Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.
Principales Questions: In a particular set of facts, is it possible to make transfer pricing primary and secondary adjustments in application of various provisions of the Act?
Position Adoptée: General comments provided.
Raisons: Application of the Act, jurisprudence and previous positions.
Le 15 novembre 2013
Valérie Tremblay ADMINISTRATION CENTRALE
Vérifications spécialisées Direction des décisions
Bureau des services fiscaux de Laval en impôt
3400 avenue Jean-Béraud Yannick Roulier
Laval, QC H7T 2Z2
2013-047862
Objet: Disposition d'actifs intangibles par le groupe de XXXXXXXXXX
Application de diverses dispositions de la Loi de l'impôt sur le revenu
La présente est en réponse à votre demande d'opinions du 18 février 2013 relative à l'application de diverses dispositions de la Loi de l'impôt sur le revenu à des situations impliquant la vente d'actifs intangibles par des sociétés membres du groupe corporatif de XXXXXXXXXX (« Publico »). Notez que les renvois législatifs ci-après sont des renvois aux dispositions de la Loi de l'impôt sur le revenu (L.R.C. 1985, ch. 1 (5e suppl.)) telle qu'amendée (« Loi »), en vigueur en date de la présente.
Faits pertinents soumis
Notre compréhension des faits pertinents soumis se résume de la façon suivante :
1. Au cours de l'année XXXXXXXXXX, la structure de détention des entités impliquées se présent comme suit:
a. Publico, une société publique incorporée sous l'autorité de la législation de l'État du XXXXXXXXXX, est une société non-résidente qui réside aux États-Unis aux fins fiscales canadiennes.
b. Publico détient directement et indirectement la totalité des actions émises et en circulation de XXXXXXXXXX (« Holdco »), une société non-résidente qui réside XXXXXXXXXX aux fins fiscales canadiennes.
c. Holdco détient la totalité des actions ordinaires émises et en circulation de XXXXXXXXXX (« Parent »), une société non-résidente qui réside XXXXXXXXXX aux fins fiscales canadiennes.
d. Parent détient la totalité des actions émises et en circulation de XXXXXXXXXX (« Canco »), une société canadienne imposable au sens de la définition de cette expression prévue au paragraphe 89(1).
2. Au cours du mois XXXXXXXXXX, les sociétés du groupe de Publico disposent de la division d'entreprise XXXXXXXXXX (« Division1 ») en faveur XXXXXXXXXX (« Acquisico1 »). Les faits pertinents aux fins de la présente se résument comme suit:
a. Acquisico1 est un tiers avec lequel les sociétés du groupe de Publico n'ont aucun lien de dépendance.
b. Cette disposition est effectuée pour une somme globale de XXXXXXXXXX de dollars américains (« $US »).
c. Publico, Parent et Canco sont notamment parties aux conventions de disposition de la Division1, le tout tel que vous nous l'avez confirmé lors d'un entretien téléphonique tenu le 27 septembre dernier.
d. Canco dispose des actifs de la Division1 apparaissant à ses états financiers en faveur XXXXXXXXXX, une société membre du groupe d'Acquisico1, pour une contrepartie correspondant à leurs valeurs comptables.
e. Vous soumettez qu'une valeur de XXXXXXXXXX $US aurait dû être attribuée à des actifs intangibles non comptabilisés de Canco et vous invoquez une évaluation effectuée par le Service d'évaluation de biens mobiliers du Bureau des services fiscaux de Montréal (« Service d'évaluation ») à l'appui de cette position.
3. Au cours du mois XXXXXXXXXX, les sociétés du groupe de Publico disposent de la division d'entreprise XXXXXXXXXX (« Division2 ») en faveur XXXXXXXXXX (« Acquisico2 »). Les faits pertinents aux fins de la présente se résument comme suit:
a. Acquisico2 est un tiers avec lequel les sociétés du groupe de Publico n'ont aucun lien de dépendance.
b. Cette disposition est effectuée pour une somme globale de XXXXXXXXXX $US.
c. Publico, Parent et Canco sont notamment parties aux conventions de disposition de la Division2, le tout tel que vous nous l'avez confirmé lors d'un entretien téléphonique tenu le 27 septembre dernier.
d. Canco dispose des actifs de la Division2 apparaissant à ses états financiers en faveur XXXXXXXXXX, une société membre du groupe d'Acquisico2, pour une contrepartie correspondant à leurs valeurs comptables.
e. Vous soumettez qu'une valeur de XXXXXXXXXX $US aurait dû être attribuée à des actifs intangibles non comptabilisés de Canco et vous invoquez une évaluation effectuée par le Service d'évaluation à l'appui de cette position.
L'énoncé de ces faits est fondé sur les renseignements et documents que vous nous avez fournis avec votre demande d'opinions, le tout tel que discuté entre vous et l'agent intervenant au dossier lors de divers entretiens téléphoniques tenus au cours de la période débutant en avril 2013 et se terminant en octobre 2013. À cet égard, il est opportun de noter que vous nous avez fait parvenir un projet de rapport d'évaluation de la Division2 émis par le Service d'évaluation le 5 septembre 2013, ainsi que des versions projets et incomplètes des documents légaux suivants :
a. « International Asset Purchase Agreement (Exhibit A) »
b. « International Stock Purchase Agreement (Exhibit B) »
c. « Transitional Services Agreement (Exhibit C) »
d. « XXXXXXXXXX Agreement (Exhibit D) »
e. « XXXXXXXXXX Agreement (Exhibit F) »
f. « XXXXXXXXXX Agreement (Exhibit G) »
g. « XXXXXXXXXX Agreement (Exhibit I) »
Nous référons à votre demande d'opinions ainsi qu'à la documentation que vous nous avez transmise pour un exposé de l'ensemble des faits soumis. Outre les documents précédemment identifiés, aucun autre document ou copie de la documentation juridique pertinente au soutien des faits soumis n'a été mis à notre disposition. Enfin, vous nous avez transmis une lettre datée du 22 juillet 2013 présentant les représentations des contribuables impliqués.
Questions
Vous vous interrogez à propos de la possibilité d'effectuer, d'une part, des redressements principaux à l'égard de la disposition de chacune des divisions d'entreprises, notamment sur la base du paragraphe 69(4), et, d'autre part, des redressements secondaires en application des paragraphes 56(2) et 247(12).
Redressements principaux
Vous soumettez que des actifs intangibles de Canco ont été attribués de quelque manière que ce soit à Publico, dans le cadre de la disposition des Division1 et Division2, de façon à entraîner l'application du paragraphe 69(4). Le libellé de la Loi ne nous permet pas de souscrire à cette approche dans le contexte des faits pertinents soumis. En effet, l'application du paragraphe 69(4) requiert notamment qu'un bien d'une société soit attribué à un actionnaire de celle-ci ou à son profit. Il est généralement reconnu que le terme actionnaire, tel que défini au paragraphe 248(1), n'inclut pas un actionnaire « indirect ». Ainsi, considérant que Publico n'est pas actionnaire de Canco, le paragraphe 69(4) ne peut être invoqué.
Par ailleurs, selon les faits pertinent soumis et après considération de diverses dispositions de la Loi, telles que les articles 68 et 69 ainsi que les paragraphes 14(1), 56(2) et 247(8), il nous apparaît que les redressements principaux devraient être effectués à l'égard de Canco, le cas échéant, en application du paragraphe 247(2). Cette approche a été discutée avec vous au cours du mois de septembre 2013. Nous comprenons qu'en date de la présente le dossier est en traitement au sein de la Section transactions internationales (prix de transfert) du Bureau des services fiscaux de Laval.
Redressements secondaires
Sur la base que des redressements principaux seraient effectués à l'égard de Canco concernant la disposition des Division1 et Division2, vous suggérez une application combinées des paragraphes 56(2), 212(2) et de l'alinéa 214(3)a) afin d'apporter des redressements secondaires à l'égard de Parent.
De façon générale, la jurisprudence reconnait que les conditions suivantes doivent être réunies afin que le paragraphe 56(2) trouve application:
1. un paiement ou transfert de bien a été fait en faveur d'une personne autre que le contribuable;
2. le paiement ou le transfert de bien a été effectué suivant les instructions ou avec l'accord du contribuable;
3. le paiement ou le transfert de bien a été effectué au profit du contribuable ou à titre d'avantage que le contribuable désirait voir accorder à l'autre personne;
4. le paiement ou le transfert de bien aurait été inclus dans le calcul du revenu du contribuable si ce paiement ou transfert avait été fait au contribuable.
Notons que le fait qu'un avantage est conféré et qu'il est de l'intention du contribuable que ledit avantage soit conféré dans le cadre d'une situation donnée constituent des éléments importants à analyser et à établir aux fins de l'application du paragraphe 56(2). Le consentement ou la participation du contribuable à l'octroi de l'avantage peut être fait de manière passive ou implicite, et peut être inféré des circonstances particulières d'une situation donnée.
En l'espèce, tenant pour avéré que des paiements ou transferts de biens ont été effectués sans contrepartie en faveur de Publico suivant les instructions ou avec l'accord du contribuable Parent, au profit de Parent ou à titre d'avantages que Parent désirait voir accorder à Publico, les conditions d'application du paragraphe 56(2) pourraient être réunies dans le cadre de la disposition des Division1 et Division2. En effet, si chaque paiement ou transfert de bien avait été effectué par Canco en faveur de Parent, la valeur d'un avantage aurait été susceptible d'être incluse dans le calcul du revenu de Parent conformément au paragraphe 15(1). Ainsi, l'application combinée des paragraphes 56(2), 212(2) et de l'alinéa 214(3)a) supporterait l'assujettissement de Parent à l'impôt de la partie XIII dans ces circonstances.
Cependant, la question de savoir si les conditions d'application du paragraphe 56(2) sont réunies dans le cadre de la disposition des Division1 et Division2 implique des questions de fait qui ne peuvent être répondues qu'après avoir considéré tous les faits entourant chacune de ces situations particulières. Les éléments factuels supportant les redressements principaux ainsi que les modalités d'application du paragraphe 247(2), le cas échéant, incluant la nature des redressements de prix de transfert effectués, contribueront à établir le cadre d'analyse et affecteront les modalités d'application des dispositions de la Loi en matière de redressements secondaires. Considérant que les thèses au soutien des redressements principaux qui pourraient être effectués dans le cadre de la disposition des Division1 et Division2 sont en développement, il ne nous apparaît pas pertinent non plus qu'opportun de commenter d'avantage l'application des paragraphes 56(2), 212(2) et de l'alinéa 214(3)a) à l'égard de Parent.
Enfin, vous soulignez dans votre demande d'opinions que, sur la base du paragraphe 247(15), le paragraphe 247(12) pourrait avoir préséance afin d'apporter des redressements secondaires. Considérant que ces dispositions sont applicables relativement aux opérations effectuées après le XXXXXXXXXX, l'application des paragraphes 56(2), 212(2) et de l'alinéa 214(3)a) à l'égard de Parent s'avère à notre avis la seule façon d'effectuer des redressements secondaires dans le cadre des situations soumises.
Nous espérons que les commentaires précités vous seront utiles. Nous vous prions d'agréer, Madame, l'expression de nos meilleures salutations.
Guy Goulet, CPA, CA, M. Fisc.
pour le directeur
Division des opérations internationales
Direction des décisions en impôt
Direction générale de la politique législative
et des affaires réglementaires
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