Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.
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Principales Questions:
1- Quel sens doit-on donner au mot « coût » pour les fins de la subdivision 37(8)a)(ii)(B)(V) de la Loi? 2- Les salaires et les frais généraux engagés par le contribuable pour fabriquer la partie composante du moteur font-ils partie du coût du matériel visé au nouveau paragraphe 127(27) de la Loi tel que proposé dans l’Avis de motion de voies et moyens du 10 décembre 1998 (le « nouveau paragraphe 127(27) de la Loi ») ? 3- Un contribuable développe un nouveau produit chimique pour traiter le bois. Est-ce que le bois utilisé pour les essais constitue du matériel ou des fournitures pour les fins de la subdivision 37(8)a)(ii)(B)(V) de la Loi?4- Est-ce que les animaux utilisés pour les essais constituent du matériel ou des fournitures pour les fins de la subdivision 37(8)a)(ii)(B)(V) de la Loi?
Position Adoptée:
1- Considérant que les tribunaux retiennent l’approche téléologique en matière d’interprétation fiscale, nous sommes d’avis que le nom « coût » tel qu’utilisé à la subdivision 37(8)a)(ii)(B)(V) de la Loi peut prendre le sens de coût de production soit, le prix de revient industriel d’une marchandise. 2- Nous sommes d’avis que les dispositions prévues par ce nouveau paragraphe ne s’appliqueront pas aux salaires et aux frais généraux engagés pour la conception de la partie composante du moteur puisque ces frais sont attribuables à un bien fabriqué par le contribuable. Ces frais ne sont donc pas attribuables à un bien acquis d’une personne ni d’une société de personnes. 3-Oui 4 - oui
Raisons POUR POSITION ADOPTÉE:
sens courant des mots et l’approche téléologique en matière d’interprétation fiscale
Le 6 janvier 1999
Direction générale de la vérification Administration centrale
Section de la vérification des incitatifs fiscaux Division des ressources, des M. Mel Machado, Gestionnaire intérimaire sociétés de personnes et
des fiducies
À l'attention de Michel Lefebvre Johanne Desparois, M.Fisc.
7-981672
Coût du matériel pour les fins de la RS&DE
La présente est en réponse à votre note de service du 23 juin 1998 qui fait suite à une demande d’opinion que vous avez reçue du bureau des services fiscaux de Sherbrooke concernant l’interprétation du mot « coût » pour les fins de la subdivision 37(8)a)(ii)(B)(V) de la Loi de l’impôt sur le revenu (la « Loi »). De plus, vous demandez notre opinion sur certaines modifications proposées lors du discours du budget fédéral de février 1998. Les questions soulevées portent sur des situations hypothétiques. Nous nous excusons du délai requis pour répondre à votre demande. Cependant, nous attendions les propositions législatives du 27 octobre 1998 ainsi que l’Avis de motion de voies et moyens du 10 décembre 1998 afin de répondre adéquatement à votre note de service. Tel que convenu lors de notre conversation téléphonique (Desparois/Lefebvre) du 30 novembre 1998, nous avons formulé à nouveau vos questions afin de tenir compte de ces propositions législatives.
VO S QUESTIONS
1. SITUATION HYPOTHÉTIQUE A
Deux sociétés ( la « Société A » et la « Société B ») exploitent chacune une entreprise au Canada et exercent des activités de recherche scientifique et développement expérimental (« RS&DE ») au Canada en rapport avec leur entreprise. Le projet de RS&DE des deux sociétés consiste à développer un procédé d’impression de boîtes de carton. Pour leur projet de RS&DE, les deux sociétés ont besoin de boîtes de carton pour effectuer des essais d’impression. Après les essais, les boîtes de carton sont détruites.
La Société A fabrique les boîtes de carton elle-même. Le prix de revient unitaire d’une boîte de carton avant impression est de 1,00 $ (soit 0,50 $ de matière première, 0,30 $ de main-d’oeuvre et 0,20 $ de frais généraux). La Société B achète les boîtes de carton auprès d’une autre société pour un prix unitaire de 1,20 $.
Quel sens doit-on donner au mot « coût » pour les fins de la subdivision 37(8)a)(ii)(B)(V) de la Loi? Plus précisément peut-on considérer que le « coût du matériel consommé » est de 1,00 $ pour la Société A et de 1,20 $ pour la Société B?
Pour établir le « coût du matériel consommé », la Société A doit-elle exclure les dépenses prescrites visées à l’article 2902 du Règlement de l’impôt sur le revenu (le « Règlement ») de ses frais généraux de fabrication des boîtes de carton?
Par ailleurs, doit-on conclure que la notion de matériel varie en fonction du projet de RS&DE?
2. SITUATION HYPOTHÉTIQUE B
Un projet de RS&DE porte sur le développement d’un moteur plus performant. Le contribuable fabrique une des parties composantes du moteur. Le contribuable doit effectuer des activités de RS&DE pour fabriquer cette partie composante du moteur. À la fin du projet le contribuable vend le moteur.
Les salaires et les frais généraux engagés par le contribuable pour fabriquer la partie composante du moteur font-ils partie du coût du matériel visé au nouveau paragraphe 127(27) de la Loi tel que proposé dans l’Avis de motion de voies et moyens du 10 décembre 1998 (le « nouveau paragraphe 127(27) de la Loi »)?
3. SITUATION HYPOTHÉTIQUE C
Un contribuable développe un bien sur commande (custom product). Pour les fins du nouveau paragraphe 127(27) de la Loi, comment doit-on établir le coût des parties composantes d’un bien développé par le contribuable lorsque le contribuable fabrique les parties composantes du bien et lorsqu’un autre contribuable fabrique ces parties composantes pour le compte du contribuable conformément au contrat conclu par ce dernier?
4. SITUATION HYPOTHÉTIQUE D
Un contribuable développe un nouveau produit chimique pour traiter le bois. Est-ce que le bois utilisé pour les essais constitue du matériel ou des fournitures? De façon plus générale, un contribuable peut-il avoir une dépense pour du « matériel » lorsque son projet de recherche porte sur le développement d’un nouveau procédé ou sur l’amélioration d’un procédé existant?
5. SITUATION HYPOTHÉTIQUE E
Un contribuable développe une hormone ou une nourriture améliorée pour augmenter la croissance des bovins. Est-ce que les animaux utilisés pour les essais constituent du matériel ou des fournitures? Les dispositions du nouveau paragraphe 127(27) de la Loi s’appliqueront-elles lors de la disposition éventuelle des bovins?
La subdivision 37(8)a)(ii)(B)(V) de la Loi prévoit que le « coût du matériel consommé » dans le cadre d'activités de RS&DE exercées au Canada constitue une dépense afférente aux activités de RS&DE.
La Loi ne définit pas l’expression « coût du matériel consommé » ni les mots « coût », « matériel » et « consommé ». Par conséquent, nous sommes d’avis qu’il faut donner à ces mots un sens ordinaire en tenant compte du contexte global du texte dans lequel ils sont utilisés de façon à ce que l'interprétation retenue s'harmonise avec l'esprit de la Loi et l'intention du législateur. Pour déterminer l'intention du législateur les tribunaux réfèrent souvent au texte anglais et au texte français de la Loi. Dans le texte anglais, le législateur a utilisé l'expression « cost of materials consumed » à la subdivision 37(8)a)(ii)(B)(V) de la Loi.
Le mot « coût »
Selon le dictionnaire Le Petit Larousse illustré 1994, le nom « coût » signifie « Prix, montant de qqch. (...) Coût de production : prix de revient industriel d’une marchandise. » Le dictionnaire Le Nouveau Petit Robert définit le nom « coût » comme suit : « Somme que coûte une chose. (...) Coût de production : charges directes et indirectes d’obtention, de fabrication d’un produit (à l’exclusion des frais généraux) ». Le dictionnaire The Concise Oxford définit quant à lui le mot « cost » comme suit : « what a thing costs; the price paid or to be paid ».
Considérant que les tribunaux retiennent l’approche téléologique en matière d’interprétation fiscale, nous sommes d’avis que le nom « coût » tel qu’utilisé à la subdivision 37(8)a)(ii)(B)(V) de la Loi peut prendre le sens de coût de production soit, le prix de revient industriel d’une marchandise.
Les mots « matériel » et « consommé »
Selon le dictionnaire Le Nouveau Petit Robert le nom « matériel » signifie « ce qui compose le corps d'une chose; l'ensemble des objets, instruments, machines utilisés dans un service, une exploitation ». Le dictionnaire Le Petit Larousse illustré‚ 1994, définit le nom « matériel » comme un « ensemble des objets, des instruments nécessaires pour le bon fonctionnement d'une exploitation, d'un établissement, la pratique d'un sport, d'une activité, etc.; matériau ».
Le dictionnaire The Concise Oxford définit le mot « material » comme suit : « the matter from which a thing is made ». Par ailleurs, le dictionnaire anglais-français Harrap's traduit le mot « material » par les mots « substance, matière », le nom « matériel » par « equipment » et le mot « matière » par « material ».
Nous sommes d'opinion que le sens courant du mot « material » est plus restrictif que celui du mot « matériel ». Il nous faut donc établir laquelle des deux versions, française ou anglaise, rend le mieux l'intention du législateur. Pour ce faire nous avons regardé l'association des mots que le législateur a choisie. Dans le texte anglais le législateur a associé le mot « material » à l'adjectif « consumed » et dans le texte français le mot « matériel » est associé au mot « consommé ». Le dictionnaire Le Petit Larousse illustré 1994, définit l’adjectif « consommé » comme suit : « qui est absorbé, utilisé ». Le dictionnaire The Concise Oxford définit le mot « consumed » comme suit : « completely destroy; reduce to nothing or to tiny particles ». De façon générale, la jurisprudence retient la dernière définition.
Considérant ce qui précède, nous sommes d'opinion qu'il faut interpréter le nom « matériel » en lui donnant le même sens que le mot « material » utilisé dans le texte anglais. Par conséquent, nous sommes d'avis que le mot « matériel » utilisé à la subdivision 38(7)a)(ii)(B)(V) de la Loi vise les matières premières, les substances ou tout ce qui compose le corps d'une chose à un moment donné au cours du processus de RS&DE. De plus, nous sommes d'avis que si le législateur voulait couvrir à la subdivision 37(8)a)(ii)(B)(V) de la Loi les ensembles d'objets et d'équipements, il aurait employé l'adjectif « utilisé » plutôt que l'adjectif « consommé ». Nous sommes d'avis que des équipements, au sens courant de ce terme, peuvent être utilisés mais ne peuvent pas être consommés. Nous attirons également votre attention sur le libellé de la subdivision 37(8)a)(ii)(B)(VI) de la Loi où le législateur a préféré employer l'adjectif « utilisé » pour qualifier le nom « matériel ».
Par ailleurs, nous sommes d’opinion qu’un bien peut constituer du « matériel consommé » pour un projet de RS&DE donné sans constituer du « matériel consommé » pour un autre projet. Nous sommes donc d’avis que l’utilisation du bien est un facteur déterminant pour établir si un bien constitue du « matériel consommé » pour les fins de la subdivision 37(8)a)(ii)(B)(V) de la Loi.
1. SITUATION HYPOTHÉTIQUE A
Dans la situation hypothétique A, le projet de RS&DE des deux sociétés consiste à développer un procédé d’impression de boîtes de carton. Les sociétés utilisent des boîtes de carton pour faire des essais. Considérant que les boîtes de carton sont détruites après les essais, nous sommes d’avis que les boîtes de carton sont consommées pour les fins de la subdivision 37(8)a)(ii)(B)(V) de la Loi. Il reste donc à déterminer si les boîtes de carton utilisées dans ce projet constituent du « matériel » pour les fins de cette subdivision.
De façon générale, nous sommes d’avis que pour constituer du matériel visé à la subdivision 37(8)a)(ii)(B)(V) de la Loi, les boîtes de carton doivent être soit des matières premières, soit des substances ou bien elles doivent composer le corps d'une chose à un moment donné au cours du processus de RS&DE.
Nous sommes d’avis que les boîtes utilisées pour les essais d’impression composent, en fait, le corps d’une chose au niveau du processus global de RS&DE puisqu’elles composent le corps des boîtes imprimées. En d’autres termes, les boîtes de carton destinées à l’impression composent le corps des boîtes de carton qui ont fait l’objet de l’impression.
Par ailleurs, il serait possible d’argumenter que les boîtes de carton utilisées pour effectuer des essais ne constituent pas du matériel visé à la subdivision 37(8)a)(ii)(B)(V) de la Loi puisque ces boîtes ne composent pas le corps d’une chose au niveau du procédé d’impression et elles ne sont pas des matières premières ni des substances utilisées pour effectuer l’impression. Cependant, considérant que les tribunaux ont tendance à adopter une approche téléologique et considérant que l’article 37 de la Loi constitue une disposition d’allégement fiscal, nous sommes d’opinion qu’il serait préférable de retenir le premier argument. Ainsi, le coût à la subdivision 37(8)a)(ii)(B)(V) de la Loi serait de 1,00 $ pour la Société A et de 1,20 $ pour la Société B.
Par ailleurs, l’article 2902 du Règlement définit ce qui constitue une « dépense prescrite » uniquement pour les fins de la définition de « dépense admissible » au paragraphe 127(9) de la Loi. Par conséquent, nous sommes d’opinion que si les boîtes de carton font partie intégrante d’un bien au cours du processus global de RS&DE, la Société A n’a pas à exclure les dépenses prescrites visées à l’article 2902 du Règlement de ses frais généraux de fabrication des boîtes de carton pour établir le coût du matériel consommé visé à la subdivision 37(8)a)(ii)(B)(V) de la Loi.
2. SITUATION HYPOTHÉTIQUE B
De façon générale, le nouveau paragraphe 127(27) de la Loi a pour effet de réduire le fonds du crédit d’impôt à l’investissement (« CII ») pour RS&DE d’un contribuable lorsque ce dernier vend ou converti à un usage commercial un bien qu’il a acquis initialement pour servir à la RS&DE. Pour que ce nouveau paragraphe s’applique il faut, notamment, que le contribuable acquiert d’une personne ou d’une société de personnes un bien dont le coût représente une dépense admissible. Par conséquent, nous sommes d’avis que les dispositions prévues par ce nouveau paragraphe ne s’appliqueront pas aux salaires et aux frais généraux engagés pour la conception de la partie composante du moteur puisque ces frais sont attribuables à un bien fabriqué par le contribuable. Ces frais ne sont donc pas attribuables à un bien acquis d’une personne ni d’une société de personnes.
3. SITUATION HYPOTHÉTIQUE C
Considérant les commentaires énoncés à la situation hypothétique B ci-dessus, nous sommes d’avis que le coût visé au nouveau paragraphe 127(27) de la Loi correspond uniquement au coût des biens acquis par le contribuable d’une personne ou d’une société de personnes. Par conséquent, lorsque le bien vendu est fabriqué par le contribuable, nous sommes d’avis que le coût visé au nouveau paragraphe 127(27) de la Loi ne doit pas tenir compte des salaires et des frais généraux engagés par le contribuable pour la fabrication du bien puisque ces frais ne sont pas engagés pour acquérir le bien visé d’une personne ou d’une société de personnes. Par contre, lorsque le contribuable donne à contrat la fabrication d’un bien, nous sommes d’opinion que le coût visé au nouveau paragraphe 127(27) de la Loi correspond au prix payé par le contribuable pour obtenir le bien.
4. SITUATION HYPOTHÉTIQUE D
Comme dans la situation hypothétique A, il est possible d’argumenter que le bois utilisé pour effectuer des essais ne constitue pas du matériel visé à la subdivision 37(8)a)(ii)(B)(V) de la Loi puisque d’une part, le bois ne compose pas le corps d’une chose au niveau du produit chimique développé et d’autre part, il n’est pas une matière première ni une substance consommée au niveau du produit chimique développé. Par contre, considérant que les tribunaux ont tendance à adopter une approche téléologique et considérant que l’article 37 de la Loi constitue une disposition d’allégement fiscal, nous sommes d’avis qu’il serait préférable de considérer que le bois utilisé pour les essais compose en fait le corps d’une chose au niveau du processus global de RS&DE puisqu’il compose le corps du bois traité. En d’autres termes, le bois destiné à l’essai compose le corps du bois traité.
5. SITUATION HYPOTHÉTIQUE E
Considérant que les tribunaux ont tendance à adopter une approche téléologique et considérant que l’article 37 de la Loi constitue une disposition d’allégement fiscal, nous sommes d'opinion que les bovins utilisés pour des essais dans la situation hypothétique E pourraient être une dépense visée à la subdivision 37(8)a)(ii)(B)(V) de la Loi pourvu que les bovins soient « consommés ». De plus, nous sommes d’avis que les dispositions du nouveau paragraphe 127(27) de la Loi pourraient s’appliquer si, notamment, le coût des bovins représente une « dépense admissible » pour le contribuable.
Nous espérons que ces commentaires vous seront utiles. Si vous désirez des informations additionnelles concernant le contenu du présent document, n'hésitez pas à communiquer avec nous.
Marc Vanasse, CA
Gestionnaire
Section des ressources, des sociétés
de personnes et des fiducies
Direction des décisions et de
l'interprétation de l'impôt
Direction générale de la politique
et de la législation
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