11 October 2013 Roundtable, 2013-0495281C6 F - Question 9 - APFF Round Table

Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.

Principal Issues: Whether the CRA's comments in the technical interpretation 2002-0141355 are still valid?

Position: Yes, except our comments related to the S.I.N. requirement for a non-resident in order to be the annuitant of a RRSP and our comments related to the application of subparagraphs 212(1)(l)(i) and (ii) and 212(1)(q)(i) and (ii). A non-resident annuitant must provide a S.I.N. to the issuer of a RRSP who is required to prepare an information return pursuant to the subsection 214.1(1) of the Income Tax Regulations. If the surviving spouse is named as the beneficiary of the deceased's estate, the exceptions in paragraphs 212(1)(l) and 212(1)(q) are generally not satisfied and the payment out of the RRSP is subject to Part XIII withholding. However, when the legal representative and the spouse, as beneficiary of the estate, jointly direct that the amount that would otherwise be paid to the estate be transferred by the payer directly to a RRSP, a RRIF or a qualified annuity under which the surviving spouse is the annuitant, the CRA will generally accept that such amount be exempt from Part XIII withholding, provided that the requirements of subparagraphs 212(1)(l)(i) and (ii) or 212(1)(q)(i) and (ii), as the case may be, are satisfied.

Reasons: Application of the Act, the Income Tax Regulations and previous interpretations.

TABLE RONDE SUR LA FISCALITÉ DES STRATÉGIES FINANCIÈRES ET DES INSTRUMENTS FINANCIERS DU 11 OCTOBRE 2013
APFF - CONGRÈS 2013

Question 9

Roulement au décès d'un REÉR/FERR en faveur d'un REÉR/FERR d'une personne qui ne réside pas au Canada

Conséquences fiscales au décès du rentier d'un REÉR

Au décès du rentier d'un régime enregistré d'épargne-retraite (« REÉR »), la juste valeur marchande (« JVM ») des biens du REÉR est incluse dans la déclaration finale du défunt par l'application du paragraphe 146(8.8) L.I.R. Si les actifs du REÉR sont payés au conjoint en conséquence du décès et que les autres critères de la définition « remboursement de primes » au paragraphe 146(1) L.I.R. sont satisfaits, une déduction sera permise dans la déclaration du défunt par l'application du paragraphe 146(8.9) L.I.R. Le conjoint qui reçoit le montant désigné à titre de remboursement de primes devra l'inclure à ses revenus selon le paragraphe 146(8.91) L.I.R. et pourra, si les conditions de l'alinéa 60)l) L.I.R. sont respectées, contribuer et déduire, en partie ou en totalité de la somme reçue à titre de remboursement de primes, un montant à un REÉR/FERR dont il est rentier ou faire l'acquisition d'une rente.

Conséquences fiscales au décès du rentier d'un FERR

Au décès du rentier d'un fonds enregistré de revenu du retraite (« FERR »), la JVM des biens du FERR est incluse dans la déclaration finale du défunt par l'application du paragraphe 146.3(6) L.I.R. Si les actifs du FERR sont payés au conjoint en conséquence du décès et que les autres critères de la définition « prestation désignée » au paragraphe 146.3(1) L.I.R. sont satisfaits, une déduction sera permise dans la déclaration du défunt par l'application du paragraphe 146.3(6.2) L.I.R. Le conjoint qui reçoit le montant désigné à titre de « prestation désignée » devra l'inclure à ses revenus en vertu du paragraphe 146.3(6.1) L.I.R. et pourra, si les conditions de l'alinéa 60)l) L.I.R. et du paragraphe 146.3(6.11) L.I.R. sont respectées, contribuer et déduire, en partie ou en totalité de la somme reçue à titre de prestation désignée, un montant à un REÉR/FERR dont il est rentier ou faire l'acquisition d'une rente.

Conséquences fiscales du décès d'un rentier REÉR/FERR non-résident

De façon générale, selon l'alinéa 212(1)l) L.I.R. (soit l'impôt de la Partie XIII L.I.R.), un paiement REÉR à un non-résident sera assujetti à un impôt canadien de 25% (soit un impôt destiné aux non-résidents sous forme de retenue à la source). L'application de l'alinéa 212(1)l) L.I.R. nécessite qu'un paiement REÉR soit effectué à un non-résident. Par conséquent, l'alinéa 214(3)c) ainsi que le paragraphe 214(3.1) L.I.R. font en sorte qu'un montant soit réputé avoir été reçu en vertu du paragraphe 146(8.8) L.I.R. et avoir été payé au non-résident pour les fins de l'impôt de la Partie XIII L.I.R. (soit plus particulièrement pour les fins de l'alinéa 212(1)l) L.I.R.). Par conséquent, suite à l'application des articles de la L.I.R. décrits ci-dessus, un non-résident serait réputé avoir effectué un « retrait présumé » et avoir reçu un paiement de tous les actifs de son REÉR immédiatement avant son décès. Ainsi, un impôt de 25%, sous forme de retenue à la source, serait applicable. Lorsque cet impôt est applicable, le non-résident recevra un feuillet NR4 faisant état du paiement brut et du montant de la retenue à la source.

Il est à noter que la Convention fiscale entre le Canada et le pays de résidence du non-résident (s'il y en a une) peut, dans des situations spécifiques (par exemple, versement de dividendes, gains,…), réduire le taux d'impôt de la Partie XIII L.I.R. (soit réduire le taux de 25%). Par contre, généralement, les Conventions fiscales du Canada réduisent le taux d'impôt à 15% seulement lors d'un paiement périodique de pension/rente (et non lors d'un versement unique).

Finalement, il est possible pour le non-résident de choisir, en vertu de l'article 217 L.I.R., de s'imposer en vertu de la partie I L.I.R. au lieu de la partie XIII L.I.R. lorsqu'il reçoit des montants d'un REÉR (ou d'un FERR) et ainsi potentiellement réduire le taux d'impôt de 25%.

Conjoint survivant qui est non-résident du Canada

Dans la situation où le conjoint survivant ne réside pas au Canada, il est possible pour ce dernier d'ouvrir un REÉR ou un FERR afin que les sommes du REÉR de son conjoint décédé y soient transférées. Le roulement sera permis soit par l'application de la partie I L.I.R. (tel que décrit ci-haut) et ce, si le choix de l'article 217 est effectué, ou soit par l'application de l'exception prévue à l'alinéa 212(1)l) L.I.R. qui prévoit le transfert direct du REÉR du défunt au REÉR/FERR du conjoint survivant ou pour acquérir une rente pour ce dernier.

Les conditions d'exceptions de l'alinéa 212(1)l) L.I.R. prévoit que la fraction du paiement soit :

1- d'une part, transférée, en vertu d'un formulaire prescrit, par le payeur pour le compte de la personne non-résidente dans un REÉR/FERR ou pour acquérir une rente;
2- d'autre part, serait déductible dans le calcul du revenu pour l'année en vertu de l'alinéa 60l) L.I.R. si la personne non-résidente avait résidé au Canada tout au long de l'année.

Nous vous référons à cet égard à une interprétation technique du 6 août 2002 (2002-0141355).

Dans l'interprétation technique du 6 août 2002 (2002-0141355), l'ARC confirme que le REÉR peut être transféré dans le REÉR d'un conjoint survivant qui ne réside pas au Canada. L'ARC précise également que le conjoint non-résident sera en mesure d'ouvrir un REÉR et ce, même s'il n'a pas de numéro d'assurance sociale (« NAS »).

Question 9 a)

Est-ce que la position de l 'ARC est toujours la même concernant le transfert possible d'un REÉR d'une personne décédée vers le REÉR/FERR ou une rente du conjoint survivant non-résident?

Réponse de l'ARC à la question 9 a)

Il est à noter que tous nos commentaires sont basés sur la prémisse que les questions soulevées concernent un REÉR non échu au décès du rentier.

Nos commentaires généraux dans la lettre d'interprétation technique 2002-0141355 relatifs au transfert d'un REÉR non échu au décès du rentier en faveur du conjoint non-résident sont toujours valides, sauf en ce qui a trait aux dispositions de transfert direct sans incidence fiscale prévues aux sous-alinéas 212(1)l)(i) et (ii) L.I.R. Nous vous référons à ce sujet à notre réponse à la question 2 ci-après.

En ce qui concerne le transfert d'un REÉR au conjoint survivant non-résident avant l'échéance du régime, rappelons que le paragraphe 146(8.8) L.I.R. répute le rentier d'un REÉR avoir reçu, immédiatement avant son décès, une somme à titre de prestation versée dans le cadre du régime. Ce montant doit être inclus dans le revenu du rentier décédé en application du paragraphe 146(8) L.I.R.

Le paragraphe 146(8.9) L.I.R. permet quant à lui de réduire la prestation réputée reçue par le rentier décédé selon le paragraphe 146(8.8) L.I.R. lorsque le montant se qualifie à titre de « remboursement de primes » au sens du paragraphe 146(1) L.I.R. Or, dans le cas où le rentier est décédé avant l'échéance du régime et que la somme est versée dans le cadre du REÉR par suite de son décès à un particulier qui, immédiatement avant le décès du rentier, était son époux ou son conjoint de fait, cette somme constitue généralement un remboursement de primes.

Lorsqu'une somme dans le cadre du REÉR non échu d'un rentier décédé est versée au représentant légal de ce dernier et que le conjoint survivant est le bénéficiaire de la succession, nous considérons que le conjoint n'a pas reçu la somme dans le cadre du REÉR par suite du décès du rentier et le paiement ne constitue donc pas un remboursement de primes au sens du paragraphe 146(1) L.I.R. Dans une telle situation, le paragraphe 146(8.1) L.I.R. répute la somme versée au représentant légal du rentier décédé comme étant reçue par le conjoint survivant à titre de prestation qui est un remboursement de primes, et non par le représentant légal, dans la mesure où la somme aurait été un remboursement de primes si elle avait été versée, en vertu du régime, au conjoint bénéficiaire de la succession du rentier et que celle-ci est désignée conjointement par le représentant légal et le conjoint survivant à l'aide du formulaire prescrit T2019 (footnote 1) produit au ministre.

La somme qui se qualifie à titre de remboursement de primes constitue une prestation pour le conjoint bénéficiaire qui la reçoit, ou qui est réputé l'avoir reçue, et ce dernier doit l'inclure dans le calcul de son revenu conformément au paragraphe 146(8) L.I.R. et à l'alinéa 56(1)h) L.I.R. Un montant équivalent au remboursement de primes peut être déduit dans le calcul du revenu du conjoint selon l'alinéa 60l) L.I.R. dans la mesure où il est versé par le conjoint, ou pour son compte, au cours de l'année ou dans les 60 jours suivant la fin de l'année à titre de prime en vertu d'un REÉR, d'un FERR ou d'une rente admissible dont le conjoint survivant est le rentier.

Question 9 b)

Est-ce que la position de l'ARC est toujours la même concernant la possibilité pour un particulier qui ne réside pas au Canada d'ouvrir un REÉR même s'il ne possède pas de NAS?

Réponse de l'ARC à la question 9 b)

La position émise dans notre lettre d'interprétation technique 2002-0141355 concernant la nécessité pour un non-résident de détenir un NAS afin que le REÉR de son conjoint décédé soit transféré, pour son compte, dans un REÉR dont il est le rentier doit être révisée comme suit.

La politique de l'ARC en ce qui concerne la détention d'un NAS dans la situation susmentionnée est énoncée aux paragraphes 9(a) et 22(a) de la circulaire d'information 72-22R9 (footnote 2) et a été commentée dans le cadre de la table ronde de la conférence de mai 2007 de l'Association canadienne des compagnies d'assurance de personnes.

Dans le cadre de la situation donnée, nous sommes d'avis que la détention d'un NAS par le conjoint non-résident est nécessaire afin de procéder à l'enregistrement d'un REÉR dont il est le rentier et pour produire la déclaration de renseignements requise en vertu du paragraphe 214.1(1) du Règlement de l'impôt sur le revenu (« R.I.R.»). En effet, il est de notre compréhension qu'un conjoint survivant est tenu, aux termes des paragraphes 237(1.1) L.I.R. et 214.1(1) R.I.R. de fournir un NAS à l'émetteur d'un REÉR qui, au cours de l'année du transfert d'un remboursement de primes auquel s'applique l'alinéa 60l), doit remplir une déclaration de renseignements selon le formulaire prescrit à l'égard des sommes payées à titre de contribution dans le cadre du régime.

Question 9 c)

Est-ce que la position de l 'ARC est la même au point a) et b) ci-dessus en ce qui concerne le transfert d'un FERR au profit d'une personne non-résidente? Notez qu'il semble que la position actuelle de l'ARC exige que le rentier d'un FERR soit en possession d'un NAS pour la production d'informations prescrites que doivent fournir les institutions financières aux autorités.

Réponse de l'ARC à la question 9 c)

Nos positions relatives au transfert d'un FERR en faveur d'un conjoint survivant non-résident sont similaires à celles énoncées aux points a) et b) ci-dessus à propos du transfert d'un REÉR au décès.

Plus précisément, lorsque le dernier rentier d'un FERR décède, il est réputé aux termes du paragraphe 146.3(6) L.I.R. avoir reçu, immédiatement avant son décès, un montant dans le cadre du fonds équivalent à la JVM de tous les biens détenus dans le FERR au moment de son décès. Ce montant doit être inclus dans le revenu du rentier décédé en application du paragraphe 146.3(5) L.I.R.

Le paragraphe 146.3(6.2) L.I.R. permet de réduire la prestation réputée reçue par le rentier décédé en application du paragraphe 146.3(6) L.I.R. lorsque le montant constitue une « prestation désignée » au sens du paragraphe 146.3(1) L.I.R. Or, les montants qui se qualifieraient à titre de remboursement de primes si le fonds était un REÉR non échu avant le décès du rentier et qui sont versés au conjoint de ce dernier constituent généralement des prestations désignées.

Par ailleurs, lorsqu'une somme dans le cadre du FERR d'un rentier décédé est versée au représentant légal de ce dernier et que le conjoint survivant est le bénéficiaire de la succession, le paragraphe 146.3(6.1) L.I.R. répute la somme reçue par le représentant légal du dernier rentier dans le cadre du fonds comme étant reçue par le conjoint survivant dans la mesure où, d'une part, la somme aurait été un remboursement de primes si elle avait été versée, en vertu du régime, au conjoint bénéficiaire de la succession du rentier et que, d'autre part, celle-ci est désignée conjointement par le représentant légal et le conjoint survivant dans le formulaire prescrit T1090 (footnote 3) produit au ministre suivant la définition de l'expression « prestation désignée » au paragraphe 146.3(1) L.I.R.

La somme qui se qualifie à titre de prestation désignée constitue une prestation pour le conjoint bénéficiaire qui la reçoit, ou qui est réputé l'avoir reçue, et ce dernier doit l'inclure dans le calcul de son revenu conformément au paragraphe 146.3(5) L.I.R. et à l'alinéa 56(1)t) L.I.R. Cette somme peut être déduite dans le calcul du revenu du conjoint selon l'alinéa 60l) L.I.R. dans la mesure où un montant égal au total des sommes incluses à titre de remboursement de primes est versé par le conjoint, ou pour son compte, au cours de l'année ou dans les 60 jours suivant la fin de l'année à titre de prime en vertu d'un REÉR, d'un FERR ou d'une rente admissible dont le conjoint survivant est le rentier.

L'exigence relative à la détention d'un NAS pour l'enregistrement du FERR est, quant à elle, explicitement mentionnée à la définition de l'expression « FERR » prévue au paragraphe 146.3(1).

Question 9 d)

L'ARC mentionne également dans cette interprétation, qu'afin de répondre aux critères des sous-alinéas 212(1)l)(i) and (ii) L.I.R., que le conjoint doit être désigné bénéficiaire à même le contrat REÉR et non à même le testament. Cependant, notez que dans plusieurs situations une désignation de bénéficiaire à même le contrat REÉR/FERR n'est pas toujours possible ou valide. Par exemple, au Québec, le C.c.Q. ne permet pas les désignations de bénéficiaires dans un contrat de REÉR/FEER autrement que ceux détenus par une société d'assurance ou l'entremise de certaines sociétés de fiducie. Également, lorsque le rentier devient non-résident, selon législation applicable dans son pays de résidence, la désignation de bénéficiaire pourrait ne pas être valide. Est-ce que la position de l'ARC est toujours la même et le cas échéant, pouvez-vous expliquer votre position de manière plus précise à la lecture de l'alinéa 212(1)l) L.I.R.?

Réponse de l'ARC à la question 9 d)

Suivant les dispositions de l'alinéa 212(1)l) L.I.R., un non-résident doit payer un impôt sur le revenu de 25 % (ou à un taux inférieur selon la convention fiscale applicable, s'il y a lieu) sur les sommes qu'un résident du Canada lui verse ou porte à son crédit, ou est réputé lui verser ou porter à son crédit, à titre de paiement dans le cadre d'un REÉR dans la mesure où, en application de l'article 146 L.I.R., la somme reçue aurait été incluse dans le revenu du non-résident s'il avait été résident du Canada.

L'alinéa 214(3)c) L.I.R. prévoit qu'un montant qui serait à inclure dans le revenu d'un contribuable, notamment par l'effet du paragraphe 146(8.1) L.I.R., s'il était résident du Canada, est réputé avoir été versé au contribuable à titre de paiement dans le cadre d'un REÉR. Ce montant est conséquemment assujetti à l'impôt de la partie XIII L.I.R. en application de l'alinéa 212(1)l) L.I.R., sauf si la somme a été directement transférée par le payeur, pour le compte du conjoint survivant, dans un REÉR ou un FERR dont ce dernier est le rentier ou en vue de l'achat d'un contrat de rente admissible et dans la mesure où la somme ainsi transférée aurait été déductible en vertu de l'alinéa 60l) L.I.R. si le conjoint non-résident avait résidé au Canada tout au long de l'année. Pour être valide, le transfert doit être effectué en vertu d'une autorisation selon le formulaire prescrit NRTA1 (footnote 4). Le conjoint non-résident peut ainsi se prévaloir de la déduction prévue à l'alinéa 60l) L.I.R. sans être assujetti à l'impôt suivant les règles énoncées à l'alinéa 212(1)l) L.I.R.

En ce qui a trait au paiement effectué par suite du décès du conjoint d'un non-résident qui n'a pas été désigné à titre de bénéficiaire dans le contrat du REÉR, mais qui est plutôt bénéficiaire de la succession du conjoint décédé, nous sommes d'avis que les dispositions de transfert sans incidence fiscale prévues aux sous-alinéas 212(1)l)(i) et (ii) L.I.R. ne peuvent généralement pas trouver application puisque le paiement devrait généralement être versé dans le cadre du REÉR du rentier décédé au représentant légal de ce dernier et non directement transférée dans un REÉR dont le conjoint survivant est le rentier.

Malgré ce qui précède, dans la mesure où les dispositions du testament le permettent, nous accepterons cependant que les sommes versées par l'émetteur, selon les instructions conjointes du représentant légal du rentier décédé et du conjoint survivant, directement au REÉR ou au FERR de ce dernier ou pour l'achat d'une rente admissible dont il est le rentier, pourraient ne pas être assujetties à l'impôt de la partie XIII L.I.R. conformément aux sous-alinéas 212(1)l)(i) et (ii) L.I.R.

Question 9 e)

Au décès du rentier d'un FERR, la partie XIII L.I.R. ne semble pas prévoir une exemption semblable à celle prévue pour le REÉR (alinéa 212(1)l) L.I.R.) afin qu'aucun impôt ne soit prélevé lorsque les fonds sont transférés au REÉR ou FERR du conjoint survivant non-résident. Ainsi, dans cette situation, afin de profiter du roulement à un REÉR ou FERR en faveur du conjoint non-résident, seul le choix de l'article 217 L.I.R., qui permet de choisir d'appliquer la partie I L.I.R. au lieu de la partie XIII L.I.R. semble disponible.

Est-ce que notre compréhension est adéquate?

Réponse de l'ARC à la question 9 e)

Aux termes du paragraphe 212(1)q) L.I.R., tout paiement effectué dans le cadre d'un FERR qui, si le conjoint non-résident avait résidé au Canada tout au long de l'année d'imposition où le paiement a été effectué, serait inclus en application de l'article 146.3 L.I.R. dans le calcul de son revenu pour l'année est assujetti à un impôt sur le revenu de 25%.

Un montant qui serait à inclure dans le revenu d'un contribuable, notamment par l'effet du paragraphe 146.3(6.1) L.I.R., s'il était résident du Canada, est réputé avoir été versé au contribuable à titre de paiement dans le cadre d'un FERR en vertu de l'alinéa 214(3)i) L.I.R. Ce montant est conséquemment assujetti à l'impôt de la partie XIII L.I.R. en application de l'alinéa 212(1)q) L.I.R., sauf si la somme a été directement transférée par le payeur, pour le compte du conjoint survivant, dans un REÉR ou un FERR dont ce dernier est le rentier ou en vue de l'achat d'un contrat de rente admissible et dans la mesure où la somme ainsi transférée aurait été déductible en vertu de l'alinéa 60l) L.I.R. si le conjoint non-résident avait résidé au Canada tout au long de l'année. Pour être valide, le transfert doit être effectué en vertu d'une autorisation selon le formulaire prescrit NRTA1.

Les dispositions du paragraphe 212(1)q) L.I.R. sont similaires à celles du paragraphe 212(1)l) L.I.R. et les commentaires susmentionnés à l'égard des paiements dans le cadre d'un REÉR peuvent trouver application, notamment en ce qui a trait au paiement effectué par suite du décès du conjoint d'un non-résident qui n'a pas été désigné à titre de bénéficiaire dans le contrat du REÉR, mais qui est plutôt bénéficiaire de la succession du conjoint décédé.

Marie-Claude Routhier
2013-049528

FOOTNOTES

Note to reader: Because of our system requirements, the footnotes contained in the original document are shown below instead:

1 AGENCE DU REVENU DU CANADA, REER d'un rentier décédé - Remboursement de primes pour l'année 20__.

2 AGENCE DU REVENU DU CANADA, Circulaire d'information 72-22R9, Régimes enregistré d'épargne-retraite, 17 juin 1996.

3 AGENCE DU REVENU DU CANADA, FERR d'un rentier décédé - Prestation désignée pour l'année 20__.

4 AGENCE DU REVENU DU CANADA, Autorisation d'exonération d'impôt de non-résidents.