Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.
Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CCRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ADRC.
Principales Questions :
1. Le paragraphe 69(1) de la Loi de l'impôt sur le revenu (la " Loi ") est-il applicable dans le cadre du transfert d'un bien ayant pour objet l'établissement d'un usufruit?
2. Le paragraphe 105(1) de la Loi est-il applicable relativement à l'usage des biens faisant l'objet de l'usufruit.
3. Les dépenses afférentes à l'usage du bien par l'usufruitier sont-elles déductibles par le nu-propriétaire.
1. Whether paragraph 69(1) of the Income Tax Act (the "Act") is applicable to a disposition of property where a usufruct is created.
2. Whether subsection 105(1) of the Act is applicable regarding the use of property subject to a usufruct.
3. Whether the bare owner's expenses resulting from the use of property by the usufructuary are deductible.
Position Adoptée :
1. Oui, relativement à l'usufruitier qui transfère le bien sujet à l'usufruit et peut-être, à l'égard du nu-propriétaire.
2. L'application du paragraphe 105(1) de la Loi repose sur les faits de chaque situation. Néanmoins, la politique administrative quant à l'application du paragraphe 105(1) est de ne pas émettre de cotisation sur ce fondement lorsque l'avantage découle de l'utilisation de bien à usage personnel par le bénéficiaire.
3. En général, non.
1. Yes, regarding the usufructuary and maybe, with respect to the bare owner.
2. All of the relevant facts must be considered in concluding whether a specific scenario come within the ambit of subsection 105(1) of the Act. However, it is an administrative practice not to rely on subsection 105(1) of the Act where the benefit derives from the use of personal-use property by the beneficiary.
3. Generally, no.
Raisons JUSTIFIANT LA POSITION ADOPTÉE :
1. Interprétation de la Loi/ Interpretation of the Act.
2. Nouvelles Techniques No 11 / Income Tax Technical News No. 11.
3. Alinéa 18(1)a) de la Loi / Paragraph 18(1)(a) of the Act.
XXXXXXXXXX 2002-018001
Pascal Tétrault
Le 31 juillet 2003
Objet : Usufruit d'un immeuble
XXXXXXXXXX,
La présente fait suite à votre télécopie du 19 décembre 2002 concernant le sujet en titre. Plus particulièrement, vous nous demandez notre opinion quant à l'interprétation de certaines dispositions de la Loi de l'impôt sur le revenu (la " Loi ") découlant de la création d'un usufruit.
Selon vos termes, les faits impliquent la disposition par Monsieur X de sa résidence principale et du terrain sous-jacent à une société. Les termes de la transaction prévoient que Monsieur X aura l'usufruit de la résidence jusqu'à sa mort et recevra la somme de 50 000 $. La société comporte deux actionnaires dont l'un d'eux est le fils de Monsieur X et dont l'autre n'a pas de lien de dépendance avec Monsieur X ou avec son fils.
La juste valeur marchande de l'immeuble faisant l'objet du transfert est de 100 000 $. Suite au transfert, la société construira un atelier sur le terrain visé par le transfert qui servira seulement aux fins de l'exploitation de l'entreprise de la société. Au décès de Monsieur X, la résidence principale sera convertie en bureau d'affaires de la société.
À l'égard de ces faits, vous soulevez certaines questions quant à l'application de la Loi. Premièrement, vous vous interrogez sur l'effet de l'article 69 de la Loi sur cette transaction et, plus particulièrement, de l'application possible du sous-alinéa 69(1)b)(iii) de la Loi. Deuxièmement, vous faites référence au paragraphe 248(3) de la Loi qui répute que l'immeuble est détenu en fiducie et vous demandez si l'usage de la résidence donne lieu à un avantage imposable pour Monsieur X. Troisièmement, vous vous questionnez quant au caractère déductible des dépenses encourues par la société relativement à la résidence occupée par Monsieur X.
Les circonstances particulières mentionnées dans votre demande et à propos desquelles vous avez demandé notre opinion semblent constituer une situation de fait touchant des contribuables précis. Comme l'explique la Circulaire d'information 70-6R5, la présente Direction n'a pas comme pratique de fournir des observations sur les opérations envisagées concernant des contribuables précis autrement que sous la forme d'une décision anticipée en matière d'impôt sur le revenu. Nous sommes néanmoins disposés à émettre certains commentaires généraux quant à l'application de la Loi. Toutefois, nous tenons à souligner qu'il nous est malaisé de déterminer les conséquences propres à une transaction dont les modalités nous sont inconnues.
Avant d'aborder la question du coût au regard de l'article 69 de la Loi, encore faut-il prendre en considération les conséquences spécifiques de la création d'un usufruit dans le cadre de la Loi. Un usufruit établi sous le régime du droit civil québécois est réputé être une fiducie pour les fins de la Loi et les biens qui y sont sujets sont réputés avoir été transférés à la fiducie et être détenus par celle-ci. [endnote 1] L'usufruitier et le nu-propriétaire sont par ailleurs réputés avoir un droit de bénéficiaire dans cette fiducie présumée par l'effet de l'alinéa 248(3)e) de la Loi.
Selon les faits mentionnés dans votre demande, il appert que la constitution de l'usufruit est effectuée de façon indirecte ou per deductionem, c'est-à-dire que Monsieur X entend céder la nue-propriété de l'immeuble tout en conservant l'usufruit. Dans ce contexte et compte tenu de ce qui précède, l'établissement de l'usufruit à l'égard de l'immeuble de Monsieur X a pour effet de créer une fiducie réputée pour les fins de la Loi. C'est en outre en faveur de cette fiducie que Monsieur X est réputé avoir disposé de son immeuble en contrepartie duquel il a reçu une somme de 50 000 $ et un droit de bénéficiaire quant à l'usage et la jouissance de la résidence. Pour sa part, la société a déboursé une somme de 50 000 $ en contrepartie de laquelle elle a acquis un droit de bénéficiaire dans la fiducie qui comprend l'immeuble.
1- Produit de disposition réputé
La disposition de l'immeuble par Monsieur X en faveur de la fiducie réputée donne lieu à l'application du paragraphe 69(1) de la Loi. L'application de ce dernier paragraphe ne découle pas du sous-alinéa 69(1)b)(iii) puisque, dans le présent cas, la disposition a pour effet de changer la propriété effective du bien en raison des alinéas 248(3)e) et f) de la Loi. Monsieur X sera réputé avoir reçu une contrepartie égale à la juste valeur marchande suite à la disposition de l'immeuble en faveur de la fiducie réputée en raison du sou-alinéa 69(1)b)(i) de la Loi, la fiducie réputée étant une personne avec laquelle Monsieur X a un lien de dépendance.
L'existence d'un lien de dépendance entre la fiducie réputée et Monsieur X est une question de faits qui découle de l'alinéa 251(1)c) de la Loi. En sa qualité d'usufruitier et de personne ayant le contrôle des biens détenus par la fiducie présumée (le Code civil du Québec confère à l'usufruitier le contrôle des biens sujets à un usufruit), Monsieur X sera assimilé au fiduciaire de la fiducie réputée en vertu du paragraphe 104(1) de la Loi. Par conséquent, Monsieur X exercera, durant l'existence de la fiducie, le contrôle requis sur celle-ci afin d'établir un lien de dépendance entre lui-même et la fiducie.
À cet égard, nous désirons préciser que la fiducie est une personne à part entière pour les fins de la Loi et que par conséquent, un lien de dépendance peut être établi, selon les circonstances, entre une fiducie et son fiduciaire. [endnote 2] Il n'est donc pas toujours pertinent d'associer la notion de fiduciaire à celle de fiducie. [endnote 3]
Le coût pour la société de sa participation au capital de la fiducie réputée sera de 50 000 $, ce qui représente le montant versé pour acquérir cette participation. À cet égard, nous désirons formuler deux commentaires. Premièrement, la fiducie n'est pas une fiducie personnelle au sens du paragraphe 248(1) en raison de la contrepartie versée par la société et, par conséquent, le paragraphe 107(1.1) n'est pas applicable en l'espèce. Deuxièmement, le paragraphe 69(1)a) pourrait toutefois s'appliquer en l'espèce à l'égard de la société afin de déterminer le coût de sa participation au capital de la fiducie réputée dans l'hypothèse où les circonstances propres à son application sont rencontrées, à savoir l'existence d'un lien de dépendance entre la société et la fiducie présumée. La question du lien de dépendance est, à ce niveau, une question de faits.
2- Avantage
Concernant la question de l'avantage, Monsieur X étant bénéficiaire d'une fiducie réputée en vertu de l'alinéa 248(3)e) de la Loi, il peut se voir attribuer la valeur des avantages que lui confère la fiducie en vertu du paragraphe 105(1) de la Loi. L'application du paragraphe 105(1) s'apprécie en fonction de l'ensemble des faits d'une situation donnée. Néanmoins, même si l'Agence des douanes et du revenu du Canada considère l'utilisation d'un bien de la fiducie par un de ses bénéficiaires comme étant un avantage visé par le paragraphe 105(1), aucune cotisation n'est généralement établie en regard de l'avantage qui découle de l'utilisation d'un bien à usage personnel appartenant à la fiducie (voir : Nouvelles Techniques No 11 du 30 décembre 1997). Un bien à usage personnel d'une fiducie comprendra, suivant la définition qui en est donnée à l'article 54, les biens (maisons, chalets, bateaux, automobiles, etc.) affectés principalement à l'usage ou à l'agrément personnel d'un bénéficiaire de cette fiducie ou de toute personne liée au bénéficiaire.
3- Dépenses
Votre troisième question a trait à la déductibilité des dépenses reliées au logement de Monsieur X à l'encontre du revenu de la société. Bien que nous ne soyons pas au fait de chaque élément d'une transaction de ce type, cette question doit être répondue de façon générale par la négative.
D'une part, le Code civil du Québec prévoit que l'entretien du bien sujet à l'usufruit est à la charge de l'usufruitier au même titre que le sont les charges ordinaires grevant l'immeuble. D'autre part, afin qu'une somme soit déductible du revenu tiré d'une entreprise ou d'un bien, encore faut-il que la dépense puisse satisfaire aux diverses prescriptions de la Loi. À cet effet, l'alinéa 18(1)a) de la Loi stipule qu'aucune dépense n'est déductible sauf dans la mesure où elle est engagée ou effectuée en vue de tirer un revenu d'entreprise ou de bien.
Dans la présente situation, la société ne tirera pas et ne pourra pas tirer de revenu de l'usage de la résidence durant l'existence de l'usufruit puisque c'est à Monsieur X qu'appartiennent les revenus pouvant découler du bien sujet à l'usufruit et ce, en vertu du Code civil du Québec. Par conséquent, il nous apparaît que les dépenses personnelles de Monsieur X afférentes à son logement ne constituent pas pour la société des dépenses engagées en vue de tirer un revenu d'entreprise ou de bien.
Dans l'espoir que ces commentaires seront d'une certaine utilité, je vous prie d'agréer, XXXXXXXXXX, l'expression de nos sentiments distingués.
Alain Godin
Gestionnaire de section
pour le Directeur de la Division
Division des opérations internationales et des fiducies
Direction des décisions en impôt
Direction générale de la politique et de la législation
ENDNOTES
1 Paragraphe 248(3) de la Loi.
2 Le paragraphe 104(2) prévoit que la fiducie est réputée être un particulier relativement aux biens de la fiducie et la définition de " particulier " au paragraphe 248(1) stipule qu'un particulier est une personne.
3 Paragraphe 104(1) de la Loi.
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