Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.
Principales Questions: (1) Quel est la date d'exécution d'un jugement de la Cour supérieure du Québec - aux fins d'une pension alimentaire pour enfants - lorsque ce jugement est précédé d'un jugement daté du XXXXXXXXXX 1995 et d'une ordonnance datée du XXXXXXXXXX 2005?
(2) Quelles sont les conséquences sur la détermination de la date d'exécution lorsque ledit jugement prévoit des obligations alimentaires rétroactives?
Position Adoptée: (1) En l'espèce, le dernier jugement (en date du XXXXXXXXXX 2006 ) impose des nouvelles obligations alimentaires sur le payeur de sorte qu'une date d'exécution est créée.
(2) La date d'exécution du jugement est le jour où les montants modifiés sont à verser pour la première fois, soit le XXXXXXXXXX 2003.
Raisons: Interprétation de la Loi de l'impôt sur le revenu.
Monsieur Robin Plourde
Agence du revenu du Canada
Centre fiscal de Jonquière 2006-021842
2251, boul. René-Lévesque
Jonquière QC G7S 5J1
Le 21 février, 2007
Monsieur,
Objet: Demande d'interprétation technique : pension alimentaire pour enfants
La présente fait suite à votre télécopie en date du 21 décembre 2006 par laquelle vous demandez notre opinion concernant le sujet ci-mentionné. Plus précisément, vous désirez connaître la date d'exécution d'un jugement de la Cour supérieure du Québec, telle que déterminée au paragraphe 56.1(4) de la Loi de l'impôt sur le revenu ("LIR").
Faits
Aux fins de notre analyse, nous reprendrons les faits sur lesquels repose notre opinion:
- Le XXXXXXXXXX 1995, Monsieur et Madame obtiennent un jugement de divorce de la Cour supérieure du Québec selon lequel Madame obtient la garde des deux enfants du couple;
- En vertu du jugement de divorce, Monsieur est tenu de verser une pension alimentaire totalisant XXXXXXXXXX $ par mois pour les deux enfants issus du mariage;
- Le XXXXXXXXXX 2003, l'aîné emménage chez Monsieur;
- En raison de ce changement significatif, Monsieur intente une requête en modification des mesures accessoires, afin que soit réduit le montant de la pension alimentaire versée à Madame;
- En attendant le jugement sur requête, une ordonnance de sauvegarde est émise le XXXXXXXXXX 2005 par la Cour supérieure du Québec enjoignant Monsieur de payer une pension alimentaire réduite de XXXXXXXXXX $ par mois à Madame;
- Le XXXXXXXXXX 2006, la Cour supérieure du Québec rend jugement sur la requête en modification des mesures accessoires intentée par Monsieur. Les principaux points de l'ordonnance sont les suivants:
- Monsieur obtient la garde légale de l'aîné à compter du XXXXXXXXXX 2003;
- Monsieur doit payer une pension alimentaire pour enfants à Madame, selon les modalités suivantes:
* XXXXXXXXXX 2003 : XXXXXXXXXX $
* XXXXXXXXXX 2004 : XXXXXXXXXX $
* XXXXXXXXXX 2005 : XXXXXXXXXX $
* XXXXXXXXXX 2006 : XXXXXXXXXX $
- Madame doit payer une portion des frais particuliers de l'aîné selon le facteur de répartition des revenus retrouvé aux formulaires de fixation de pension alimentaire;
- Madame doit rembourser les paiements de pension alimentaire reçus en trop du XXXXXXXXXX 2003 au XXXXXXXXXX 2005;
- Monsieur doit assumer sa part de certaines dépenses particulières pour l'enfant qui demeure sous la garde de Madame.
Questions
Vous désirez obtenir réponse à la question suivante:
Aux fins du régime portant sur la défiscalisation des montants de pension alimentaire pour enfants, l'ordonnance de sauvegarde et/ou le jugement sur mesures accessoires établissent-ils une date d'exécution, tel que ce terme est défini au paragraphe 56.1(4) de la LIR?
Analyse
Avant le mois de mai 1997, les pensions alimentaires pour enfants étaient assujetties aux mêmes règles fiscales que celles versées aux ex-conjoints, c'est-à-dire que les montants versés étaient déductibles pour le payeur et imposables pour le bénéficiaire. Toutefois, à compter du 1er mai 1997, les pensions alimentaires pour enfants sont assujetties à un nouveau régime fiscal, soit celui de la défiscalisation.
Un montant est une "pension alimentaire pour enfants" si le montant est une "pension alimentaire" qui n'est pas destinée uniquement à subvenir aux besoins d'un bénéficiaire qui est soit l'époux ou le conjoint de fait ou l'ex-époux ou l'ancien conjoint de fait du payeur.
Aux termes du nouveau régime, les montants de pension alimentaire pour enfants, versés à la "date d'exécution" ou postérieurement, ne sont ni inclus dans le revenu du bénéficiaire ni déductibles pour le payeur. Quant à un accord ou une ordonnance, l'expression "date d'exécution" est définie au paragraphe 56.1(4) de la LIR de la façon suivante:
Si l'accord ou l'ordonnance est établi après avril 1997, la date de son établissement;
Si l'accord ou l'ordonnance est établi avant mai 1997, le premier en date des jours suivants, postérieurs à avril 1997:
1. le jour précisé par le payeur et le bénéficiaire dans un choix conjoint présenté au ministre du Revenu national selon les modalités prescrites;
2. si l'ordonnance ou l'accord fait l'objet d'une modification après avril 1997 à l'égard du montant de la pension alimentaire pour enfants payable, le jour où le montant modifié est à verser pour la première fois;
3. si une ordonnance subséquente est rendue ou un accord subséquent est établi après avril 1997 et a pour effet de changer le total des montants de pension alimentaire pour enfants, la date d'établissement de l'accord ou de l'ordonnance subséquent; ou
4. le jour précisé dans l'accord ou l'ordonnance, ou dans toute modification s'y rapportant, à partir de laquelle la pension alimentaire pour enfants payable à la date précisée et après ne sera plus imposable ni déductible.1
En l'espèce, une première obligation de verser une pension alimentaire pour enfants est créée lors du jugement de divorce daté du XXXXXXXXXX 1995. Cette première obligation - antérieure au 1er mai 1997 - est assujettie aux anciennes règles prévoyant l'inclusion de ce montant dans le revenu du bénéficiaire et sa déduction par le payeur. Toutefois, des ordonnances subséquentes, notamment en date du XXXXXXXXXX 2005 et du XXXXXXXXXX 2006, ont été rendues afin de modifier l'obligation de Monsieur de payer une pension alimentaire pour enfants à Madame. La question est donc de déterminer si une de ces deux ordonnances - ou les deux - crée une "date d'exécution" aux termes du paragraphe 56.1(4) de la LIR afin de défiscaliser les montants de pension alimentaire pour enfants payés par Monsieur à partir de cette date.
Dans l'arrêt Poirier c. La Reine,2 le juge Archambault interprète ainsi le paragraphe 56.1(4):
En effet, le libellé de la définition de "date d'exécution" n'est pas d'une grande clarté. Après l'avoir lue à plusieurs reprises et avoir pris connaissance du bulletin d'interprétation IT-530R portant sur les pensions alimentaires, ma compréhension est la suivante. L'alinéa a) semble viser tout accord écrit ou toute ordonnance établis après le mois d'avril 1997 (qu'il s'agisse ou pas d'un premier accord écrit ou d'une première ordonnance), alors que l'alinéa b) semble viser un accord écrit ou une ordonnance établis avant le mois de mai 1997.
Ou, comme le dit si bien le juge en chef adjoint Bowman (tel qu'il était à cette époque) dans l'affaire Samycia:3
Le but général que le législateur semble vouloir atteindre est le suivant. Si des paiements sont effectués conformément à un accord ou à une ordonnance établis avant mai 1997, l'ancien régime s'applique à moins qu'un nouvel accord ou une nouvelle ordonnance modifiant le montant total de la pension alimentaire payable à l'égard des enfants soit établi après avril 1997.
En l'espèce, nous sommes en présence d'un jugement de divorce qui est antérieur au 1er mai 1997 et qui établit certaines obligations pour Monsieur en matière de pension alimentaire pour enfants ainsi que de deux ordonnances/jugements qui sont postérieurs à cette date.
Confronté à une situation semblable dans l'affaire Samycia - où deux ordonnances antérieures au 1er mai 1997 furent suivies d'une ordonnance postérieure à cette date - le juge en chef Bowman a conclu que les paiements de pension alimentaire pour enfants étaient versés en vertu d'une ordonnance postérieure au 1er mai 1997 et, qu'à ce titre, l'alinéa 56.1(4)a) de la LIR devait s'appliquer pour déterminer la date d'exécution.
Les faits saillants dans l'affaire Samycia sont les suivants:
- le 5 janvier 1994, une première ordonnance intérimaire ordonne à l'époux de verser une pension alimentaire de 450$ par enfants, pré mai 1997;
- l'époux fait appel de cette ordonnance et, le 2 août 1994, la Cour suprême de Colombie-Britannique réduit le montant de pension alimentaire à 400$ par enfant;
- le 26 septembre 1997, la Cour suprême de Colombie-Britannique émet une ordonnance sur consentement prévoyant la garde des enfants ainsi que le versement d'une pension alimentaire de 400$ par enfants pour les trois enfants.
Le juge Bowman a conclu à l'application de l'alinéa 56.1(4)a) de la LIR au motif que l'ordonnance du 26 septembre 1997 remplaçait complètement les ordonnances antérieures:
[...] l'ordonnance du 26 septembre 1997 a radicalement modifié les modalités de l'ordonnance du 2 août 1994. Elle résout définitivement tous les conflits entre les parties. Elle remplace entièrement l'ordonnance du 2 août 1994 et, le plus important, elle modifie le montant total de la pension alimentaire pour enfants payable à Mme Samycia par son conjoint.
Relativement au raisonnement du juge Bowman sur l'application des alinéas 56.1(4)a) et b) de la LIR, nous ne croyons pas que nous puissions importer une conclusion semblable et affirmer que l'alinéa 56.1(4)a) doit s'appliquer en l'espèce. En effet, contrairement à l'ordonnance du 26 septembre 1997 dans l'affaire Samycia, l'objet de l'ordonnance du XXXXXXXXXX 2005 et du jugement du XXXXXXXXXX 2006 dans la situation présente n'est pas de remplacer complètement le jugement de divorce du XXXXXXXXXX 1995 puisque celui-ci demeure applicable en ce qui a trait au partage du patrimoine familial et la date à laquelle l'obligation de verser une pension alimentaire pour enfants s'éteint. En d'autres mots, le jugement du XXXXXXXXXX 2006 ne vise qu'à réviser l'obligation alimentaire de Monsieur, telle qu'elle avait été initialement énoncée dans le jugement de divorce du XXXXXXXXXX 1995.
Ainsi, nous croyons que l'alinéa 56.1(4)b) de la LIR est la disposition applicable en l'espèce.
Ordonnance intérimaire suivie d'un jugement final
Dans le cadre de l'analyse visant à déterminer une date d'exécution dans le présent dossier, généralement seuls les montants de pension alimentaire payés par Monsieur en vertu d'un accord ou d'une ordonnance conclu ou émis après avril 1997 jouiront du régime de défiscalisation.
Ainsi, est-il nécessaire de déterminer une date d'exécution pour l'ordonnance de sauvegarde du XXXXXXXXXX 2005? Nous ne le croyons pas, pour les deux raisons suivantes:
(1) le jugement sur requête en modification des mesures accessoires vient annuler l'ordonnance de sauvegarde, cette dernière n'étant qu'une ordonnance intérimaire;
(2) puisque le jugement sur requête en modification des mesures accessoires a un effet rétroactif, les paiements qui sont initialement effectués en vertu de l'ordonnance de sauvegarde deviennent payés en vertu du jugement sur requête en modification des mesures accessoires.
La validité de cette approche fut confirmée dans l'affaire McNeil c. La Reine:4
Dans la mesure où les versements sont attribuables à la troisième ordonnance ou sont faits conformément à celle-ci, il existe une date d'exécution. Pour trancher cette question, il faut procéder à une analyse serrée de la deuxième et de la troisième ordonnance. [...] La deuxième ordonnance établit clairement qu'il s'agit d'une ordonnance provisoire. Elle porte expressément qu'elle reste en vigueur [TRADUCTION] "jusqu'à ce que la Cour rende une autre ordonnance". Cette ordonnance provisoire prend fin dès qu'une autre ordonnance est rendue.
En vertu de quelle ordonnance les versements qui commencent le 15 juin 1998 ont-ils été effectués? À mon avis, ils ont été effectués en vertu de la troisième ordonnance, qui remplace une ordonnance provisoire. Le 28 juin 1998, date de la troisième ordonnance, il n'y avait pas d'ordonnance antérieure en vertu de laquelle les versements pouvaient être effectués.
Ainsi, nous ne croyons pas qu'il soit nécessaire de porter une attention particulière aux paiements effectués en vertu de l'ordonnance de sauvegarde dans le cadre de notre analyse.
Nous voulons porter à votre attention l'interprétation technique 2000-0060537 où l'Agence du revenu du Canada ("ARC") a jugé qu'un jugement temporaire ne venait pas remplacer le jugement initial mais simplement suspendre son application. Cependant, cette conclusion fut rendue dans un contexte où le dernier jugement - suivant le jugement temporaire - a rétabli les modalités du jugement initial. Nous ne croyons donc pas que les conclusions énoncées dans cette interprétation technique soient d'une grande utilité.
Application des sous-alinéas 56.1(4)b)(ii) et (iii)
Lorsqu'il est prévu que l'alinéa 56.1(4)b) de la LIR doit s'appliquer à un accord ou à une ordonnance, il est nécessaire de déterminer si la date d'exécution est établie en vertu des sous-alinéa 56.1(4)b)(ii) ou (iii).
D'emblée, nous pouvons éliminer les sous-alinéas 56.1(4)b)(i) et (iv) puisque aucun choix conjoint ne fut effectué et que le jugement du XXXXXXXXXX 1995 ne stipulait pas de date postérieure à avril 1997 aux fins de la défiscalisation des pensions alimentaires pour enfants.
Relativement aux situations visées par le sous-alinéa 56.1(4)b)(ii), le juge Mogan de la Cour canadienne de l'impôt a écrit ce qui suit dans l'affaire Miller:5
À mon avis, une date d'exécution aurait été établie après avril 1997 en vertu de l'alinéa b)(ii) seulement s'il y avait eu modification du montant de pension alimentaire payable par enfant. Lorsque deux ou plusieurs enfants sont admissibles aux paiements de pension alimentaire pour enfants et que l'un d'entre eux devient inadmissible aux paiements de pension alimentaire à cause de son âge, de son niveau d'instruction, de son mariage, de son départ, etc., le montant total payable au bénéficiaire diminue, bien entendu, mais cette diminution n'est pas, à mon avis, une " modification " des montants de pension alimentaire pour enfants pour l'application de l'alinéa b)(ii).
De son côté, le juge en chef adjoint Bowman (tel qu'il était à ce moment) a souligné que le sous-alinéa 56.1(4)b)(iii) devait s'appliquer lorsque les montants totaux de pension alimentaires sont modifiés en vertu d'un accord ou d'une ordonnance subséquent:
Que l'accord du 12 février 1998 soit un nouvel accord ou simplement une modification de l'accord de 1990, il modifie clairement les paiements de la pension alimentaire pour enfants en les faisant passer de 900 $ à 450 $ par mois. Je ne vois pas comment les termes clairs de la définition peuvent être mis de côté, aussi sophistiquées que puissent être les règles d'interprétation législatives que l'on peut choisir.
[..]
La responsabilité à l'égard d'un enfant, le plus vieux, demeure sans conteste la même, mais les montants totaux changent.6
En l'espèce, le jugement de divorce avait imposé à Monsieur l'obligation de verser une pension alimentaire de XXXXXXXXXX $ par mois, pour les deux enfants du couple. Le XXXXXXXXXX 2005, l'ordonnance de sauvegarde - pour refléter le fait que l'aîné des enfants vivait avec Monsieur depuis le XXXXXXXXXX 2003 - avait réduit à XXXXXXXXXX $ le montant de pension alimentaire à verser par Monsieur. Subséquemment, le jugement sur la requête en modification des mesures accessoires modifie encore une fois le montant de la pension alimentaire pour enfants à verser par Monsieur et a établi de nouvelles obligations autant pour Madame que pour Monsieur.
À la lumière des faits en l'espèce où le jugement sur requête en modification des mesures accessoires a modifié le montant de pension alimentaire payable par enfant pour enfant, nous sommes d'avis que le sous-alinéa 56.1(4)b)(ii) devrait s'appliquer. Cette conclusion s'appuie également sur le fait que le jugement du XXXXXXXXXX 2006 ne remplace pas complètement les dispositions du jugement de divorce du XXXXXXXXXX 1995 mais apporte seulement certaines modifications à l'obligation pour Monsieur de verser une pension alimentaire pour enfants.
Le "jour où le montant modifié est à verser pour la première fois"
La dernière question à régler porte sur l'interprétation que l'on doit donner à l'expression "jour où le montant modifié est à verser pour la première fois" contenue au sous-alinéa 56.1(4)b)(ii). En effet, selon nous, ce jour constituera la date d'exécution aux fins du régime de défiscalisation des montants de pension alimentaire payés par Monsieur. En l'espèce, cette question revêt une importance particulière puisque le jugement sur requête en modification des mesures accessoires - en date du XXXXXXXXXX 2006 - prévoit une réduction de la pension alimentaire pour enfants que Monsieur doit verser et ce, à compter du XXXXXXXXXX 2003.
Dans les interprétations techniques 2000-0003687 et 2000-0041917, l'ARC devait déterminer le "jour où le montant modifié est à verser pour la première fois" lorsqu'une ordonnance était émise avec effet rétroactif. Dans ces deux interprétations, l'ARC a conclu que le jour en question était le jour de l'ordonnance et non le jour à compter duquel l'ordonnance s'appliquait rétroactivement.
Toutefois, la C.C.I. s'est également penchée sur cette question dans le cadre des arrêts McGeachy7 et Callwood.8 Dans l'affaire McGeachy, où l'ordonnance du 7 février 2002 avait un effet rétroactif au 1er septembre 2000, le juge Sarchuk a écrit ce qui suit:
À la suite d'un changement apporté au montant de la pension alimentaire à verser, la date d'exécution sera le jour où le premier versement du montant modifié doit être fait. L'ordonnance en cause dans ces appels a été rendue par la juge Eberhard le 7 février 2002. Malgré le libellé de l'ordonnance, il est clair qu'il s'agissait en effet d'une modification des montants de pension alimentaire pour enfants à payer, que la Cour ordonnait à Laura de verser à l'appelant une pension alimentaire de 468 $ par mois, en fonction de son revenu et des lignes directrices sur les pensions alimentaires pour enfants, et que ce montant était déduit du montant que l'appelant devait lui payer en application de l'accord de séparation à l'égard des trois autres enfants. Par conséquent, une nouvelle date d'exécution a été créée, dans ce cas-ci, et c'est le 1er septembre 2000.
De même, dans l'affaire Callwood, la Cour a conclu que la date d'exécution d'une ordonnance rendue en septembre 2002, avec effet rétroactif au 14 décembre 2001, était le 14 décembre 2001.
Le libellé du sous-alinéa 56.1(4)b)(ii) de la LIR, notamment l'expression "le jour où le montant modifié est à verser pour la première fois", semble confirmer l'exactitude de la conclusion de la C.C.I. dans les affaires McGeachy et Callwood. En effet, lorsqu'un tribunal émet une ordonnance ou un jugement dans lequel l'obligation d'un contribuable de verser une pension alimentaire est établie rétroactivement, nous sommes d'avis que les montants stipulés dans l'ordonnance ou le jugement sont "à verser" à la date où l'ordonnance est réputée prendre effet. Notre conclusion aurait pu être différente si le libellé du sous-alinéa 56.1(4)b)(ii) était plutôt "le jour où le montant modifié est versé pour la première fois".
Ainsi, nous croyons que la position de l'ARC - énoncée dans les interprétations 2000-0003687 et 2000-0041917 - ne reflète plus l'état du droit actuel lorsqu'il s'agit de déterminer la date d'exécution d'une ordonnance à effet rétroactif. En l'espèce, nous sommes donc d'avis que la date d'exécution du jugement du XXXXXXXXXX 2006 est le XXXXXXXXXX 2003. Les montants payés après cette date, en vertu de ce jugement, doivent donc être assujettis aux nouvelles règles prévoyant la défiscalisation des montants de pension alimentaire pour enfants.
Nous espérons que les commentaires ci-dessus vous seront utiles. Nous vous prions d'agréer, monsieur Plourde, l'expression de nos sentiments les meilleurs.
François D. Bordeleau, LL.B.
Section des entreprises et
des sociétés de personnes
Direction des décisions en impôt
ENDNOTES
1 Voir la définition de "date d'exécution" au paragraphe 56.1(4) de la LIR.
2 2004 DTC 3606 (C.C.I.)
3 [2002] A.C.I. no 82
4 2003 CCI 326
5 2003 CCI 603
6 Kovarik c. Canada, [2001] A.C.I. no 181
7 2005 CCI 145
8 [2006] A.C.F. no 807, inf. par 2005 CCI 179
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