Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.
Principales Questions: Quelle est la nature des sommes distribuées par une société en commandite à ses associés, incluant un commanditaire? What is the nature of the amounts distributed by a limited partnership to its partners, including a limited partner?
Position Adoptée: Question de fait. Si les sommes représentent une distribution de gains en capital, elles seront imposées dans les mains des associés en tant que tel. Si les sommes représentent une contrepartie pour services rendus par le commanditaire, alors elles pourraient être incluses dans le calcul du revenu d'entreprise de ce dernier, dans la mesure où les services sont rendus dans le cadre d'une entreprise distincte de celle exploitée par la société en commandite. Question of fact. If the amounts represent a distribution of capital gains, they will be taxed as such in the hands of the partners. If the amounts represent consideration for services rendered by the limited partner, the amounts could be included in the limited partner's business income as long as the services are rendered in the course of a business that is separate from the partnership's business.
Raisons: Nous devons analyser le contrat de société ainsi que tout autre élément pertinent. Must analyse the partnership agreement and all other relevant elements.
Le 25 avril 2013
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BSF XXXXXXXXXX
Division de la Vérification
À l'attention de XXXXXXXXXX
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Administration centrale
Division des entreprises
et du revenu d'emploi
2013-047851
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Distribution d'une société de personnes à un associé
Nous vous écrivons en réponse à la note de service que nous avait adressée Monsieur XXXXXXXXXX concernant le sujet cité en rubrique.
Veuillez prendre note que, sauf indication contraire, tous les renvois législatifs dans la présente sont des renvois aux dispositions de la Loi de l'impôt sur le revenu (« Loi »).
Dans votre note de service, vous décrivez une société en commandite (« SEC ») qui s'occupe principalement d'identifier et d'acquérir des immeubles commerciaux. En XXXXXXXXXX, XXXXXXXXXX immeubles ont été vendus et les gains en capital sur ces dispositions ont été distribués aux associés de SEC, incluant un des commanditaires (« Commanditaire »).
Dans votre demande, vous nous demandez de caractériser les sommes qui ont été ainsi distribuées au Commanditaire de SEC. D'une part, si les sommes représentent effectivement la distribution de gains en capital réalisés par la SEC, vous désirez savoir si ces sommes conservent leur nature entre les mains du Commanditaire. Alternativement, si les sommes représentent une contrepartie pour les services rendus par le Commanditaire à la SEC, vous désirez savoir si les sommes peuvent être incluses dans le calcul du Commanditaire provenant d'une entreprise aux termes du paragraphe 9(1). Enfin, vous demandez si la Loi contient des dispositions permettant au Ministre du Revenu national d'effectuer une nouvelle répartition des sommes payées aux associés d'une société de personnes au motif qu'elles ne reflètent pas l'importance des participations de ces derniers.
Aux termes du Code civil du Québec (« CCQ »), la société de personnes est définie comme suit :
Le contrat de société est celui par lequel les parties conviennent, dans un esprit de collaboration, d'exercer une activité, incluant celle d'exploiter une entreprise, d'y contribuer par la mise en commun de biens, de connaissances ou d'activités et de partager entre elles les bénéfices pécuniaires qui en résultent.
La Loi ne traite pas la société de personnes comme étant une personne distincte. Elle n'est donc pas généralement considérée comme un contribuable et n'a pas à remplir de déclarations de revenus. Toutefois, un associé doit remplir, pour l'exercice de la société au cours duquel celle-ci exploite une entreprise, une déclaration de renseignements à l'intention de l'Agence du revenu du Canada (« ARC ») à moins que cette dernière l'en exempte. Le revenu de la société de personnes sera présumé avoir été réalisé par les associés et ce sont eux qui seront responsables personnellement des impôts s'y rattachant, chacun en proportion de leur part dans la société.
L'établissement de la part du revenu attribuable à un associé en vertu du paragraphe 96(1) suit deux principes :
- Le calcul du revenu net de la société de personnes comme si elle était une personne distincte résidant au Canada; et
- La répartition du revenu de chaque source entre les associés selon leurs parts respectives. Ce revenu conserve sa nature et est réputé avoir été gagné directement par l'associé.
Une fois établi, le revenu de chaque source de la société de personnes sera réputé avoir été réalisé par les associés jusqu'à concurrence de leur part. Ce revenu sera imposable dans l'année d'imposition au cours de laquelle se termine l'exercice de la société auquel il se rattache en vertu de l'alinéa 96(1)f). Au niveau des gains en capital, il faut établir, au niveau de la société de personnes, le gain en capital imposable ou la perte en capital déductible.
Puisque l'associé est réputé avoir réalisé lui-même le revenu qui constitue sa part dans la société de personnes, il bénéficie donc de tous les avantages liés à la nature de ce revenu gagné qui garde ses caractéristiques au niveau de l'associé. Puisque la société de personnes ne sert que de conduit aux associés, les revenus qui sont attribués à ces derniers gardent leur nature.
La détermination de la nature des sommes distribuées aux associés de SEC, incluant le Commanditaire, est une question de fait qui doit se faire à la lumière du contrat de société qui lie les associés de SEC entre eux et de tous les autres faits pertinents entourant cette distribution.
Dans votre note de service, vous indiquez que la vente des XXXXXXXXXX immeubles par SEC en XXXXXXXXXX a donné lieu à des gains en capital. Bien que cette conclusion puisse être parfaitement justifiée, nous tenons à vous fournir les critères suivants (footnote 1) qui sont généralement utilisés pour déterminer si un revenu peut être classifié à titre de gain en capital ou de revenu d'entreprise :
a) l'intention du contribuable en ce qui concerne le bien immeuble au moment de l'achat;
b) la vraisemblance de l'intention du contribuable;
c) l'emplacement géographique du bien immeuble acquis et son zonage;
d) la mesure dans laquelle l'intention du contribuable est réalisée;
e) la preuve que l'intention du contribuable a changé après l'achat du bien immeuble;
f) la nature de l'entreprise, de la profession, du métier ou de l'occupation du contribuable et des associés;
g) la mesure dans laquelle l'argent emprunté a servi à financer l'acquisition du bien immeuble et les modalités arrêtées pour le financement s'il y a lieu;
h) la période pendant laquelle le bien immeuble a été détenu par le contribuable;
i) le fait que la possession du bien immeuble soit partagée avec des personnes autres que le contribuable;
j) la nature de la profession des autres personnes mentionnées en i) ci-dessus, de même que leurs intentions avouées et leur ligne de conduite;
k) les facteurs qui ont motivé la vente du bien immeuble; et
l) la preuve que le contribuable et/ou les associés se livrent sur une grande échelle au commerce de l'immeuble.
Dans le cas que vous décrivez, s'il s'agit effectivement d'une attribution des gains en capital de la SEC à ses associés, nous croyons qu'il serait difficile de prétendre qu'ils ne gardent pas leur nature dans les mains de ces derniers, incluant le Commanditaire. En effet, l'alinéa 96(1)f) se lit comme suit :
96(1) Lorsqu'un contribuable est un associé d'une société de personnes, son revenu, le montant de sa perte autre qu'une perte en capital, de sa perte en capital nette, de sa perte agricole restreinte et de sa perte agricole, pour une année d'imposition, ou son revenu imposable gagné au Canada pour une année d'imposition, selon le cas, est calculé comme si
[
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f) le montant du revenu de la société de personnes, pour une année d'imposition, tiré d'une source quelconque ou de sources situées dans un endroit donné, constituait le revenu du contribuable tiré de cette source ou de sources situées dans cet endroit donné, selon le cas, pour l'année d'imposition du contribuable au cours de laquelle l'année d'imposition de la société de personnes se termine, jusqu'à concurrence de la part du contribuable;
Évidemment, l'attribution des gains en capital doit se faire conformément au contrat de société et doit respecter les participations détenues par chacun des associés de la SEC.
Alternativement, un examen du contrat de société et de tous les faits pertinents pourrait nous permettre de conclure que la distribution des sommes par la SEC au Commanditaire représente une contrepartie pour des services rendus par le Commanditaire à la SEC. À cet égard, nous citons la réponse que nous avions fournie à la question 4 de la rubrique « Calcul et attribution des revenus et pertes d'une société de personnes » de la Table ronde de 2003 qui avait eu lieu lors de la conférence annuelle de la Fondation canadienne en fiscalité:
Ainsi, nous serions disposés à permettre une déduction du calcul du revenu d'une société de personnes dans le cas des honoraires versés à un associé si les honoraires en question sont payés en contrepartie de services fournis à la société de personnes par l'associé à d'autres titres qu'en qualité d'associé (c'est-à-dire, si les services ne sont pas reliés à la détention de sa participation dans la société de personnes). Autrement dit, les services sont fournis par l'associé dans le cadre de l'exploitation d'une entreprise distincte de celle qui est exploitée par la société de personnes.
Ainsi, si le contrat de société et tous les autres faits pertinents sont tels qu'on peut conclure que les sommes versées par SEC au Commanditaire sont en contrepartie pour des services rendus, il serait possible à ce moment-là d'envisager l'inclusion de ces sommes dans le calcul du revenu d'entreprise de l'associé aux termes du paragraphe 9(1), dans la mesure où les services sont fournis par le Commanditaire dans le cadre de l'exploitation d'une entreprise distincte de celle qui est exploitée par la SEC. Autrement, la juste valeur marchande de tout apport en services par le Commanditaire serait ajoutée au PBR de sa participation dans la société de personnes.
Enfin, si vous désirez contester l'attribution des sommes au Commanditaire au motif que ce dernier reçoit des montants qui sont disproportionnés relativement à l'investissement qu'il a injecté dans la SEC, nous soulignons l'existence du paragraphe 103(1). Cette disposition se lit comme suit :
Lorsque les associés d'une société de personnes sont convenus de partager en proportions déterminées tout revenu ou perte de la société de personnes provenant d'une source donnée ou de sources situées dans un endroit déterminé ou tout autre montant qui se rapporte à une activité quelconque de la société de personnes et qui doit entrer en ligne de compte dans le calcul du revenu ou du revenu imposable de tout associé de cette société de personnes et lorsqu'il est raisonnable de considérer que cette convention a pour objet principal de réduire les impôts ou de différer le paiement des impôts qui auraient pu être ou devenir payables par ailleurs en vertu de la présente loi, la part du revenu ou de la perte, selon le cas, ou de l'autre montant, revenant à chaque associé de la société de personnes est le montant qui est raisonnable, compte tenu des circonstances, y compris les proportions dans lesquelles les associés sont convenus de partager les profits et les pertes de la société de personnes provenant d'autres sources ou de sources situées à d'autres endroits.
Il s'agit d'une question de fait de déterminer si une convention entre les associés d'une société de personnes, visant à partager en proportions déterminées tout revenu ou toute perte de la société de personnes, a pour objet principal de réduire les impôts ou de différer le paiement des impôts qui auraient pu être ou devenir payables. Évidemment, tous les revenus et les pertes d'une société de personnes sont attribués en proportion du nombre de parts détenues par chaque associé. Toutefois, il peut y avoir des circonstances particulières où le partage se ferait de façon différente et qui serait considéré néanmoins comme raisonnable (footnote 2). En l'espèce, nous n'avons malheureusement pas suffisamment d'information pour se prononcer à cet égard.
À titre de renseignement, sauf si exclue, une copie de cette note de service sera dépersonnalisée selon les critères de la Loi sur l'accès à l'information et elle sera mise dans la bibliothèque électronique de l'Agence du revenu du Canada. De plus, une copie dépersonnalisée sera distribuée aux éditeurs fiscaux commerciaux pour qu'ils l'incluent dans leurs bases de données. Le processus de dépersonnalisation enlèvera tout ce qui ne doit pas être divulgué, y compris les renseignements qui peuvent révéler l'identité du contribuable. Si le contribuable demande une copie de cette note de service, il peut obtenir une copie dépersonnalisée selon les critères de la Loi sur la protection des renseignements personnels, qui n'enlève pas l'identité du contribuable. Vous devriez adresser toute demande pour cette dernière version à Madame Céline Charbonneau, au (613) 957-2137. Dans ce cas, une copie à remettre au contribuable vous sera envoyée.
Nous espérons que ces commentaires vous seront utiles.
François Bordeleau, LL.B.
Gestionnaire
Division des entreprises et du revenu d'emploi
Direction des décisions en impôt
FOOTNOTES
En raison des exigences de nos systèmes, les notes de bas de page contenues dans le document original sont reproduites ci-dessous :
1 Voir le bulletin d'interprétation IT-218R, Bénéfices, gains en capital et pertes provenant de la vente de biens immeubles, y compris les terres agricoles et les terres transmises par décès et la conversion de biens immeubles qui sont des biens en immobilisation en biens figurant dans un inventaire, le 16 septembre 1986
2 F2003-0029571E5 et F2001-0070815
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