Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.
Principales Questions: In a particular situation, what would be the proper tax treatment of different expenses incurred on land in order to produce cranberries?
Position Adoptée: General comments provided.
Raisons: According to the law and previous positions.
XXXXXXXXXX
2013-047942
J. Lafrenière
(613) 941-2956
Le 18 décembre 2013
Objet:Demande d'interprétation technique Dépenses relatives
à la construction d'une cannebergière
Monsieur,
La présente est en réponse à votre courriel du 25 février 2013 dans lequel vous nous avez demandé des questions relativement au traitement fiscal de diverses dépenses ainsi qu'aux paramètres d'application de l'article 30 dans le contexte de l'implantation d'une entreprise agricole vouée à la culture de la canneberge (ci-après la « Cannebergière »). Nous nous excusons du délai requis pour répondre à votre demande.
À moins d'indication contraire, toute référence à un article de loi ou à une de ses composantes dans le présent document constitue une référence à un article de la Loi de l'impôt sur le revenu (ci-après la « Loi ») ou à une de ses composantes.
La présente interprétation technique offre des commentaires généraux sur des dispositions contenues dans la Loi. Elle n'a pas comme but de confirmer le traitement fiscal relativement à une situation donnée mettant en cause un contribuable en particulier, mais plutôt de vous aider à le déterminer. Notre Direction ne confirme le traitement fiscal relatif aux opérations données d'un contribuable en particulier que dans le cadre d'une demande de décision anticipée en matière d'impôt sur le revenu présentée de la façon décrite dans la circulaire d'information IC 70-6R5, Décisions anticipées en matière d'impôt sur le revenu.
A. Faits et questions
Dans le contexte d'une situation donnée (ci-après la « Situation Donnée »), vous nous mentionnez que le contribuable qui décide d'acheter un terrain et de le rendre propice à l'exploitation d'une Cannebergière engagera des coûts importants dès la première année d'exploitation. À ce titre vous estimez qu'il pourrait en coûter de XXXXXXXXXX $ à XXXXXXXXXX $ par acre et qu'en moyenne une Cannebergière compte XXXXXXXXXX acres. À ce sujet, vous nous avez soumis les cinq questions suivantes :
Première question : achat d'un terrain
Vous affirmez que la nature de la dépense relative à l'achat d'un terrain ne pose aucun problème particulier, il s'agit d'une dépense en capital pour lequel aucun amortissement ne peut être réclamé.
Vous voulez savoir si nous sommes d'accord avec le traitement fiscal du coût du terrain que vous suggérez.
Deuxième question : défrichage, nivellement et installation d'un système de drainage
Selon vous, les dépenses de défrichage, de nivellement et d'installation d'un système de drainage relativement au terrain utilisé dans l'exploitation de la Cannebergière sont clairement visés par l'article 30 et, par conséquent, sont déductibles dans le calcul du revenu qu'un contribuable tire d'une entreprise agricole pour une année d'imposition. De façon plus précise, vous êtes d'avis que ces dépenses comprennent tous les coûts reliés à la location, l'entretien et le fonctionnement de la machinerie ainsi que les salaires des employés ou les honoraires des sous-traitants affectés aux tâches reliées au défrichage, au nivellement et à l'installation d'un système de drainage.
Par ailleurs vous comprenez que l'achat de machinerie constitue une acquisition d'un bien amortissable des catégories 10 ou 38 de l'Annexe II du Règlement de l'impôt sur le revenu (ci-après le « Règlement »), selon le cas.
Vous comprenez également que l'achat de l'équipement relatif au drainage, c'est-à-dire les tuyaux et les pompes, constitue également une acquisition de biens amortissables de la catégorie 8 de l'Annexe II du Règlement.
À l'égard du défrichement, du nivellement et de l'installation d'un système de drainage, vous faites référence aux paragraphes 3 et 8 du Bulletin d'interprétation IT-485 Coût du défrichement ou du nivellement, du 19 avril 1982 (ci-après « IT-485 ») et d'un extrait du Guide T4003 Revenus d'agriculture (ci-après le « Guide »), qui énumère, entre autres, certains types de dépense pouvant se qualifier de dépenses de défrichage, de nivellement ou de drainage.
Vous voulez savoir si nous sommes d'accord avec ces affirmations.
Troisième question : travaux d'excavation, de remplissage et d'installation d'un système d'irrigation
Vous nous expliquez que la culture de la canneberge nécessite une préparation de sol davantage complexe qu'une culture standard comme, par exemple, la culture de la pomme de terre ou du maïs.
Qui plus est, vous précisez que la préparation de champs propices à la culture de la canneberge nécessite des dépenses qui vont au-delà du défrichage, du nivellement et d'un premier labourage destiné à rendre la terre productive.
Les canneberges sont cultivées dans des bassins sablonneux peu profonds entourés de digues permettant la rétention d'eau. Une couche de sable de 10 à 20 cm est déposée au fond des bassins. La surface de cette couche de sable est nivelée au laser avec une légère bosse au centre pour en faciliter le drainage. En plus de maintenir le niveau d'eau, les digues permettent de supporter le matériel de culture pour éviter qu'il roule sur les plants. Le matériel d'irrigation sert à l'arrosage d'été et à la protection contre le gel à l'automne et au printemps.
La culture de la canneberge nécessite d'importantes quantités d'eau pour protéger les bourgeons contre le gel au printemps et à l'automne, ainsi que les plants pendant l'hiver. En effet, la création d'une couche de gel autour des plants permet de les maintenir au niveau du point de congélation et donc de les protéger du grand froid et des vents asséchants. Au printemps, 4 cm de sable sont déposés sur la glace. Lorsque la glace fond, le sable tombe sur les plants, détruisant ainsi les insectes.
Selon vous, ces travaux de construction de bassins sont nécessaires à la mise en place d'une terre propice à la culture de la canneberge et s'apparentent à du défrichage et à du nivellement de terrain aux fins de l'article 30.
Vous nous demandez si les dépenses reliées à l'excavation des bassins et au remplissage du fond sablonneux desdits bassins sont déductibles en vertu de l'article 30 ou sont capitalisables à une quelconque catégorie d'amortissement ou encore au coût du terrain.
Vous nous demandez également si l'installation d'un système d'irrigation constitue une dépense déductible aux fins de l'article 30. À cet effet, vous nous précisez que le système d'irrigation et celui de drainage fonctionnent souvent avec les mêmes canalisations et les mêmes pompes en circuit fermé.
Quatrième question : construction d'un lac artificiel
Dans le contexte de la construction de la Cannebergière, vous êtes d'avis que la construction d'un lac artificiel servant à constituer une réserve d'eau nécessaire à l'arrosage et à l'inondation des bassins à l'automne et à l'hiver est une immobilisation pouvant être ajoutée à la catégorie 6 de l'Annexe II du Règlement.
Vous vous demandez si nous sommes d'accord avec cette affirmation.
À cet égard, vous appuyez votre conclusion sur les documents 2007-0220121E5 et 2003-0033707.
Cinquième question : plantation de boutures
Vous nous expliquez qu'un plant de canneberge peut vivre jusqu'à cent ans. Selon vous, lors de l'implantation de la Cannebergière ou lorsqu'un agrandissement du champ est réalisé, cette dépense doit être capitalisée au coût du terrain. Par contre, le remplacement de plants malades ou détruits constituerait une dépense de nature courante.
Vous nous demandez également si nous sommes d'accord avec ces affirmations.
Première question
Étant donné les faits dans la Situation Donnée, nous sommes d'avis qu'il est probable que le terrain constitue une immobilisation.
Par ailleurs, nous sommes d'accord avec votre affirmation à l'effet qu'aucun amortissement ne pourrait être réclamé sur le terrain (voir à cet égard le paragraphe 1102(2) et le sous-alinéa i)(i) de la catégorie 8 de l'Annexe II du Règlement).
Deuxième et troisième questions
L'article 30 édicte que :
Malgré les alinéas 18(1)a) et b), est déductible dans le calcul du revenu qu'un contribuable tire d'une entreprise agricole pour une année d'imposition tout montant qu'il paye avant la fin de l'année pour le défrichement ou le nivellement de la terre ou l'installation d'un système de drainage, dans le cadre de l'entreprise, dans la mesure où ce montant n'a pas été déduit pour une année d'imposition antérieure.
Aux fins de l'article 30, il nous apparaît que, pour être déductible dans le calcul du revenu qu'un contribuable tire d'une entreprise agricole, les dépenses de défrichement, de nivellement ou d'installation d'un système de drainage doivent généralement se limiter à ce qui est nécessaire à l'aménagement d'un terrain afin, par exemple, d'en faciliter la culture.
Par contre, une fois que les activités de défrichement, de nivellement ou d'installation d'un système de drainage sont complétées, il nous apparaît que les coûts relatifs à des travaux d'aménagement plus complexes qui seraient entrepris constitueraient des dépenses en capital.
Dans un tel cas, il se pourrait que la nature de tels travaux d'aménagement fasse en sorte que leur coût puisse être ajouté à l'une ou l'autre des catégories d'amortissement prévues à l'Annexe II du Règlement.
À cet égard, la décision de la Cour d'appel fédérale (ci-après la « Cour ») dans la cause La Reine c. Mont-Sutton Inc., 99 DTC 5733 est pertinente.
Dans cette affaire, la Cour devait notamment déterminer si le coût de construction et d'aménagement de pistes de ski devait s'ajouter au coût du terrain ou pouvait être assimilé à un bien amortissable et ajouté à l'alinéa c) de la catégorie 17 prévue à l'Annexe II du Règlement, tel que reproduit comme suit dans la décision :
[3] ... un chemin, un trottoir, une piste d'envol, un parc de stationnement, une aire d'emmagasinage ou une semblable construction en surface. [nos soulignements]
En l'espèce, la Cour a constaté que l'ajout de nouvelles pistes de ski requiert des travaux d'aménagement importants comprenant notamment le nivelage du terrain, la coupe ou la plantation d'arbres, selon le cas, afin d'éliminer des obstacles ou de prévenir l'érosion, le dynamitage, le remplissage de cavités, l'émondage de branches, les balises de pistes, l'élimination de racines et de débris d'arbres cassés, l'enlèvement de souches d'arbres, l'enfouissement de grosses roches et le raclage de la surface des pistes.
Par la suite, la Cour s'exprime comme suit :
[22] Pour pouvoir se qualifier pour une déduction pour amortissement, la corporation doit établir que l'aménagement de ses pistes de ski, qui exige, entre autres, des opérations de défrichement et de drainage, ne participe pas d'un simple aménagement du terrain et constitue, en fait, d'une part une construction en surface et, d'autre part, que cette construction est semblable à celles que l'on retrouve énumérées à la catégorie 17c) de l'Annexe II du Règlement, soit un chemin, un trottoir, une piste d'envol, un parc de stationnement ou une aire d'emmagasinage.
[23] Le terme « semblable » utilisé à la catégorie 17c), de toute évidence, qualifie la construction en surface et ce terme s'entend d'une construction en surface distincte de celles énumérées, mais qui y ressemble et y est comparable en ce que, tout en étant distincte d'elles, elle a des traits communs avec ces dernières.
La Cour a ensuite identifié les traits communs caractérisant les constructions en surface énumérées à l'alinéa c) de la catégorie 17 de l'Annexe II du Règlement et les a classifiés en trois types :
[36] Premièrement, le terrain ou fonds de terre qui, suite aux transformations et aux travaux effectués, devient une construction en surface doit afficher un changement de configuration nettement discernable. Ce changement de configuration doit aller au-delà du simple défrichement et nivellement et, pour utiliser l'expression du juge de la Cour canadienne de l'impôt, doit permettre de le distinguer facilement d'un autre terrain dans son état naturel.
[37] Deuxièmement, les constructions en surface de la catégorie 17c) occupent un espace délimité et identifiable comme tel, sont visibles et, à divers degrés, exigent un apport en matériaux pour pouvoir remplir la fonction à laquelle elles sont destinées. Par exemple, une aire d'emmagasinage peut être construite sur une surface rudimentaire, mais cette dernière sera délimitée et entourée de paramètres de sécurité assurant la préservation du matériel entreposé.
[38] Troisièmement, parce que susceptibles d'usure, elles ont un besoin et un coût récurrents d'entretien pour conserver leur identité et leur vocation. Ainsi, un terrain de stationnement perd de sa valeur s'il devient impraticable par suite d'une détérioration occasionnée par l'usage et un manque d'entretien. De même, le terrain de stationnement non pavé que l'on laisse pousser en friche revient à l'état naturel, perd sa configuration distinctive ainsi que sa vocation et son identité et cesse d'être une construction en surface. [nos soulignements]
La Cour en vint à la conclusion que les pistes de ski de Mont-Sutton Inc. étaient une construction de surface semblable à celles énumérées à l'alinéa c) de la catégorie 17 de l'Annexe II du règlement.
Par analogie, en ce qui concerne la Cannebergière, nous sommes d'avis que les dépenses de défrichement, de nivellement et de drainage pourraient être déductibles en vertu de l'article 30.
Par contre, les dépenses relatives à la construction des bassins et à l'aménagement des fonds sablonneux s'apparentent, à notre avis, à la réalisation d'une construction de surface.
Par conséquent, nous sommes d'avis que le coût de construction des bassins de la Cannebergière pourrait être capitalisé à l'alinéa c) de la catégorie 17 de l'Annexe II du Règlement.
Par ailleurs, en général, en ce qui concerne la machinerie nécessaire à la construction et à l'exploitation de la Cannebergière, nous sommes d'avis qu'elle pourrait être capitalisée aux catégories d'amortissement pertinentes de l'Annexe II du Règlement (voir à cet égard la liste « Taux de la déduction pour amortissement (DPA) » à la page 61 du Guide).
En ce qui concerne le coût d'acquisition et d'installation du système d'irrigation, notre position de longue date est à l'effet qu'il s'agit de biens en immobilisation pouvant être capitalisés à la catégorie 8 de l'Annexe II du Règlement. À l'égard de la Situation Donnée, dans l'hypothèse où le système de drainage et d'irrigation fonctionne en circuit fermé, nous sommes d'avis qu'une allocation raisonnable devrait être effectuée entre, d'une part, le coût des matériaux et les frais d'installation du système de drainage, ces coûts étant déductibles en vertu de l'article 30, et, d'autre part, le coût des matériaux et les frais d'installation du système d'irrigation, ces derniers étant à inclure à la catégorie 8 de l'Annexe II du Règlement.
Quatrième question
Nous sommes généralement d'accord avec votre opinion à l'effet que le coût de construction d'un lac artificiel pourrait être capitalisé à l'alinéa e) de la catégorie 6 de l'Annexe II du Règlement, à la lumière du jugement rendu dans l'affaire Oriole Park Fairways Limited v. Minister of National Revenue, 56 DTC 537 (C.A.I.R.) et de nos positions antérieures à cet égard.
Cinquième question
Également, selon notre position de longue date, le coût des plants de canneberge constitue une dépense en capital lors de l'établissement initial de la Cannebergière à être capitalisée au coût du terrain; et, en général, le coût de remplacement subséquent des plants, qui deviennent improductifs ou qui sont détruits par les intempéries, pourrait constituer, selon les circonstances, une dépense de nature courante.
Nous espérons que ces commentaires vous seront utiles et nous vous prions d'agréer, Monsieur, l'expression de nos salutations distinguées.
Maurice Bisson, CPA, CGA
Gestionnaire
Division des réorganisations
Direction des décisions en impôt
Direction générale de la politique législative et
des affaires réglementaires
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