5 July 2012 Internal T.I. 2010-0388551I7 F - Fiducie - retour de sommes

Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.

Principales Questions: 1.Selon les faits soumis, dans un contexte de retour de sommes entre bénéficiaires, est- ce que les dispositions législatives ou notions suivantes s'appliquent: a) Le paragraphe 75(2) de la Loi de l'impôt sur le revenu; b) la notion de trompe-l'oeil; c) l'alinéa 104(6)b) et le paragraphe 104(13) de la Loi; d) Le paragraphe 105(1) de la Loi; e) le paragraphe 110.6(6); f) la Règle générale anti-évitement.
2. Existait-il une relation de créancier-débiteur entre les bénéficiaires en ce qui a trait au retour de sommes ? Sinon, existait-il entre eux une relation donateur-donataire?

Position Adoptée: 1. a) Non b) Fiducie ne pourrait être qualifiée de trompe-l'oeil, mais l'opération d'attribution des sommes de XXXXXXXXXX $ à Fils B et aux deux belles-filles ainsi que le retour des mêmes sommes le même jour à Père et/ou Mère possiblement. c) Relation mandant-mandataire entre d'une part Père et Mère et d'autre part Fils et les deux belles–filles. Les sommes attribuées à Fils B et les deux belles-filles puis retournées simultanément par ceux-ci à Père et Mère seraient des sommes attribuées à Père et/ou Mère indirectement par Fiducie. d) Oui, en ce qui a trait à Belle-fille B. e). Question de faits. f) Nous référons à la Direction de la planification fiscale agressive. 2. Questions de fait et de droit. Non, quant au prêt si la preuve démontre que Fils B et les deux-belles filles ne connaissaient pas l'existence de présumés prêts et qu'il n'existait pas d'obligation de remboursement de la part de Père et/ou Mère. Non, quant à la donation si la preuve démontre qu'il ne s'agit pas de paiements volontaires par Fils B et les deux belles-filles. Selon les Faits, Père aurait dicté aux belles-filles de lui verser, ainsi qu'à Mère, une grande partie des sommes payées par Fiducie.

Raisons: 1. a) Selon le droit corporatif québécois, une société qui émet des actions n'est pas propriétaire de ses actions et elle peut émettre des actions de son capital-actions non payées. La preuve ne démontre pas que les actions de Gesco détenues par Fiducie proviennent directement ou indirectement de Père b) Question de fait. Revue de la jurisprudence pertinente. c) Les revenus attribués à Fils B et aux 2 belles-filles en tant que mandataires doivent être ajoutés dans le revenu de Père et de Mère en tant que mandants. d) Fiducie a conféré un avantage à Belle-fille B qui n'est pas désignée comme bénéficiaire dans l'acte de fiducie. e) Si l'ARC est en mesure de prouver que Mère voulait s'esquiver de quelque obligation à l'égard de l'impôt à payer dans des circonstances équivalant à faute lourde ou si elle avait l'intention de tromper l'ARC en ne déclarant pas le gain en capital, les dispositions du paragraphe 110.6(6) pourraient s'appliquer quant aux sommes constituant du gain en capital, qui ont été retournées par Fils B et les deux belles-filles à Mère. Revue de la jurisprudence pertinente. 2. Conditions de la notion de prêt et de celle de don selon le Code civil du Québec.

Le 5 juillet 2012

Retour de sommes entre bénéficiaires d'une fiducie dans un contexte de multiplication de la déduction de gain en capital.

Cette note de service est en réponse à votre lettre du 23 novembre 2010 dans laquelle vous demandez nos commentaires concernant l'application de diverses dispositions de la Loi de l'impôt sur le revenu (« Loi ») dans un contexte de retour de sommes parmi des bénéficiaires d'une fiducie.

À moins d'indication contraire, tous les renvois législatifs dans la présente sont des renvois aux dispositions de la Loi, ainsi qu'à toute modification législative pertinente.

Les faits

1. Fiducie est une fiducie entre vifs créée par contrat daté du XXXXXXXXXX au bénéfice de Père et de sa famille dans le cadre d'un gel successoral effectué en XXXXXXXXXX. Le XXXXXXXXXX, le Constituant, XXXXXXXXXX, a transféré dans le patrimoine de Fiducie XXXXXXXXXX $. Outre le XXXXXXXXXX, il n'y aurait pas eu d'autres transferts de biens par le Constituant, après la création de Fiducie.

2. Père a acquitté les honoraires professionnels reliés à la création de Fiducie.

3. Selon le paragraphe XXXXXXXXXX du contrat de fiducie, Fiducie est constituée selon les lois en vigueur au Québec et est soumise aux règles prévues au Code civil du Québec (« C.c.Q. »). Les dispositions du contrat de fiducie n'ont jamais été modifiées.

4. Père, Mère et XXXXXXXXXX, (« Fiduciaires ») sont les fiduciaires de Fiducie. Tous les bénéficiaires et les Fiduciaires sont des résidents du Québec.

5. Tous les bénéficiaires désignés dans le contrat de fiducie peuvent être à la fois bénéficiaires du revenu et/ou du capital de Fiducie, à la discrétion des Fiduciaires.

6. Selon le paragraphe XXXXXXXXXX du contrat de fiducie, les bénéficiaires sont les personnes suivantes, soit :

• Père et Mère, qui est la conjointe de Père,
• les quatre enfants de Père et/ou de Mère, soit les deux fils majeurs, Fils A (XXXXXXXXXX) et Fils B, et deux belles-filles majeures expressément nommées, Belle-fille A (conjointe de Fils A), et XXXXXXXXXX (conjointe de Fils B au moment de la création de Fiducie mais qui ne le sera plus au moment des attributions de Fiducie en XXXXXXXXXX);
• XXXXXXXXXX petits-enfants expressément nommés,
• les enfants au second degré à naître,
• XXXXXXXXXX expressément nommées, et
• toute fiducie ou autre société par actions à être créée dont d'une part, les bénéficiaires (à l'exception des XXXXXXXXXX) ou d'autre part, les actionnaires sont parmi les particuliers précédemment nommés.

7. Selon le paragraphe XXXXXXXXXX du contrat de fiducie, Père peut, en tout temps, unilatéralement et sans avoir à justifier sa décision, mettre fin aux fonctions des autres fiduciaires et nommer d'autres personnes qui les remplaceront.

8. Le paragraphe XXXXXXXXXX du contrat de fiducie spécifie qu'un fiduciaire qui se retrouve seul fiduciaire n'excède pas ses pouvoirs, sauf si l'acte posé est à son seul avantage. Il est spécifié que tant que Père agit comme fiduciaire, toutes les décisions seront prises à la majorité, Père devant toujours faire partie de cette majorité.

9. Le paragraphe XXXXXXXXXX du contrat de fiducie indique que tant et aussi longtemps que Père est l'un des fiduciaires, les fiduciaires peuvent utiliser les revenus nets et le capital de la fiducie, à leur entière discrétion, pour les remettre à l'un ou à l'autre des bénéficiaires.

10. Gesco est une société par actions constituée le XXXXXXXXXX en vertu de la Partie IA de la Loi sur les compagnies du Québec, dont les statuts constitutifs ont été modifiés en XXXXXXXXXX et dont Père est l'actionnaire majoritaire. Gesco se qualifie de « société exploitant une petite entreprise » au sens du paragraphe 248(1) et ses actions se qualifient d'« actions admissibles de petite entreprise » au sens du paragraphe 110.6(1).

11. En XXXXXXXXXX, suite à un gel successoral, Gesco a émis des actions privilégiées à Père et des actions ordinaires de catégorie A à Fiducie. Plus précisément, le XXXXXXXXXX, Fiducie a souscrit à XXXXXXXXXX actions ordinaires de catégorie A du capital-actions de Gesco dont la valeur nominale est de XXXXXXXXXX $ et elle a été l'unique actionnaire de ses actions jusqu'au XXXXXXXXXX. Bien que la lettre de souscription d'actions de Gesco par Fiducie fasse mention d'un chèque, Fiducie n'a jamais payé ces actions. Vous ne remettez pas en question les valeurs des actions au moment du gel.

12. Les bilans du XXXXXXXXXX et du XXXXXXXXXX de Fiducie indiquent le placement des actions de Gesco au coût de XXXXXXXXXX $.

13. Selon le Représentant de Fiducie, Fiducie aurait emprunté une somme de XXXXXXXXXX $ auprès de Gesco pour lui permettre d'avoir les fonds requis pour payer sa souscription d'actions de catégorie A. Le prétendu prêt n'a pas été constaté par écrit, ne porte pas intérêt et n'a pas été remboursé.

14. La Fiducie a inscrit un passif dans ses états financiers d'un montant de XXXXXXXXXX $ à titre d'emprunt de Gesco et cette dernière a inscrit dans ses livres un montant à recevoir de Fiducie de XXXXXXXXXX $. En ce qui a trait à la différence entre le montant initial de XXXXXXXXXX $ et le montant de XXXXXXXXXX $ présenté comme emprunt dans les états financiers de Fiducie, il semble que le montant total de XXXXXXXXXX $ comprendrait le prétendu prêt initial de XXXXXXXXXX $ et le montant de XXXXXXXXXX $ non payé par Fiducie quant à la souscription d'actions de catégorie A du capital-actions de Gesco.

15. Le XXXXXXXXXX, Gesco a échangé les XXXXXXXXXX actions de catégorie A détenues par la Fiducie pour XXXXXXXXXX actions de catégorie A-1 dont la juste valeur marchande (« JVM ») s'établissait à plus de XXXXXXXXXX.

16. Au cours de l'année XXXXXXXXXX, Gesco a effectué XXXXXXXXXX rachats d'actions de catégorie A-1 de son capital-actions détenues par Fiducie. Un dividende de XXXXXXXXXX $, en conséquence de ces XXXXXXXXXX rachats, a fait l'objet du choix au paragraphe 83(2) par Gesco et fut réputé être un dividende en capital.

17. Le XXXXXXXXXX, Fiducie a vendu XXXXXXXXXX actions du capital-actions de Gesco à Acquéreur – une société XXXXXXXXXX qui n'est pas liée à Gesco – ce qui a généré un gain en capital de XXXXXXXXXX $ pour Fiducie. Une réserve de gain en capital de XXXXXXXXXX $ a été prise.

18. Le détail quant aux dividendes et gain en capital découlant des XXXXXXXXXX rachats et de la vente du solde des actions détenues par Fiducie s'établit ainsi :

Dividende en capital XXXXXXXXXX $
Dividende imposable XXXXXXXXXX $
Gain en capital ....XXXXXXXXXX $

Total ... XXXXXXXXXX $

19. Lors de la vente du solde des actions de catégorie A-1 du capital-actions de Gesco par Fiducie à Acquéreur, cette dernière avait exigé que seuls les placements à long terme demeurent dans Gesco. Père a conservé les autres actifs de Gesco et s'est engagé à payer les passifs. Il a reçu un montant de XXXXXXXXXX $ de Gesco représentant la différence entre les actifs excédentaires et les passifs. Par conséquent, Père aurait repris la créance de Fiducie à l'égard de Gesco.

Au cours de l'année XXXXXXXXXX et de l'année XXXXXXXXXX, Fiducie a reçu des montants totalisant XXXXXXXXXX $ et a fait une attribution de revenus et une distribution de capital à quatre bénéficiaires (Père, Mère, Fils B et Belle-fille A) ainsi qu'à Belle-Fille B (qui n'est pas une bénéficiaire de Fiducie selon le contrat de fiducie). Belle-fille B, qui est la conjointe de Fils B au moment des attributions par Fiducie en XXXXXXXXXX et qui XXXXXXXXXX en XXXXXXXXXX, n'est pas nommément désignée bénéficiaire dans le contrat de Fiducie.

20. Fiducie a attribué à Mère des dividendes imposables au montant de XXXXXXXXXX $ et un gain en capital imposable de XXXXXXXXXX $. Elle a reçu le XXXXXXXXXX un chèque de XXXXXXXXXX $ et un billet à demande de XXXXXXXXXX $ signé le XXXXXXXXXX. Fiducie a attribué à Père des dividendes imposables au montant de XXXXXXXXXX $. Ce dernier a reçu un billet à demande de Fiducie de XXXXXXXXXX $ signé le XXXXXXXXXX.

21. Le XXXXXXXXXX, Fiducie a distribué à Fils B et à Belle-fille B chacun XXXXXXXXXX $ par chèque (ou par virement bancaire dans leur compte personnel). Ce montant contient, entre autres, un gain en capital imposable de XXXXXXXXXX $. Fils B et Belle-fille B ont chacun déclaré ce montant de XXXXXXXXXX $ et ont réclamé une déduction pour gain en capital dans leur déclaration de revenu.

22. Belle-fille A a reçu un billet payable à demande daté du XXXXXXXXXX de Fiducie (supportant les revenus attribués) et elle a encaissé un chèque de XXXXXXXXXX $ le XXXXXXXXXX. Belle-fille A a déclaré un gain en capital imposable de XXXXXXXXXX $ et a demandé une déduction pour gain en capital dans sa déclaration de revenu.

23. Nous présumons que les gains en capital imposables, décrits aux paragraphes 21 à 23, ont été attribués conformément aux dispositions des paragraphes 104(21) et (21.2).

24. Le même jour où Fiducie a versé la somme de XXXXXXXXXX $ par chèque (ou par virement bancaire dans leur compte de banque personnel respectif) à Fils B, Belle-fille B et Belle-fille A, ceux-ci ont retourné par chèque un montant de XXXXXXXXXX $ à Père et/ou à Mère. Plus spécifiquement, Fils B et Belle-fille B ont retourné chacun une somme de XXXXXXXXXX $ à Mère, en lui émettant un chèque, que Mère a déposé dans son compte bancaire personnel. En XXXXXXXXXX, Belle-fille A a remis un montant de XXXXXXXXXX $, dont XXXXXXXXXX $ par chèque à l'ordre de Mère et un second montant de XXXXXXXXXX $ par chèque à l'ordre de Père. Ces deux derniers chèques ont été déposés dans le compte bancaire conjoint de Père et Mère.

25. Vous indiquez que les deux belles-filles ont déclaré par écrit ne pas avoir le droit de récupérer le montant de XXXXXXXXXX $ qu'elles avaient chacune remis à Père et/ou à Mère puisqu'il avait été convenu qu'elles ne recevraient qu'un montant de XXXXXXXXXX $. Toutes deux ont affirmé par écrit qu'elles n'avaient aucune intention de récupérer ces sommes. Fils B n'a pas été interrogé à ce sujet.

26. Selon notre compréhension, Père et Mère ont déclaré que chaque montant de XXXXXXXXXX $ (XXXXXXXXXX $) constituait un prêt de XXXXXXXXXX $ des bénéficiaires Fils B et Belle-fille A, ainsi que de Belle-fille B en leur faveur. Père a soumis trois documents intitulés « reconnaissance de dettes » datées du XXXXXXXXXX.

27. Toutefois, d'après ce que vous nous avez fourni, Père aurait initialement déclaré que les deux bénéficiaires Fils B et Belle-fille A, ainsi que Belle-fille B, n'ont pas eu connaissance de l'existence de ces prétendues « reconnaissances de dettes ». Au cours de la vérification, Père aurait spécifiquement demandé de ne pas faire mention de l'existence de ces documents auprès de ceux-ci.

28. Père et Mère ont reçu et investi XXXXXXXXXX $, représentant les sommes retournées par Fils B, Belle-fille A et Belle-fille B. Les revenus des placements découlant de ces sommes ont été déclarés dans les déclarations de revenus de Père et/ou Mère.

29. Père a payé les impôts minimums résultant de l'imposition des gains en capital de Fils B et des deux belles-filles.

30. À part le produit de disposition des actions de Gesco, il n'y a eu aucune autre somme répartie ou attribuée à un bénéficiaire entre le moment de la création de Fiducie et celui de la vente des actions de Gesco à Acquéreur.

Renseignements additionnels

Vous avez présenté le 5 avril 2011 des lettres de proposition de cotisations à Père, Mère et Fiducie. Vous avez considéré les montants retournés à Père et/ou à Mère qui ont été initialement attribués à Fils B et aux deux belles-filles comme étant du gain en capital attribué à Père et/ou à Mère. À cet égard, vous soutenez qu'il n'existe pas de relation créancier-débiteur entre les parties. Enfin, vous avez refusé la déduction d'un montant de XXXXXXXXXX $ dans le calcul du revenu de Fiducie pour l'année XXXXXXXXXX, qui représente la moitié du montant attribué à Belle-fille B pour le motif que cette dernière n'est pas bénéficiaire de Fiducie.

En s'appuyant sur le document intitulé « reconnaissance de dette » signé par Père et Mère, le Représentant soumet que les sommes qui ont été versées par Fiducie à Belle-fille A et qui ont été par la suite transférées par elle à Père et à Mère, pour être par la suite déposées dans le compte bancaire commun de Père et Mère, étaient un prêt accordé à ceux-ci par Belle-fille A.

Il soumet également qu'il existe une relation créancier-débiteur similaire quant aux montants retournés à Mère par Fils B et Belle-fille B. De plus, il avance que si l'ARC ne reconnait pas que des prêts véritables ont été faits entre les parties, l'Agence du revenu du Canada (« ARC ») n'aura d'autre choix que considérer que Fils B et les deux belles-filles ont effectué une donation des sommes à Père et à Mère. Enfin, le représentant ajoute que l'ARC ne peut considérer la partie des sommes retournées ayant trait au gain en capital comme étant du gain en capital à Père et à Mère car il ne s'agit pas du revenu payable à ceux-ci en vertu du paragraphe 104(24).

En ce qui a trait à Fiducie, le représentant soumet qu'elle a droit à la déduction des sommes attribuées à Belle-fille B car cette dernière est une bénéficiaire de Fiducie puisqu'elle était la conjointe de Fils B au moment de l'attribution des sommes.

Vos questions

En tenant compte des Faits, vous nous demandez de commenter la possibilité qu'il y aurait eu un prêt fait par les bénéficiaires à Père et/ou Mère. Subsidiairement, vous demandez nos commentaires concernant la possibilité que les sommes versées par les bénéficiaires à Père et à Mère aient pu faire l'objet de donations.

De plus, vous demandez si les dispositions législatives ou notions suivantes pourraient être invoquées dans le présent dossier :

a) le paragraphe 75(2);
b) la notion de trompe l'œil;
c) l'alinéa 104(6)b) et le paragraphe 104(13);
d) le paragraphe 105(1);
e) le paragraphe 110.6(6);
f) la Règle générale anti-évitement.

Nos commentaires

Le prêt

La question à savoir si le transfert de chaque somme de XXXXXXXXXX $ entre les parties constitue un prêt d'argent est une question mixte de droit et de faits. Bien que les prétendus prêts n'aient pas été constatés par écrit et qu'ils ne portent pas intérêts, nous ne pourrions prétendre qu'il ne s'agit pas de prêts véritables sur la seule base d'un seul critère.

Selon l'article 2312 du C.c.Q., le simple prêt est le contrat par lequel le prêteur remet une certaine quantité d'argent ou d'autres biens qui se consomment par l'usage à l'emprunteur, qui s'oblige à lui en rendre autant, de même espèce et qualité, après un certain temps. De plus, l'article 2329 du C.c.Q. prévoit que l'emprunteur est tenu de rendre la même quantité et qualité de biens qu'il a reçus et rien de plus, quelle que soit l'augmentation ou la diminution de leur prix. Si le prêt porte sur une somme d'argent, il n'est tenu de rendre que la somme nominale reçue, malgré toute variation de valeur du numéraire.

Une des caractéristiques importantes du prêt est que le créancier doit avoir en toutes circonstances le droit de réclamer le plein montant du principal. Dans le cas présent, les deux belles-filles ne connaissent même pas l'existence des prétendus prêts et elles ne se reconnaissent donc pas créancières des sommes versées à Père et/ou à Mère.

De plus, Père et Mère ne semblent pas avoir l'obligation de rembourser. À cet égard, le représentant des contribuables n'a pas fourni de preuve qui soutient que Père et Mère ont déjà remboursé Fils B et les deux belles-filles. En XXXXXXXXXX, les deux belles-filles ont fait des déclarations par écrit à l'ARC à l'effet que Père et Mère ne leur ont ni versé ni remboursé aucune somme. De plus, les deux belles-filles avancent que Père a payé l'impôt minimum ayant trait à leurs obligations fiscales afin de compenser leur perte des prestations familiales. Outre le paiement de l'impôt minimum, rien ne nous porte à croire que Père et Mère ont versé des sommes aux deux-belles-filles et à Fils B. Mentionnons que ce dernier a remis des remboursements d'impôt à Père.

Père et Mère soutiennent que les prétendues reconnaissances de dettes supportent une relation prêteur/emprunteur. Ces documents, dont la formulation s'apparente à celle de billets payables à demande, n'ont pas été livrés à Fils B et aux deux belles-filles. Conformément à l'article 178 de la Loi sur les lettres de change (L.R.C., 1985, ch. B-4), un billet est imparfait tant que la livraison n'en a pas été faite par le souscripteur, c'est-à dire qu'il est incomplet tant qu'il n'a pas été remis au bénéficiaire. Or, les deux belles-filles ont affirmé au vérificateur ne pas avoir eu connaissance de l'existence des documents. Enfin, Père et Mère ont admis que Fils B et les deux belles-filles n'ont eu aucune connaissance de l'existence de ces documents et ont même suggéré au vérificateur de ne pas faire mention de ces documents à Fils B et aux deux belles-filles.

En l'espèce, si les déclarations des deux belles-filles sont maintenues, il peut être argumenté que les relations entre les parties quant au retour de sommes ne sont pas des relations créancier/débiteur. En effet, d'une part, les deux belles-filles n'ont pas connaissance de l'existence des prétendus prêts et d'autre part, Père et/ou Mère n'avaient pas l'obligation de rembourser le principal des prétendus prêts.

La donation

Dans un autre ordre d'idées, selon l'article 1806 du C. c. Q., la donation est le contrat par lequel une personne, le donateur, transfère la propriété d'un bien à titre gratuit à une autre personne. Cet article doit être complété par l'article 1381 du C. c. Q. qui prévoit que le contrat à titre gratuit est celui par lequel l'une des parties s'oblige envers l'autre pour le bénéfice de celle-ci, sans retirer d'avantage en retour.

La donation implique un élément intentionnel, appelé l'intention libérale, que la transmission de valeur sans contrepartie doit avoir été voulue par le disposant. L'intention libérale sous-tend qu'elle ne peut être faite en raison d'une obligation. Si le fait que Fils B et les deux belles-filles étaient chacun dans l'obligation de remettre une somme de XXXXXXXXXX $ est prouvé, il nous apparait que le retour des sommes de XXXXXXXXXX $ ne constituerait pas des donations de la part de Fils B et des deux belles-filles. Tout porte à croire que Fils B et les deux belles-filles avaient des restrictions quant à la libre utilisation ou jouissance des sommes de XXXXXXXXXX $. Néanmoins, il faut être en mesure de prouver qu'ils étaient tenus d'exécuter le retour des sommes.

Application des paragraphes 104(13) et 105(1) et de l'alinéa 104(6)b)

Si les faits mentionnés au paragraphe 26 des Faits sont prouvés et que Fils B, Belle-fille A et Belle-fille B réfutent la position de Père mentionnée au paragraphe 27 des Faits, il peut être argumenté que Fils B et les deux belles-filles ont agi à titre de parties accommodantes, soit en tant que mandataires ou prête-nom de Père et/ou de Mère. Ainsi, la partie des sommes retournées par Fils B et Belle fille A qui ont été sujettes à imposition entre leurs mains (soit le GCI et, s'il y a lieu, les dividendes imposables) devraient être imposées dans le calcul du revenu de Père et/ou de Mère, en tant que mandants.

À cet égard, nous considérons que Père, en tant que Fiduciaire et partie détenant le contrôle, a exercé son pouvoir discrétionnaire d'attribuer des revenus à Fils B et aux deux belles-filles qui agissaient en tant que mandataires ou prête-nom de Père et de Mère pour que le revenu soit traité comme s'il leur était payable, aux fins des paragraphes 104(13) et 104(24). Fils B et les deux belles-filles étaient donc en droit de réclamer les sommes payables en tant que mandataires ou prête-nom de Père et de Mère, faisant en sorte qu'ils aient remis à Père et à Mère une grande partie des sommes payées par Fiducie (sauf le montant versé pour les remercier d'avoir agi comme une partie accommodante).

Fiducie pourrait bénéficier de la déduction selon l'alinéa 104(6)b) quant à la partie des revenus attribués (mentionnés au paragraphe 22 des Faits) à Père et/ou à Mère par l'intermédiaire de Fils B et de Belle fille A.

Par ailleurs, selon les dispositions du contrat de fiducie, en particulier le paragraphe XXXXXXXXXX qui prévoit qu'il ne pourra y avoir attribution et distribution de revenus de Fiducie qu'aux bénéficiaires nommés au paragraphe XXXXXXXXXX du contrat, nous serions d'avis que Belle-fille B n'était pas en XXXXXXXXXX bénéficiaire de Fiducie et n'avait pas un droit de bénéficiaire dans Fiducie selon le paragraphe 248(25). La définition du mot « enfant » au paragraphe 252(1), laquelle inclut « l'époux ou conjoint de fait d'un enfant du contribuable », ne s'applique pas pour interpréter ou étendre la portée des termes utilisés dans le contrat de fiducie régi par le droit civil du Québec. Le paragraphe XXXXXXXXXX du contrat de fiducie qui contient les définitions ne fait pas référence à la Loi à cet égard. Considérant que le contrat de fiducie a précisément nommé XXXXXXXXXX (conjointe de Fils B à l'époque de sa constitution) et qu'il n'a pas été modifié depuis XXXXXXXXXX, nous serions d'avis que ses termes du contrat ne peuvent être interprétés afin de considérer Belle-fille B à titre de bénéficiaire.

Ainsi, le paragraphe 105(1) pourrait s'appliquer à Belle-fille B, et il serait possible de la cotiser sur cette base. Toutefois, il faudrait prendre en considération qu'elle a déjà été imposée sur les revenus qui lui ont été attribués par Fiducie.

Néanmoins, compte tenu des commentaires précédents, Fiducie ne pourrait bénéficier de la déduction en vertu de l'alinéa 104(6)b) quant au revenu attribué (soit le GCI) à Belle-fille B.

Notion de trompe-l'œil

En raison des commentaires de la Cour suprême du Canada, notamment dans l'arrêt Shell Canada Ltée c. La Reine, 99 DTC 5682 où elle a statué que la réalité économique d'une situation ne pouvait pas justifier une nouvelle qualification des rapports juridiques établis par les contribuables, nous sommes d'avis, sous réserve de l'application de la règle générale anti-évitement et en l'absence d'un trompe-l'œil, qu'une nouvelle qualification des rapports juridiques n'est possible que lorsque la désignation de l'opération par un contribuable ne reflète pas convenablement ses effets juridiques véritables ou qu'une disposition expresse de la Loi prévoit que les rapports juridiques ne sont pas respectés.

À cet égard, nous serions en droit de questionner si le Constituant, XXXXXXXXXX, aurait suivi les instructions de Père lors de la constitution de Fiducie. Compte tenu de son pouvoir décisionnel à titre de fiduciaire, Père avait le contrôle de Fiducie et les autres fiduciaires (Mère et XXXXXXXXXX), soit des personnes liées à Père, auraient possiblement agi comme parties accommodantes de Père. De plus, Père a payé les frais légaux entourant la création de Fiducie.

Toutefois, après avoir considéré la jurisprudence à cet égard, il peut être difficile de prétendre que Fiducie n'a pas été validement constituée. En effet, la preuve doit pouvoir démontrer, entre autres, que le Constituant a validement créé Fiducie en XXXXXXXXXX et que les actions de catégorie A de Gesco ont bel et bien été émises à Fiducie. De plus, vous ne remettez pas en question le fait que la plus-value sur les actions de catégorie A-1 entre XXXXXXXXXX et XXXXXXXXXX (et sur laquelle certains bénéficiaires ont été imposés en XXXXXXXXXX lors de la disposition des actions) aurait augmenté pour le bénéfice, entre autres, de Fils B et de Belle-fille A.

Le fait que tout se passe comme si Fils B et les deux belles-filles étaient les véritables bénéficiaires des sommes de XXXXXXXXXX $, alors que cela n'est pas le cas, pourrait être considéré comme une opération trompe-l'œil. L'élément de tromperie découlerait du fait que les bénéficiaires Fils B et Belle-Fille A ainsi que Belle-fille B avaient tous trois l'obligation de remettre une part importante des sommes qui leur ont été payées par Fiducie au même moment où ils les ont reçues, et ce malgré qu'ils se soient imposés sur les revenus qui leur avaient été attribués. Il va sans dire que si tous les revenus découlant de la disposition des actions de catégorie A-1 avaient été attribués à Père et à Mère, ces revenus auraient été imposés à des taux marginaux plus élevés.

Application du paragraphe 75(2)

En droit corporatif québécois, une société par actions, comme Gesco, n'est pas propriétaire des actions qu'elle émet. De plus, le droit corporatif québécois n'interdit pas d'émettre des actions non entièrement payées. Par conséquent, nous considérons qu'au moment du gel, Fiducie a souscrit à XXXXXXXXXX actions ordinaires de catégorie A de Gesco et que les actions ont été validement émises à Fiducie.

Puisqu'une société n'est pas propriétaire de ses propres actions avant leur émission, il s'ensuit que l'émission d'actions par une société à une fiducie pour une contrepartie égale à leur JVM ne constitue généralement pas un transfert de biens auquel le paragraphe 75(2) pourrait s'appliquer. Selon l'arrêt La Reine c. Kieboom, 92 DTC 6382 (C.A.F.), le paragraphe 75(2) pourrait cependant trouver application lorsque les actions ne sont pas souscrites pour une contrepartie égale à leur JVM.

Par conséquent, selon les Faits soumis, le paragraphe 75(2) ne s'appliquerait pas en l'espèce, et cela indépendamment de la question à savoir s'il existe ou non une relation créancier/débiteur quant au montant de XXXXXXXXXX $ entre Gesco et Fiducie (dont les éléments se retrouvent aux paragraphes 13 et 14 des Faits). En effet, Gesco n'était pas propriétaire des actions souscrites par Fiducie au moment du gel. De plus, rien dans les Faits ne porte à croire que Père ait transféré un intérêt économique supplémentaire ou une valeur additionnelle quelconque de Gesco à Fiducie au moment du gel. Enfin, vous ne remettez pas en question le fait que les actions de Gesco détenues par Fiducie (et celles échangées par la suite) aient accru d'une valeur de XXXXXXXXXX au cours de la période de XXXXXXXXXX à XXXXXXXXXX.

Application de 110.6(6)

Le paragraphe 110.6(6) impose au ministre du Revenu national la charge d'établir les faits qui justifient le rejet de la déduction pour gains en capital. Dans la décision Foisy c. La Reine, 2000 DTC 2225, la juge Lamarre-Proulx de la Cour canadienne de l'impôt (« CCI ») a émis les commentaires suivants quant à la portée de l'expression « sciemment ou dans des circonstances équivalant à une faute lourde » lorsqu'un particulier n'a pas déclaré dans sa déclaration de revenu un gain en capital énoncée au paragraphe 110.6(6) :

« Dans les circonstances de l'article 110.6, il faut, à mon avis, que les termes sciemment ou dans des circonstances équivalant à faute lourde signifient plus que l'intention de ne pas déclarer le gain en capital. S'il n'y avait l'exonération prévue au paragraphe 110.6(2) de la Loi, la preuve de l'intention de ne pas déclarer le gain en capital suffirait pour déterminer qu'il y a faute lourde puisque cette non déclaration aurait pour but l'évasion fiscale. Mais dans le cas particulier où une exonération est accordée à un gain en capital, la non déclaration du gain en capital doit être faite dans des circonstances où il y a une intention d'évasion fiscale, une intention malicieuse de ne pas se conformer aux exigences de la Loi ou une intention de tromper le Ministre. »

Si l'ARC est en mesure de prouver que Mère voulait esquiver quelque obligation à l'égard de l'impôt à payer dans des circonstances équivalant à faute lourde ou si elle avait l'intention de tromper l'ARC en ne déclarant pas le gain en capital, les dispositions du paragraphe 110.6(6) pourraient s'appliquer quant aux sommes constituant du gain en capital, qui ont été retournées par Fils B et les deux belles-filles à Mère. À cet égard, nous vous référons aux exemples donnés par la CCI au paragraphe 31 de la décision précitée.

Application de la Règle générale anti-évitement

Quant à l'application spécifique de la disposition générale anti-évitement, nous vous invitons à présenter votre demande à la Direction de la planification fiscale agressive de manière à déterminer si elle peut être invoquée comme position secondaire dans le présent dossier.

Comme vous le savez, l'ARC accepte qu'un gel successoral puisse être fait par le biais d'une fiducie familiale même s'il en découle que la déduction pour gain en capital est multipliée entre différents bénéficiaires majeurs. Fiducie est une fiducie discrétionnaire et Père et Mère sont bénéficiaires de cette dernière. De plus, en XXXXXXXXXX, Fils B, Belle-fille A et Belle-fille B étaient des personnes majeures. Compte tenu des pouvoirs donnés aux Fiduciaires, dont ceux à Père, et n'eut été le fait d'avoir accès à la déduction pour gains en capital des autres bénéficiaires, Père aurait pu se faire attribuer et payer tous les revenus découlant de la vente des actions. Il va sans dire que tous les revenus qui lui auraient été attribués (dont les GCI non réduits par la déduction pour gain en capital) auraient été imposés au taux marginal le plus élevé. La remise, par Fils B, Belle-fille A et Belle-fille B de XXXXXXXXXX $ chacun, permet donc à Père (ainsi qu'à Mère) de recevoir libre d'impôt une partie du produit de disposition des actions, lequel a été imposé à des taux marginaux moindres entre les mains des enfants majeurs. Les prétendues reconnaissances de dettes semblent être présentées pour supporter la conclusion que Père et Mère retourneront les sommes précédemment remises à eux par Fils B, Belle-fille A et Belle-fille B. Cependant, Père et Mère ont la pleine jouissance des sommes retournées par leurs proches: ils ont gagné des intérêts sur ces sommes retournées et ont inclus ces sommes dans leur revenu aux fins de l'impôt.

Nous espérons que ces commentaires vous seront utiles.

François Bordeleau, LL.B.
Gestionnaire
Section des entreprises et des
fiducies
Direction des décisions en impôt