24 April 2006 External T.I. 2006-0166041E5 F - Transfert de biens entre époux séparés

Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.

Principales Questions: (1) Quels sont les impacts fiscaux du transfert d'un époux à un autre d'un intérêt dans la résidence principale du couple?

(2) Quels sont les impacts fiscaux du transfert d'un époux à un autre d'un intérêt dans une immobilisation, autre qu'une résidence principale? Qu'en est-il si, au moment du transfert, les époux vivent séparés l'un de l'autre pour cause d'échec du mariage?

(3) Les résultats en (1) et en (2) sont-ils différents si le transfert découle d'un jugement de séparation ou de divorce portant sur le partage des biens des époux?

Position Adoptée: (1) En présumant que le choix stipulé au paragraphe 73(1) n'est pas effectué, le transfert entre vifs d'un intérêt dans la résidence principale du couple se fera à un montant égal au prix de base rajusté de l'intérêt et cet intérêt sera réputé avoir appartenu au cessionnaire pendant la période où elle appartenait au cédant. L'article 74.2 ne s'appliquera pas à ce transfert.

(2) En présumant que le choix stipulé au paragraphe 73(1) n'est pas effectué, le transfert entre vifs d'un intérêt dans une immobilisation se fera à un montant égal au prix de base rajusté de l'intérêt. Lors de la disposition subséquente de l'immobilisation, l'article 74.2 s'appliquera pour attribuer le montant du gain en capital de l'intérêt au cédant. Toutefois, aux termes de l'alinéa 74.5(3)b), il n'y a aucune attribution du gain en capital si les époux, vivant séparés au moment du transfert pour cause d'échec du mariage, effectuent le choix prévu par cet alinéa.

(3) Les règles d'attribution des gains en capital ne s'appliquent pas à la portion du gain en capital attribuable à la période où le bénéficiaire du transfert cesse d'être l'époux de l'auteur du transfert. Dans le cadre d'une séparation, les règles d'attribution des gains en capital ne s'appliqueront pas si les époux font le choix prévu à l'alinéa 74.5(3)b).

Raisons: Loi de l'impôt sur le revenu.

XXXXXXXXXX 							2006-016604

Le 24 avril 2006

Monsieur,

Objet: Demande d'interprétation technique - Transferts
d'immobilisations entre vifs

La présente fait suite à votre lettre transmise par bélinographe que nous avons reçue le 6 janvier 2006 dans laquelle vous demandez notre opinion concernant les conséquences fiscales des transferts d'immobilisations - dont une résidence principale - entre époux séparés.

FAITS

Votre demande d'interprétation technique fait mention des faits suivants:

• Un couple se marie en 1975 au Québec sous le régime de la séparation de biens;
• En 1991, les époux - se trouvant alors XXXXXXXXXX - achètent conjointement un immeuble (ci-après "Immeuble1") se trouvant au Canada qui est destiné à leur servir de résidence principale dès leur retour au pays;
• Les époux se séparent en 1992;
• La séparation des époux ne constitue pas une séparation judiciaire et ne s'est pas opérée en vertu d'un accord écrit de séparation;
• De retour au Canada et suite à la séparation des époux, l'épouse achète une maison en 1992 (ci-après "Immeuble2") qui devient immédiatement sa résidence principale;
• L'épouse demeure copropriétaire de l'Immeuble1;
• L'époux devient copropriétaire de l'Immeuble2 afin de garantir la créance hypothécaire de l'épouse, bien qu'il n'ait effectué aucun déboursé pécuniaire;
• L'époux n'a jamais habité l'Immeuble2;
• L'Immeuble1 sert de résidence principale à l'époux à compter du mois de mai 1995;
• Entre le moment de l'achat de l'Immeuble1 et le mois de mai 1995, l'Immeuble1 sert à tirer un revenu de location;
• L'épouse n'a jamais habité l'Immeuble1;
• Jusqu'à ce jour, les deux époux demeurent conjointement propriétaires des deux résidences à part égales;
• Chacun des époux désire maintenant vendre sa part indivise des immeubles à l'autre époux pour 1$ de façon à ce que chacun d'eux devienne propriétaire exclusif de la résidence qu'il habite.

QUESTIONS

Relativement aux faits que vous nous avez soumis et eu égard à l'intention des deux époux d'effectuer le transfert de leurs intérêts respectifs dans l'Immeuble1 et l'Immeuble2, vous désirez obtenir réponse aux trois questions suivantes:

(1) Quels sont les impacts fiscaux du transfert d'un époux à un autre d'un intérêt dans une immobilisation qui constitue la résidence principale du couple?

(2) Quels sont les impacts fiscaux du transfert d'un époux à un autre d'un intérêt dans une immobilisation, autre qu'une résidence principale? Qu'en est-il si, au moment du transfert, les époux vivent séparés l'un de l'autre pour cause d'échec du mariage?

(3) La situation est-elle différente si les transactions en (1) et en (2) découlent d'un jugement de séparation ou de divorce portant sur le partage des biens des époux?

ANALYSE

A. Désignation d'un immeuble en tant que résidence principale

L'article 54 de la Loi de l'impôt sur le revenu ("LIR") fournit la définition de "résidence principale". Aux termes de cette disposition, une résidence principale est définie comme suit:

[...] bien - logement ou droit de tenure à bail y afférent, ou part du capital social d'une société coopérative d'habitation acquise dans l'unique but d'acquérir le droit d'habiter un logement dont la coopérative est propriétaire - dont le contribuable est propriétaire au cours de l'année conjointement avec une autre personne ou autrement, à condition que:

a) le contribuable étant un particulier autre qu'une fiducie personnelle, le logement soit normalement habité au cours de l'année par le contribuable, par son époux ou conjoint de fait ou ex-époux ou ancien conjoint de fait ou par un enfant du contribuable;

Comme le mentionne cette disposition, afin qu'un bien soit désigné comme étant la résidence principale d'un contribuable (en l'espèce, vous-même), il est nécessaire que ce bien ait été "normalement habité" par le contribuable, par son époux ou conjoint de fait ou ex-époux ou ancien conjoint de fait ou par un enfant du contribuable.

De plus, ce même article mentionne que, pour être la résidence principale d'un contribuable, un bien doit avoir été désigné à cet effet. Pour les années d'imposition 1982 et suivantes, il n'est pas possible pour deux époux de désigner deux biens comme étant une résidence principale durant une même année. En d'autres mots, si un bien est désigné comme étant la résidence principale d'un époux, l'autre époux ne peut désigner un autre bien comme sa résidence principale pour la même période. Cette règle s'applique de la même façon à des époux vivant séparés de fait (et non en vertu d'une séparation judiciaire ou d'un accord écrit de séparation). Les passages clés de l'article 54 se lisent comme suit:

Toutefois, sous réserve de l'article 54.1 (ce dernier n'est pas applicable dans votre situation), le bien ne peut en aucun cas être considéré comme la résidence principale d'un contribuable pour une année d'imposition:

c) à moins que le contribuable, étant un particulier autre qu'une fiducie personnelle, ne l'ait désigné comme étant sa résidence principale pour l'année en la forme et selon les modalités réglementaires et qu'aucun autre bien n'ait été désigné pour l'année, pour l'application de la présente définition, par l'une des personnes suivantes:

[...]

(ii) si l'année en question est postérieure à 1981:

(A) soit le contribuable,

(B) soit une personne qui a été son époux ou conjoint de fait tout au long de l'année (sauf une personne qui, tout au long de l'année, a vécu séparée du contribuable en vertu d'une séparation judiciaire ou d'un accord écrit de séparation),

Aux termes de l'article 2301 du Règlement de l'impôt sur le revenu, un contribuable doit procéder à la désignation d'un bien comme résidence principale pour toute année d'imposition au cours de laquelle il a disposé du bien. Dans votre cas, la désignation devrait se faire pour l'année d'imposition 2006. Le formulaire T2091 - que nous joignons à la présente lettre - doit être utilisé aux fins de la désignation.

Toutefois, selon la pratique administrative de l'ARC¹ , un contribuable n'est pas tenu de produire le formulaire T2091 en l'absence des circonstances suivantes:

a) il reste un gain en capital imposable résultant de la disposition du bien après l'utilisation de la formule d'exemption pour résidence principale;

b) vous ou votre épouse a produit le formulaire T664, Choix de déclarer un gain en capital sur un bien possédé en fin de journée le 22 février 1994, à l'égard du bien, et le bien était la résidence principale du contribuable pour l'année 1994 ou a été désigné dans l'année comme résidence principale pour une année d'imposition quelconque.

Évidemment, la responsabilité de déterminer si une désignation de résidence principale doit être produite vous échoit.

Dans votre situation et à la lumière des faits que vous nous avez transmis, l'Immeuble1 ne peut constituer votre résidence principale pour les années d'imposition 1991 à 1994 inclusivement puisque ni vous ni votre épouse y habitaient pendant cette période. Par conséquent, l'Immeuble2 pourrait constituer votre résidence principale pour les années 1992 à 1994 inclusivement puisque votre épouse y demeurait, à condition que votre épouse n'ait pas désigné un autre bien comme sa résidence principale pour ses années.

Pour les années 1995 et suivantes, nous sommes d'avis que soit l'Immeuble1 soit l'Immeuble2 pourrait constituer votre résidence principale, puisque soit vous, soit votre épouse avez "normalement habité" ces unités de logement durant ces années. D'une part, l'Immeuble1 pourrait constituer votre résidence principale puisque vous y avez habité de façon "normale" durant ces années. Alternativement, l'Immeuble2 pourrait tomber sous la définition de "résidence principale" puisqu'il était "normalement habité" par votre épouse lors de ces années.

Comme nous l'avons écrit précédemment, vous et votre épouse devez désigner le même bien comme résidence principale pour les années où vous n'avez pas été séparés en vertu d'une séparation judiciaire ou d'un accord de séparation écrit,. Pour les fins de notre interprétation, nous présumons que votre épouse désignera l'Immeuble2 comme sa résidence principale pour les années 1995 à 2006 inclusivement (ainsi que les années 1992, 1993 et 1994) et que, par conséquent, vous devez affubler ce bien de la même désignation pour les années 1995 à 2006. Si tel est le cas, l'Immeuble1 sera traité comme un bien en immobilisation assujetti aux règles relatives aux changements d'usage.

B. Transfert d'un intérêt dans une résidence principale

Lorsqu'un bien en immobilisation est transféré d'un particulier à son époux ou conjoint de fait, le paragraphe 73(1) de la LIR stipule que le transfert d'un tel bien peut se faire sans conséquence fiscale, c'est-à-dire qu'il peut se faire à un montant égal au prix de base rajusté du bien (généralement le prix payé pour le bien), à moins que les deux époux choisissent d'effectuer le transfert du bien à sa juste valeur marchande déterminée au moment du transfert. Si le bien n'est pas une résidence principale, il peut y avoir attribution au cédant du gain en capital imposable réalisé lors de la disposition subséquente du bien par le cessionnaire.

Toutefois, lorsque l'immobilisation transférée est un bien à l'égard duquel l'exonération pour résidence principale s'applique, le paragraphe 40(4) de la LIR stipule que le bien ainsi transféré est réputé avoir appartenu au cessionnaire pendant la période au cours de laquelle il appartenait au particulier.

En l'espèce, vous êtes devenu copropriétaire de l'Immeuble2 à la demande de l'institution financière et ce, en raison de la situation financière de votre épouse. Selon les informations que nous possédons, vous n'avez jamais habité l'Immeuble2 pendant toutes les années en question et que vous n'avez effectué aucun déboursé pécuniaire relativement à ce bien. Ainsi, les modalités du transfert de votre intérêt dans l'Immeuble2 sont intrinsèquement liées à la nature de votre droit de propriété dans cet immeuble.

En droit civil québécois, le démembrement du droit de propriété est plus limité que dans les autres provinces canadiennes. Ainsi, dès qu'un individu détient le titre légal de propriété, il possède normalement tous les attributs de la propriété (notamment la possession, l'usage, les risques de pertes et les obligations découlant de ces attributs). Par conséquent, nous présumerons aux fins de notre interprétation technique que vous avez un droit de propriété équivalent à la moitié de la juste valeur marchande de l'Immeuble2.

Le transfert de votre intérêt dans l'Immeuble2 à votre épouse se fera au prix de base rajusté (généralement la demi du prix d'achat de la maison) de l'intérêt. Ainsi, selon le paragraphe 40(4) de la LIR, cet intérêt sera réputé avoir appartenu à votre épouse pendant toute la période au cours de laquelle il vous appartenait, soit des années 1992 à aujourd'hui. Ainsi, lorsque votre épouse disposera de l'Immeuble2, elle pourra bénéficier de l'exonération pour résidence principale pour toutes les années où l'Immeuble2 fut sa résidence principale afin de minimiser et même de supprimer tout gain en capital imposable.

Le transfert de votre intérêt dans l'Immeuble2 à votre épouse n'engendrera pas de conséquences fiscales pour vous - c'est-à-dire que vous ne réaliserez pas de gain en capital imposable ou de perte en capitale déductible - à condition que le transfert se fasse au prix de base rajusté.

C. Transfert d'un bien en immobilisation - autre qu'une résidence principale - à un époux ou conjoint de fait

(i) Changement d'usage d'un bien initialement utilisé afin de gagner un revenu

L'alinéa 45(1)a) de la LIR stipule qu'il y disposition à la juste valeur marchande lorsqu'un bien, acquis en vue de gagner un revenu, est utilisé postérieurement à une autre fin (par exemple, en tant que résidence d'un contribuable). Cette disposition réputée peut donc donner lieu à un gain en capital imposable à moins que le contribuable n'ait fait le choix de se soustraire à cette disposition présumée. Aux termes du paragraphe 45(3), ce choix doit être fait au plus tard à la date d'échéance de production de la déclaration de l'année où le bien est ultimement vendu. Ce choix permet donc le report du gain en capital couru pendant la période où le bien est loué.

Toutefois, si un contribuable réclame la déduction pour amortissement lorsque le bien est utilisé pour produire un revenu, le choix prévu au paragraphe 45(3) ne peut être effectué. Ainsi, le changement d'usage provoquerait un gain ou une perte en capital, selon la juste valeur marchande du bien au moment du changement d'usage et pourrait également donner lieu soit à une perte finale soit à de la récupération à être incluse dans le revenu du contribuable.

À la lumière des faits faisant l'objet de la présente interprétation technique, il semblerait que votre épouse et vous aviez l'intention secondaire de louer l'Immeuble1 pour toute période où celui-ci ne servait pas de résidence principale. Ainsi, le changement d'usage semble s'être produit au mois de mai 1995 lorsque vous avez cessé de louer l'Immeuble1 afin de l'utiliser comme votre lieu de résidence. À moins d'avoir effectué le choix prévu au paragraphe 45(3), une disposition réputée aurait eu lieu à cette date. Toutefois, suite à une conversation téléphonique en date du 24 mars 2006 où vous nous avez confirmé que vous n'avez jamais réclamé une déduction à titre d'amortissement pour l'Immeuble1 durant les années où il était utilisé pour produire un revenu, nous sommes d'avis que le choix prévu au paragraphe 45(3) peut être effectué afin de reporter le gain en capital autrement réalisé suite au changement d'usage de ce bien.

(ii) Transferts entre vifs d'un bien en immobilisation

Tel qu'il est mentionné ci-dessus, un bien en immobilisation - et donc l'intérêt propriétaire de votre épouse dans l'Immeuble1 - peut être transféré sans conséquences fiscales entre époux ou conjoints de fait. Si la disposition présumée prévue à l'alinéa 45(1)a) a lieu, alors le transfert du bien sous le paragraphe 73(1) se fera à un montant égal au montant de la disposition présumée. Par exemple, si un bien fait l'objet d'une disposition présumée en vertu de l'alinéa 45(1)a) et que le produit de disposition est de 200 000$, alors le transfert sous le paragraphe 73(1) s'effectuera pour un montant de 200 000$. Évidemment, les époux peuvent choisir de ne pas se prévaloir du paragraphe 73(1) et d'effectuer le transfert du bien à sa juste valeur marchande, ce qui peut entraîner des conséquences fiscales immédiates.

Une autre conséquence fiscale peut découler du transfert d'un bien en immobilisation entre époux ou conjoints de fait (ou entre personnes qui le deviennent par la suite). En effet, dans un tel cas, il est possible que le gain en capital réalisé par le cessionnaire lors de la vente subséquente du bien doive être inclus dans le revenu du cédant. Notons toutefois que le paragraphe 74.5(3) de la LIR exclut l'application de cette règle d'attribution si le transfert a lieu entre époux vivant séparés au moment du transfert - pour cause d'échec du mariage ou de l'union de fait - et si les époux en font conjointement le choix dans la déclaration de revenu du particulier pour l'année du transfert.

Ainsi, le transfert par votre épouse de son intérêt dans l'Immeuble1 n'engendrera pas de conséquences fiscales pour elle puisque le transfert se fera normalement pour un montant égal à son coût d'acquisition (à condition que le choix au paragraphe 73(1) n'est pas effectué). À condition que le choix prévu au paragraphe 74.5(3) de la LIR soit exercé conjointement par votre épouse et vous, il n'y aura aucune attribution du gain en capital réalisé sur une vente ultérieure de l'Immeuble1.

D. Nos conclusions demeurent-elles les mêmes si les transactions précitées entre les époux découlent d'un jugement de séparation ou de divorce portant sur le partage des biens des époux?

Les dispositions de l'article 73 de la LIR portant sur le transfert d'immobilisations s'appliquent autant aux transferts entre époux ou conjoints de fait qu'aux transferts entre ex-époux ou anciens conjoints de fait en règlement de droits découlant de leur mariage ou union de fait. Par conséquent, nos conclusions portant sur l'application de l'article 73 aux faits en l'espèce ne changent pas si les transactions découlent d'un jugement de séparation ou de divorce portant sur le partage des biens des époux.

Selon la LIR et aux termes du bulletin d'interprétation IT-511R, les règles d'attribution des gains en capital énoncées à l'article 74.2 de la LIR ne s'appliquent pas à la période postérieure au moment où le bénéficiaire du transfert de l'immobilisation cesse d'être le conjoint de l'auteur du transfert. En d'autres mots, si une partie du gain en capital provenant de la disposition de l'immobilisation par le bénéficiaire du transfert est attribuable à la période où le bénéficiaire n'est plus le conjoint de l'auteur du transfert, cette portion du gain en capital ne sera pas attribuée à l'auteur du transfert.

Tel que mentionné précédemment, si le transfert d'une immobilisation est effectué alors que les époux sont séparés pour cause d'échec du mariage - qu'il y ait un jugement de séparation ou non - les règles d'attribution du gain en capital ne s'appliqueront pas si les époux font le choix prévu à l'alinéa 74.5(3)b) de la LIR. Un tel choix doit être effectué dans la déclaration de revenu de l'auteur du transfert pour l'année du transfert ou pour une année antérieure.

En termes pratiques, ceci veut dire que les règles d'attribution des gains en capital pourraient ne pas s'appliquer à votre situation. D'une part, si votre épouse et vous effectuez le choix prévu à l'alinéa 74.5(3)b) alors que vous vivez séparés l'un de l'autre, aucun gain en capital ne sera attribué à l'auteur du transfert. Par après, si un jugement de divorce vient mettre fin au mariage, les règles d'attribution ne s'appliqueront pas au gain en capital attribuable à la période postérieure au mariage.

Nous espérons que ces commentaires vous seront utiles. Si vous désirez des informations additionnelles concernant la présente missive, n'hésitez pas à communiquer avec nous.

François D. Bordeleau, LL.B.

Section des particuliers, des entreprises
et des sociétés de personnes
Division des entreprises et des
sociétés de personnes
Direction des décisions en impôt

p.j.

ENDNOTES

¹ Voir le bulletin d'interprétation IT-120R6.