Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.
Principales Questions: Qui doit s'imposer lorsqu'il y a un usufruit
Position Adoptée: L'usufruitier
Raisons: 248(3)
XXXXXXXXXX 2004-009172
Alain Godin
Le 11 avril 2005
Madame,
Objet: Demande d'interprétation technique
La présente est en réponse à votre demande du 16 août 2004 concernant la situation décrite ci-après.
En résumé, vous décrivez la situation suivante. Votre client est un résident du Canada et un non-résident fiscal de la France. Il voudrait faire une donation de son vivant à sa fille majeure, une résidente du Canada, en lui donnant la nue-propriété d'un immeuble à revenus situé en France, tout en conservant l'usufruit de l'immeuble. Le comptable de votre client en France lui dit que dans le cas de donation entre vifs à sa fille, selon les règles françaises, il est considéré propriétaire du bien jusqu'à son décès et doit déclarer les revenus de location et, s'il y a lieu, le gain en capital.
Selon vous, lors de la donation, le père aura à déclarer au Canada un gain en capital réputé égal à la différence entre le coût d'acquisition et la juste valeur marchande du bien. De plus, selon les lois canadiennes et le guide du revenu de location, c'est le propriétaire de l'immeuble, la fille, qui devra déclarer les revenus de location et, s'il y a lieu, le gain en capital. Or, selon vous, la fille ne pourrait pas demander un crédit d'impôt pour l'impôt payé par lui en France et de ce fait, l'article 23 de la convention fiscale entre le Canada et la France portant sur la non-discrimination ne serait pas respectée.
Question
Vous voulez savoir s'il n'existerait pas un allégement pour que la fille ne soit pas imposable au Canada sur le revenu du bien immeuble compte tenu qu'en réalité, elle ne reçoit aucun revenu car le père conserve l'usufruit.
Nos commentaires
Tel qu'il est mentionné au paragraphe 22 de la Circulaire d'information 70-6R5 du 17 mai 2002, l'Agence du revenu du Canada (l' "ARC") a comme pratique de ne pas émettre d'opinion écrite concernant des transactions projetées autrement que par voie de décisions anticipées. Néanmoins, nous vous offrons les commentaires suivants. Ceux-ci sont de nature générale et pourraient ne pas s'appliquer intégralement à votre situation.
La Loi de l'impôt sur le revenu (la "Loi") contient, au paragraphe 248(3), des règles qui s'appliquent à certains arrangements sous le régime du droit civil. Ces règles sont en vigueur depuis un certain nombre d'années; cependant des modifications ont été proposées à ces règles le 30 octobre 2003. Selon les modifications proposées à la Loi, lesquelles seront d'ailleurs applicables aux années d'imposition commençant après le 30 octobre 2003, lorsqu'un bien est sujet à un usufruit, l'usufruit est réputé être une fiducie. En outre, le bien est réputé, lorsque l'usufruit n'a pas été créé par testament, avoir été transféré au moment où il est devenu sujet à l'usufruit, à la fiducie par la personne qui a consenti l'usufruit et être détenu par la fiducie et non autrement pendant toute la période où il est sujet à l'usufruit (alinéa a)). L'alinéa d) prévoit que la personne qui a le droit, immédiat ou futur et conditionnellement ou non, de recevoir tout ou partie du revenu ou du capital relativement à un bien faisant l'objet d'un usufruit est réputé avoir un droit de bénéficiaire dans la fiducie.
Plusieurs conséquences fiscales découlent de ces dispositions. Tout d'abord, le cédant est réputé avoir disposé du bien en faveur de la fiducie réputée. Il peut donc réaliser un gain ou une perte en capital sur la disposition du bien et les règles d'attribution du revenu comme le paragraphe 75(2) peuvent être applicables, selon les circonstances. La personne qui a l'usufruit sur le bien est considérée bénéficiaire du revenu et la personne qui a la nue-propriété sur le bien est considérée bénéficiaire du capital. L'usufruitier, en tant que bénéficiaire du revenu de la fiducie réputée, doit inclure le revenu de la fiducie réputée dans son revenu en vertu du paragraphe 104(13) et de l'alinéa 12(1)m) de la Loi, les revenus étant payables à cette personne, sauf lorsque le choix au paragraphe 104(13.1) est effectué. Aussi, ce revenu est normalement considéré comme un revenu tiré d'un bien qui constitue une participation dans la fiducie en vertu de l'alinéa 108(5)a) de la Loi. Selon la convention fiscale entre le Canada et la France, la France peut imposer les revenus provenant de biens immobiliers situés en France et l'usufruitier pourrait donc être redevable d'impôts en France sur les revenus locatifs de l'immeuble. Les résidents du Canada étant imposables sur leurs revenus mondiaux de toute provenance, un résident du Canada qui tirerait un revenu d'un bien immeuble situé à l'étranger serait donc imposable au Canada sur ses revenus de location générés par l'immeuble situé à l'étranger. Dans ce cas, l'impôt payé au pays étranger à l'égard de ces revenus peut généralement être déduit à titre de crédit d'impôt étranger en vertu de l'article 126 de la Loi. Toutefois, en vertu de la présomption au paragraphe 248(3), le revenu locatif de l'usufruitier est considéré comme un revenu tiré d'un bien qui constitue une participation dans la fiducie en vertu de l'alinéa 108(5)a) de la Loi. La source de revenu du contribuable étant sa participation dans la fiducie, le revenu ne serait pas un revenu admissible de sources situées en France pour les fins de l'alinéa 126(1)b). Notons que cette difficulté est contournée avec le paragraphe 104(22) de la Loi. En effet, lorsque la disposition s'applique, elle a pour effet de réputer le revenu de la fiducie comme étant celui du bénéficiaire et ceci permet au bénéficiaire de réclamer un crédit d'impôt étranger en vertu de l'article 126.
Un résident du Canada qui a reçu la nue-propriété d'un immeuble situé à l'étranger en conséquence d'un usufruit créé en vertu du droit privé français, n'a pas à s'imposer en vertu de la Loi sur les revenus de location reçus par l'usufruitier d'un tel immeuble. Cependant, lorsque l'usufruit s'éteint, on considère que la fiducie réputée est dissoute. Les dispositions du paragraphe 107(2) de la Loi s'appliquent de sorte que la fiducie dispose de ses biens à leur coût indiqué et le nu propriétaire reçoit les biens à ce même coût. Il y a à ce moment remembrement du droit de propriété et le nu-propriétaire doit s'imposer sur les revenus de location à partir de ce moment.
Nous espérons que ces commentaires vous seront utiles.
Nous vous prions d'agréer, Madame, l'expression de nos sentiments distingués.
Alain Godin
pour le directeur
Division des opérations internationales et des fiducies
Direction des décisions en impôt
Direction générale de la politique
et de la planification
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