14 February 2013 Internal T.I. 2011-0424341I7 F - Amounts forwarded to trustee/beneficiary

Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.

Principales Questions: 1) Whether subsection 75(2) or subsection 56(2) applies to attribute to Mother the dividend income received by Trust?
2) If a principal-agent relationship prevailed between Mother and Children, should the income payable by Trust to the Children be included in Mother's income by virtue of subparagraph 104(13)?
3) If the parties did not comply with section 1275 of the Quebec Civil Code, whether the deduction claimed by the Trust under subsection 104(6) should be disallowed, as an alternative assessment method, on the basis that the amounts of dividends so designated to the beneficiaries were not in fact payable to them as contemplated under subsection 104(24)?

Position Adoptée: 1. No. 2) Yes 3) Yes

Raisons: Interpretation of the Act. See below.

Le 14 février 2013

Fiducie-retour de sommes

La présente fait suite à votre note de service du 14 octobre 2011 concernant le sujet mentionné en titre. Nous avons tenu compte des informations additionnelles contenues dans votre demande révisée que nous avons reçue le 12 juillet 2012.

À moins d'indication contraire, tous les renvois législatifs dans la présente sont des renvois aux dispositions de la Loi de l'impôt sur le revenu.

Désignations des parties et abréviations

« AAPE » désigne action admissible de petite entreprise au sens des paragraphes 108(1) et 110.6(1);

« ARC » désigne l'Agence du revenu du Canada;

« BSF » désigne le Bureau des services fiscaux XXXXXXXXXX;

« C.c.Q. » désigne le Code civil du Québec;

« Constituant » désigne XXXXXXXXXX;

« DDI » désigne la Direction des décisions en impôt;

« DGC » désigne la déduction pour gains en capital;

« Enfants » désignent collectivement Fils, Fille A et Fille B;

« Fiduciaires » désignent Mère et Y;

« Fiducie » désigne XXXXXXXXXX;

« Fils » désigne XXXXXXXXXX, fils de Mère;

« Fille A» désigne XXXXXXXXXX, fille de Mère;

« Fille B » désigne XXXXXXXXXX, fille de Mère;

« Gesco » désigne XXXXXXXXXX;

« Mère » désigne XXXXXXXXXX;

XXXXXXXXXX;

« SEPE » désigne société exploitant une petite entreprise au sens du paragraphe 248(1);

« Y » désigne XXXXXXXXXX, amie de Mère.

Faits

1. Selon l'acte de fiducie daté du XXXXXXXXXX, Fiducie est une fiducie entre-vifs discrétionnaire créée au bénéfice de Mère, de ses enfants et de Gesco. Les objets du contrat de fiducie sont :

• Détenir des actions au profit des bénéficiaires;
• Favoriser l'instruction, l'établissement, l'entretien et le bien-être des bénéficiaires;
• Transmettre de façon harmonieuse le capital de Fiducie aux bénéficiaires.

Selon la section XXXXXXXXXX du contrat de fiducie, Fiducie est établie selon les lois en vigueur dans la province de Québec.

2. La fin d'année d'imposition de Fiducie est le XXXXXXXXXX.

3. Au moment de la constitution de Fiducie, Constituant était conseiller en placement de Mère. Il n'est ni lié aux fiduciaires ni aux bénéficiaires.

4. Constituant aurait transféré dans le patrimoine de Fiducie XXXXXXXXXX $. Constituant n'a pas été en mesure de vous démontrer que XXXXXXXXXX faisait partie de son patrimoine. Selon un affidavit qu'il vous a fait parvenir, il n'a pas conservé la facture XXXXXXXXXX et n'a pas conservé de preuve de paiement. XXXXXXXXXX n'a pas été inscrit à titre d'actif aux états financiers de Fiducie. C'est le notaire qui en a la garde.

5. XXXXXXXXXX est le seul bien qui a été transféré à Fiducie par Constituant. Cependant, ce dernier affirme avoir payé le XXXXXXXXXX, à partir de son compte affaires, deux factures soit l'une pour les honoraires professionnels relativement à la mise en place de la Fiducie et l'autre concernant la planification fiscale décrite aux paragraphes 17 à 21 des Faits. Constituant prétend qu'il n'a pas été remboursé pour la facture relative à l'acte de fiducie. Ces deux factures sont au nom de Fiducie et adressées à Mère. XXXXXXXXXX a comptabilisé ces frais comme étant des dépenses personnelles de Mère et a inscrit les factures à payer dans ses livres à titre de compte fournisseurs.

Le XXXXXXXXXX, Constituant a remis à XXXXXXXXXX une facture pour des honoraires concernant « XXXXXXXXXX ». Le montant des honoraires chargés par Constituant à XXXXXXXXXX est le même que celui des deux factures ci-haut décrites. XXXXXXXXXX a traité ce montant comme le paiement du compte fournisseur enregistré précédemment, alors que s'il représentait des honoraires chargés pour des services, XXXXXXXXXX aurait eu droit à une dépense. Vous considérez donc que Mère a remboursé Constituant pour ces frais.

6. Selon un affidavit envoyé par Y, c'est Mère qui lui a demandé d'assurer le rôle de fiduciaire et non pas Constituant. Y n'a jamais rencontré Constituant. Y aurait accepté la charge de fiduciaire le XXXXXXXXXX.

7. Selon la section XXXXXXXXXX du contrat de fiducie, tous les bénéficiaires désignés peuvent être à la fois bénéficiaires du revenu et/ou du capital de Fiducie. Les bénéficiaires sont les personnes suivantes:

• Mère,
• Ses enfants du premier degré soit Fils, Fille A et Fille B,
• Les enfants nés et à naître de ses enfants du premier degré,
• Toute personne morale (à l'exception d'une personne morale dont Fiducie détient des actions, soit XXXXXXXXXX) constituée ou à être constituée sur laquelle l'une des personnes précédemment nommée exerce directement ou indirectement le contrôle (dans le cas présent Gesco).

8. Tous les bénéficiaires et les Fiduciaires de Fiducie sont des résidents du Québec. Fils, Fille A et Fille B étaient des personnes majeures au moment des attributions à leur endroit de dividendes reçus par Fiducie en vertu du paragraphe 104(19).

Âge des bénéficiaires au cours de l'année

XXXX XXXX XXXX XXXX

Fils XX ans XX ans XX ans XX ans
Fille A XX ans XX ans XX ans XX ans
Fille B XX ans XX ans XX ans XX ans

9. Bien que majeurs, les Enfants n'étaient pas autonomes financièrement et Mère avait une obligation alimentaire envers eux. Leurs principales dépenses étaient à ce moment un loyer, les paiements de voitures, l'essence, les frais de scolarité et la nourriture. Au cours de cette période, Fille B demeurait avec son père.

10. Selon la sous-section XXXXXXXXXX du contrat de fiducie, Mère est nommée Premier fiduciaire et peut, en tout temps, unilatéralement et sans avoir à justifier sa décision, mettre fin aux fonctions de l'autre fiduciaire et la remplacer par une personne de son choix. À titre de Premier fiduciaire, elle a le pouvoir d'augmenter ou de diminuer le nombre de fiduciaires.

11. Selon la sous-section XXXXXXXXXX du contrat de fiducie, toutes les décisions doivent être prises à l'unanimité. Il est précisé que si le nombre de fiduciaires devient supérieur à XXXXXXXXXX, les décisions seront prises à la majorité, majorité dont Mère doit faire partie. Il est aussi prévu qu'un fiduciaire qui est également bénéficiaire (soit, dans le cas présent, Mère) peut effectuer toute détermination de la part du revenu ou du capital de la fiducie à son propre avantage, et ce en dépit de l'article 1283 du C.c.Q. Finalement, les fiduciaires peuvent déléguer la conduite et l'administration des affaires bancaires à l'un des fiduciaires. Aucune disposition n'a été prévue pour déterminer la marche à suivre advenant le cas où il ne serait pas possible d'avoir le consensus requis entre Mère et Y au sujet d'une décision.

12. La section XXXXXXXXXX du contrat de fiducie prévoit que la discrétion accordée aux fiduciaires quant à l'attribution du capital et du revenu est valide aussi longtemps que Mère est fiduciaire. Si Mère cesse d'exercer sa charge de fiduciaire, les revenus et le capital de Fiducie devront alors être utilisés pour subvenir en premier lieu à ses besoins. Mère peut, en tout temps, même si elle n'est pas fiduciaire, déterminer d'une façon irrévocable l'attribution du capital et du revenu de Fiducie.

13. La section XXXXXXXXXX du contrat de fiducie traite de la distribution du capital en cas de liquidation de Fiducie. Si, à la date de liquidation, Mère est toujours fiduciaire, il est prévu que le partage du capital est laissé à la discrétion des fiduciaires. Si Mère est décédée à la date de la liquidation de Fiducie, le capital doit être remis en part égal à ses enfants du premier degré. Il est aussi prévu que le bénéficiaire n'ayant pas atteint l'âge de XXXXXXXXXX ans ne peut se faire remettre directement aucune part du revenu ou du capital, mais que les fiduciaires en place peuvent utiliser à son bénéfice une part de ce revenu. Finalement, il est aussi prévu que les fiduciaires peuvent modifier la portée de la section XXXXXXXXXX à leur discrétion, pourvu que Mère fasse partie des fiduciaires.

14. Y est sans lien de dépendance avec les bénéficiaires et elle :

• n'a pas signé le contrat de fiducie;
• peut être remplacée à la discrétion de Mère;
• n'a pas signé l'avis de souscription d'actions XXXXXXXXXX. Seulement Mère a signé pour représenter Fiducie;
• n'a pas participé à l'ouverture du compte bancaire de Fiducie et n'a signé, selon Mère, aucun document s'y rapportant, comme par exemple, les chèques faits par Fiducie aux bénéficiaires;
• n'a jamais signé les états financiers de Fiducie, à l'instar de Mère;
• ne semble pas avoir participé aux décisions de Fiducie;
• n'a pas été en mesure, dans le cadre de votre vérification, de répondre à vos questions concernant Fiducie, ni donner de détails à son sujet;
• n'était pas au courant des affaires de Fiducie et vous a mentionné qu'elle donnait son avis à Mère et que celle-ci était ensuite libre de suivre ou non ses conseils.

15. XXXXXXXXXX est une société par actions qui a été constituée le XXXXXXXXXX en vertu de la Partie IA de la Loi sur les compagnies du Québec. Avant le XXXXXXXXXX, Mère était l'unique actionnaire XXXXXXXXXX. À ce moment, XXXXXXXXXX ne se qualifiait pas de SEPE et ses actions n'étaient pas des AAPE.

16. Gesco est une société par actions qui a été constituée le XXXXXXXXXX en vertu de la Partie IA de la Loi sur les compagnies du Québec. Mère est la seule actionnaire.

17. Fiducie a été constituée à la suite d'une planification successorale décrite ci-dessous. Le mémorandum de planification fiscale, daté de XXXXXXXXXX et préparé par le fiscaliste de Mère, mentionne que les objectifs de cette planification sont :

• De sécuriser les placements détenus par XXXXXXXXXX;
• De faire profiter Mère de l'augmentation de la DGC;
• D'utiliser la DGC des Enfants, lors d'une éventuelle vente des actions XXXXXXXXXX détenues par Fiducie;
• De fractionner le revenu « familial » de Mère.

18. En XXXXXXXXXX, un gel a été effectué dans le cadre d'un remaniement du capital-actions XXXXXXXXXX. Un échange d'actions a été fait en vertu du paragraphe 85(1). Mère s'est fait remettre des actions de catégorie E et de catégorie F (sans droit de vote) en échange des actions de catégorie A et de catégorie C qu'elle détenait. Fiducie a ensuite souscrit à XXXXXXXXXX actions de catégorie A lui donnant XXXXXXXXXX% des droits de vote et Mère à XXXXXXXXXX actions de catégorie C lui donnant XXXXXXXXXX% des droits de vote.

19. La fiducie n'a jamais payé les actions de catégorie A XXXXXXXXXX qu'elle a obtenues lors du gel. Aucun billet n'a été émis, mais le bon de souscription fait mention que le montant est payable sur demande. Aucune mention n'est faite à l'effet que des intérêts sont payables sur la somme due. Seule une écriture comptable a été faite dans les livres XXXXXXXXXX au titre de divers à recevoir et à titre de frais courus dans les livres de la Fiducie. Le bilan du XXXXXXXXXX de Fiducie et ceux des années suivantes indiquent le placement des actions XXXXXXXXXX au coût de XXXXXXXXXX $ et un montant correspondant au titre des passifs.

20. Une réorganisation est survenue en XXXXXXXXXX pour permettre à XXXXXXXXXX de se qualifier de SEPE. Sommairement,

a) Les placements détenus par XXXXXXXXXX (ayant un prix de base rajusté élevé) ont été transférés par roulement à Gesco en échange d'actions de cette dernière;

b) Mère a ensuite échangé ses actions de catégorie F détenues dans XXXXXXXXXX contre des actions de catégorie E de Gesco;

c) Gesco a racheté les actions de son capital-actions à XXXXXXXXXX contre un billet. XXXXXXXXXX a racheté les actions de son capital-actions à Gesco contre un billet. Les billets ont été compensés.

21. Suite à cette réorganisation, XXXXXXXXXX se qualifiait de SEPE et ses actions se qualifiaient d'AAPE. Au cours des années suivantes, des dividendes ont été versés à Fiducie par XXXXXXXXXX pour s'assurer que les actions XXXXXXXXXX continuent de se qualifier d'AAPE.

22. Selon Mère, XXXXXXXXXX fois par année, il y a une rencontre avec ses enfants qui lui présentent leurs besoins financiers avec un budget qu'ils ont préparé pour établir les montants qui leur seraient attribués pour l'année à venir. Fiducie ne maintient aucun registre ou résolutions écrites qui justifie l'ampleur des montants remis aux bénéficiaires, ni les dates desdites réunions. Ni Mère, en tant que Premier fiduciaire, ni Y, n'ont pris de notes ou autres écrits quant aux décisions entourant Fiducie.

23. Les dividendes reçus XXXXXXXXXX par Fiducie ont été attribués de la façon suivante entre ses bénéficiaires :

XXXX XXXX XXXX XXXX

Fils A XXXX $ XXXX $ XXXX $ XXXX $
Fille A XXXX $ XXXX $ XXXX $
Fille B XXXX $ XXXX $
Gesco XXXX $ XXXX $ XXXX $
_______ ________ ________ ________
XXXX $ XXXX $ XXXX $ XXXX $

24. Lorsque Fiducie attribue des revenus à ses bénéficiaires, des feuillets T3 sont produits à leur nom. Le choix du paragraphe 104(19) est fait pour que les dividendes reçus par Fiducie conservent leur nature lors de leur attribution aux bénéficiaires. Il n'existe aucune résolution écrite.

25. Lors de votre première rencontre avec Mère, celle-ci vous a dit que chaque année elle remettait aux bénéficiaires l'argent attribué par Fiducie et que, par la suite, c'était à eux de gérer leur argent et de veiller à ne pas manquer de fonds. Cependant, l'examen des faits vous a plutôt démontré ce qui suit :

Pour l'année XXXXXXXXXX, le montant réellement versé à Fils et à Fille A fût de XXXXXXXXXX $ respectivement, composé de deux chèques de XXXXXXXXXX $. (note de fin 1) Le premier chèque a été payé le XXXXXXXXXX et le deuxième le XXXXXXXXXX. Fils a remis à Mère un chèque de XXXXXXXXXX $ le XXXXXXXXXX et Fille A a remis XXXXXXXXXX $ (soit XXXXXXXXXX % du montant reçu de Fiducie).

Pour l'année XXXXXXXXXX, les montants réellement versés à Fils et à Fille A furent respectivement de XXXXXXXXXX $ et de XXXXXXXXXX $. Fils a reçu trois chèques dont l'un de XXXXXXXXXX $ le XXXXXXXXXX, de XXXXXXXXXX $ le XXXXXXXXXX et de XXXXXXXXXX $ le XXXXXXXXXX. Fils a conservé la totalité du XXXXXXXXXX $. Fille A a reçu un chèque de XXXXXXXXXX $ le XXXXXXXXXX. Le XXXXXXXXXX, Fille A a remis à Mère un chèque du même montant.

Pour l'année XXXXXXXXXX, les montants réellement versés aux Enfants furent de XXXXXXXXXX $ à Fils; XXXXXXXXXX $ à Fille A et finalement de XXXXXXXXXX $ à Fille B. Fille B a reçu le XXXXXXXXXX $ le XXXXXXXXXX.

Fils a reçu de Fiducie un chèque de XXXXXXXXXX $ le XXXXXXXXXX et le XXXXXXXXXX il a remis à Mère un chèque du même montant. Le XXXXXXXXXX, il a reçu un chèque de XXXXXXXXXX $ qu'il a conservé. Le XXXXXXXXXX, il a reçu un dernier chèque de XXXXXXXXXX $ et le XXXXXXXXXX il a remis un chèque de XXXXXXXXXX $ à Mère. Pour l'année XXXXXXXXXX, il a donc conservé XXXXXXXXXX $ sur XXXXXXXXXX $.

Fille A a reçu un chèque de XXXXXXXXXX $ le XXXXXXXXXX et a remis un chèque de XXXXXXXXXX $ à Mère la même journée. Le XXXXXXXXXX, elle a reçu un chèque de XXXXXXXXXX $ et le XXXXXXXXXX, elle a remis un chèque de XXXXXXXXXX $ à Mère. Pour l'année XXXXXXXXXX, elle a donc conservé XXXXXXXXXX $ sur XXXXXXXXXX $.

Fille B a reçu un chèque de XXXXXXXXXX $ le XXXXXXXXXX et le XXXXXXXXXX elle a remis un chèque de XXXXXXXXXX $ à Mère. Elle a n'a donc conservé aucun montant pour l'année XXXXXXXXXX.

Pour l'année XXXXXXXXXX, Fils a reçu un chèque de XXXXXXXXXX $ et a conservé l'argent au complet. Fille B a reçu XXXXXXXXXX$ en XXXXXXXXXX. Fille A a reçu XXXXXXXXXX $ et en a remis XXXXXXXXXX $.

26. Voici un tableau qui résume les montants versés par Fiducie aux Enfants et les montants remis par ces derniers à Mère :

Fils Fille A Fille B
Reçu Remis Reçu Remis Reçu Remis

XXXXXXXXXX

Total : XXXXXXXXXX

Sur XXXXXXXXXX ans, Fiducie a donc payé XXXXXXXXXX $ aux Enfants et ceux-ci ont dû remettre à Mère XXXXXXXXXX $, soit XXXXXXXXXX %. Fille A et Fille B ont ainsi remis à leur Mère plus de XXXXXXXXXX % des sommes reçues, alors que pour Fils a remis environ XXXXXXXXXX % des sommes.

Vous avez demandé à Mère la raison de la remise des sommes par ses enfants. Mère vous a expliqué que lors de la première attribution des revenus par Fiducie, Fils avait dilapidé l'argent qui lui avait été remis et qu'elle avait dû lui en remettre avant la fin de l'année. Donc, pour éviter que cela se répète, Mère a pris la décision de payer elle-même les principales dépenses des Enfants, soit le loyer, l'auto, l'épicerie et les frais de scolarité. Cette nouvelle version des faits laisse sous-entendre que Mère paie directement les dépenses des Enfants et ces derniers doivent la rembourser pour des avances lorsque Fiducie leur attribue et leur paie des revenus.

27. Vous avez obtenu une renonciation pour l'année d'imposition XXXXXXXXXX. Pour l'année d'imposition XXXXXXXXXX, les dates de prescription seront

• le XXXXXXXXXX pour la déclaration personnelle (T1) de Mère; et
• en XXXXXXXXXX pour la déclaration de Fiducie (T3)

Questions

1. En tenant compte de l'ensemble des faits, les dispositions du paragraphe 75(2) ou du paragraphe 56(2) peuvent-elles être invoquées pour « attribuer » à Mère les revenus de dividendes XXXXXXXXXX reçus par Fiducie?

2. Si au cours de la période sous révision, une relation mandant-mandataire existait entre d'une part Mère et d'autre part les Enfants, le revenu payable par Fiducie doit-il être inclus dans le revenu de Mère selon le paragraphe 104(13)?

3. Alternativement, si les parties n'ont pas respecté l'article 1275 du C.c.Q., la déduction réclamée par Fiducie en vertu de l'alinéa 104(6)b) peut-elle être refusée?

Nos commentaires

Paragraphe 75(2)

Le paragraphe 75(2) vise les situations où une personne transfère, directement ou indirectement, des biens à une fiducie et, en vertu de cette fiducie, ces biens ou les biens qui leur sont substitués peuvent lui revenir, peuvent être transportés à des personnes devant être désignées par elle après la création de la fiducie ou ne peuvent, durant la vie de la personne, être disposés sans son consentement ou suivant ses instructions.

Selon les Faits, Constituant aurait transféré XXXXXXXXXX dans le patrimoine fiduciaire lors de la création de Fiducie. Par la suite, dans le cadre d'un gel successoral, Fiducie aurait souscrit à XXXXXXXXXX actions de catégorie A de XXXXXXXXXX pour un montant de XXXXXXXXXX $ (dont la valeur par la suite s'est accrue au profit des bénéficiaires). Il semble que le montant de XXXXXXXXXX $ pour la souscription des actions soit toujours impayé par Fiducie.

Notre compréhension du droit corporatif québécois est qu'une société par actions, comme XXXXXXXXXX, n'est pas propriétaire des actions qu'elle émet. De plus, le droit corporatif québécois ne semble pas interdire l'émission d'actions non entièrement payées. Par conséquent, au moment du gel, Fiducie ayant souscrit à XXXXXXXXXX actions ordinaires de catégorie A XXXXXXXXXX, lesdites actions auraient été validement émises à Fiducie. Puisqu'une société n'est pas propriétaire de ses propres actions avant leur émission, il s'ensuit que l'émission d'actions par une société à une fiducie pour une contrepartie égale à leur JVM ne constitue généralement pas un transfert de biens auquel le paragraphe 75(2) pourrait s'appliquer. Selon l'arrêt La Reine c. Kieboom (note de fin 2), le paragraphe 75(2) pourrait cependant trouver application lorsque les actions ne sont pas souscrites pour une contrepartie égale à leur juste valeur marchande. Rien dans les Faits ne nous permet de conclure que Mère ait transféré un intérêt économique supplémentaire ou une valeur additionnelle quelconque XXXXXXXXXX à Fiducie au moment du gel.

Dans le cadre de votre vérification, certains éléments de fait, dont ceux décrits aux paragraphes 4 et 5 des Faits, vous permettent de soutenir que Constituant est un prête-nom de Mère et, conséquemment, cette dernière est le constituant de Fiducie.

Si la preuve démontre que Mère est le constituant qui a contribué XXXXXXXXXX en plus d'être bénéficiaire de Fiducie, les dispositions de l'alinéa 75(2)a) pourraient s'appliquer puisque XXXXXXXXXX est susceptible de lui revenir. Toutefois, XXXXXXXXXX ne génère pas de revenu et il est probable qu'aucun gain en capital ne découlera de sa disposition. Par ailleurs, les actions de catégorie A ne sont pas un bien substitué XXXXXXXXXX. Conséquemment, les dividendes sur les actions de catégorie A XXXXXXXXXX reçus par Fiducie ne seraient pas attribués à Mère en vertu du sous-alinéa 75(2)a)(i).

De même, l'argument pourrait être fait que le sous-alinéa 75(2)a)(ii) ou l'alinéa 75(2)b) s'applique à Mère en tant que Premier fiduciaire vu qu'elle semble prendre unilatéralement toutes les décisions concernant les attributions des revenus et la gestion des actifs de Fiducie et qu'au mieux Y est informée des décisions prises par Mère. Toutefois, nous sommes d'avis que les dividendes sur les actions de catégorie A XXXXXXXXXX reçus par Fiducie ne seraient pas attribués à Mère pour les mêmes raisons évoquées au paragraphe précédent.

Paragraphe 56(2)

Dans le cadre du BC Tax Conference de 2012 (#2012-0457551C6), la DDI s'est prononcée sur la question suivante :

«McClurg v. The Queen, 91 DTC 5001, stands for the proposition that subsection 56(2) of the Income Tax Act does not apply when a director of a company, who is also a shareholder of a class of shares of that company that allows for sprinkling dividends, declares dividends on a separate class of shares of the company held by persons related to the director, to the exclusion of the director. Will the CRA confirm that in the context of a fully discretionary trust where the sole trustee is also a discretionary beneficiary of the trust, subsection 56(2) will not apply to the trustee in respect of distributions made in favour of discretionary beneficiaries related to the trustee where no similar distribution is made to the trustee in the trustee's capacity as a discretionary beneficiary?»

La DDI a cité les 4 conditions prévues au paragraphe 56(2) (décrites ci-après) et a précisé ce qui suit :

«While the Supreme Court has held that subsection 56(2) will not apply to the payment of dividends, this rule is not directly transferrable to the situation you have described. Whether subsection 56(2) applies will depend on a review of the facts and circumstances of each case. Therefore we cannot confirm, as requested, that subsection 56(2) will not apply in every case where the sole trustee (who is also a beneficiary) of a fully discretionary trust makes distributions in favour of other beneficiaries related to the trustee, but no similar distribution is made to the trustee.»

(Notre soulignement)

Le paragraphe 56(2) se lit en partie comme suit:

(2) Paiements indirects - Tout paiement ou transfert de biens fait, suivant les instructions ou avec l'accord d'un contribuable, à toute autre personne au profit du contribuable ou à titre d'avantage que le contribuable désirait voir accorder à l'autre personne [...] est inclus dans le calcul du revenu du contribuable dans la mesure où il le serait si ce paiement ou transfert avait été fait au contribuable.

Dans l'arrêt Neuman c. M.R.N. (note de fin 3), la Cour suprême du Canada a précisé que les 4 conditions décrites ci-après devaient préalablement être respectées aux fins de l'application du paragraphe 56(2) :

32. Le paragraphe 56(2) énonce dans son libellé même les quatre conditions préalables à son application:

(1) le paiement doit être fait à une autre personne que le contribuable à l'égard duquel une nouvelle cotisation est établie;
(2) la répartition doit être faite suivant les instructions ou avec l'accord du contribuable à l'égard duquel une nouvelle cotisation est établie;
(3) le paiement doit être fait au profit du contribuable à l'égard duquel une nouvelle cotisation est établie ou à une autre personne à titre d'avantage que ce contribuable souhaitait voir accorder à cette autre personne;
(4) le paiement aurait été inclus dans le revenu du contribuable à l'égard duquel une nouvelle cotisation est établie si ce dernier l'avait reçu lui-même.

Je suis d'accord pour dire que ces quatre conditions préalables à l'attribution constituent un cadre analytique approprié pour interpréter le par. 56(2) (voir le juge Cattanach à la fois dans Murphy c. The Queen, 80 D.T.C. 6314 (C.F. 1re inst.), aux pp. 6317 et 6318, et dans Fraser Companies, Ltd. c. The Queen, 81 D.T.C. 5051 (C.F. 1re inst.), à la p. 5058).

En tenant compte des Faits en l'espèce, nous reprenons les 4 conditions énoncées par les tribunaux :

(1) Le paiement doit être fait à une autre personne que le contribuable à l'égard duquel une nouvelle cotisation est établie

Au cours des années d'imposition sous révision, les paiements visés sont ceux faits par Fiducie à Gesco, Fils, Fille A et Fille B. Ces paiements découlent de revenus qui ont été attribués par Fiducie, sur une base discrétionnaire, à certains de ses bénéficiaires, autre que Mère. Cette décision fut prise par Mère en tant que Premier fiduciaire de Fiducie laquelle a reçu des dividendes sur les actions ordinaires XXXXXXXXXX. Mère détient personnellement la majorité des actions votantes XXXXXXXXXX. Par conséquent, nous sommes d'avis que cette condition est respectée.

(2) La répartition doit être faite suivant les instructions ou avec l'accord du contribuable à l'égard duquel une nouvelle cotisation est établie;

Selon les faits, Mère, en tant que Premier fiduciaire, semble avoir pris la décision que les revenus soient attribués à Gesco et à ses enfants et que lesdits revenus leur soient payés. Au mieux, Y a approuvé la décision prise par Mère. Cette condition est donc respectée.

(3) Le paiement doit être fait au profit du contribuable à l'égard duquel une nouvelle cotisation est établie ou à une autre personne à titre d'avantage que ce contribuable souhaitait voir accorder à cette autre personne;

Il nous apparait que deux avenues sont possibles. La première avenue est que les revenus attribués par Fiducie puis payés aux enfants de Mère l'ont été pour couvrir des dépenses personnelles découlant de ses obligations alimentaires. En d'autres mots, les paiements faits par Fiducie aux Enfants ont été faits au profit de Mère. Cette avenue semble être celle que vous avez retenue.

La deuxième avenue est que les paiements faits par Fiducie sont un avantage que Mère, via Fiducie, voulait accorder à ses enfants. Si ces derniers avaient eu la pleine discrétion d'utiliser les montants payés, cette avenue devrait, à notre avis, être celle qui est retenue. Cependant, puisque les Enfants ne semblent pas avoir la pleine discrétion sur la totalité des sommes reçues et ont dû remettre à Mère une grande partie des montants versés par Fiducie, soit en remboursement d'avances, soit à autre titre, la notion d'avantage accordé aux Enfants peut être remise en question. Il n'en demeure pas moins que Fils et Fille A ont pu conserver une partie des sommes reçues (voir paragraphe 26 des Faits). Cette condition est donc respectée.

(4) Le paiement aurait été inclus dans le revenu du contribuable à l'égard duquel une nouvelle cotisation est établie si ce dernier l'avait reçu lui-même.

Fiducie est une fiducie discrétionnaire. Le revenu et le capital peuvent être attribués à Mère, aux Enfants et à Gesco selon la décision des Fiduciaires. Les bénéficiaires ont donc un droit potentiel au revenu de Fiducie. Puisque Mère est à la fois bénéficiaire et le Premier Fiduciaire, les revenus de dividendes qui ont été attribués aux Enfants et à Gesco auraient pu lui être attribués et payés. En effet, la section XXXXXXXXXX du contrat de fiducie prévoit qu'un fiduciaire/bénéficiaire, soit Mère, puisse se faire attribuer des revenus à son avantage. Cependant, Mère (ni Y) n'a pas exercé ses pouvoirs de fiduciaire en sa faveur. Donc, Mère n'avait pas de droit préétabli. Puisqu'aucune désignation n'a été faite en sa faveur, elle n'avait pas le droit de réclamer quoi que ce soit aux Fiduciaires. Par conséquent, cette dernière condition n'est donc pas satisfaite.

En résumé, puisque l'une des quatre conditions préalables établies par les tribunaux pour l'application du paragraphe 56(2) n'est pas respectée, ce paragraphe ne s'applique pas pour ajouter les dividendes de Fiducie dans le revenu de Mère.

Paragraphe 104(13)

Le paragraphe 104(13) édicte qu'un bénéficiaire doit inclure dans le calcul de son revenu pour une année d'imposition la partie du revenu de la fiducie, pour son année d'imposition s'étant terminée dans l'année, qui lui est devenue payable au cours de l'année de la fiducie. La détermination de ce que constitue un revenu devenu payable doit être faite à la lumière du sens juridique donné au terme « payable ». Le Black's Law Dictionary définit « payable »: « (Of a sum of money or a negotiable instrument) that is to be paid ». Toutefois, pour l'application de ces dispositions, le paragraphe 104(24) prévoit une règle qui change le sens de ce terme. En effet, cette disposition répute qu'un montant ne sera pas considéré comme étant « devenu payable » à un bénéficiaire dans l'année, à moins d'être payé par la fiducie au bénéficiaire dans l'année ou à moins que le bénéficiaire n'ait droit d'en exiger le paiement.

En droit civil québécois, les droits des bénéficiaires d'une fiducie découlent soit de l'acte de fiducie, soit du C.c.Q. L'article 1284 C.c.Q. mentionne que pendant la durée de la fiducie, le bénéficiaire a le droit d'exiger, suivant l'acte constitutif, soit la prestation d'un avantage qui lui est accordé, soit le paiement des fruits et revenus et du capital ou de l'un d'eux seulement. Dans le cas d'une fiducie discrétionnaire, les bénéficiaires doivent attendre que le fiduciaire exerce son choix en leur faveur pour que naissent leurs droits.

Compte tenu de qui précède, les revenus de Fiducie (constitués des dividendes payés par XXXXXXXXXX sur les actions de catégorie A) peuvent être considérés comme « payables » au sens juridique du terme dès le moment de l'attribution par les Fiduciaires aux bénéficiaires selon leur discrétion puisque l'acte de fiducie le leur permet. Toutefois, le paragraphe 104(24) vient limiter la portée du terme « payable » aux sommes payées ou celles dont le bénéficiaire est en droit d'en exiger le paiement. Selon ce qui est précisé au paragraphe 26 des Faits, Fiducie a payé aux Enfants des montants équivalents aux revenus de dividendes qui leur ont été attribués.

Vous êtes d'avis « que la plupart des revenus attribués par Fiducie aux bénéficiaires ne respectaient pas les critères de l'alinéa 104(6)b), car ils n'étaient pas payés ou payables au sens du paragraphe 104(24). »

Vous référez, entre autres, à l'affaire Howard Langer Family Trust v MNR. (note de fin 4). Comme dans le cas sous examen, les fiduciaires de Langer Family Trust étaient les parents des bénéficiaires (cependant des enfants mineurs) et géraient les sommes représentant des revenus attribués aux bénéficiaires. La Cour a décidé que certains paiements n'étaient pas payables aux bénéficiaires mineurs parce que, entre autres, la fiducie ne tenait pas de livres comptables, n'effectuait pas de conciliation de ses revenus et ne détenait aucun compte de banque. Donc, il n'existait aucun moyen de vérifier si les sommes que la fiducie cherchait à déduire avaient été payées ou étaient devenues payables aux bénéficiaires. La Cour a aussi mentionné que les fonds ou actifs de la fiducie ne peuvent être réduits sans des directives claires des bénéficiaires. Dans la situation sous examen, les faits semblent démontrer que les Enfants n'avaient pas la discrétion d'utiliser à leur convenance la totalité des sommes reçues selon les prétendus budgets approuvés par Mère et couvrant des dépenses spécifiques directement payées par cette dernière. De plus, aucune conciliation n'a été fournie entre le montant des revenus attribués par Fiducie à chacun des enfants et les sommes remises par ces derniers à Mère.

De même dans l'affaire Degrace Family Trust (note de fin 5), la CCI a fait les commentaires suivants :

The evidence established that Mrs. Degrace spent the monies on ordinary family household expenses. The evidence falls far short of establishing payment in the year to the beneficiary.

Assuming, without deciding, that payment of trust funds to a trustee and expenditure of such funds by the trustee for the benefit of a beneficiary may constitute payment to a beneficiary within the meaning of subsection 104(24) of the Act, the expenditure by the trustee must clearly be made by the trustee in his or her capacity as trustee and for a purpose which is unequivocally for the benefit of [the] beneficiary.

The evidence here shows nothing more than the use by a person who happened to be a trustee of trust property to pay ordinary expenses of a household in which the trustee and beneficiaries resided. For that reason alone the appeal must fail.

(notre soulignement)

Mère soutient que les sommes que lui ont remises les Enfants représentent des remboursements pour leurs dépenses personnelles, dépenses qui ont été effectuées ou prises en charge pour leur compte. Il semble que Mère considère lesdits paiements de dépenses comme des avances consenties aux Enfants (gestion des biens de ses enfants). Selon vous, les faits ne démontrent pas que ce soit le cas (voir paragraphes 25 et 26 des Faits). Vous êtes d'avis que les sommes déboursées par Mère représentent en grande partie des dépenses personnelles qui découlent de ses obligations alimentaires envers ses Enfants. Autrement dit, Mère se serait appropriée d'une grande partie des revenus qui ont été attribués aux Enfants, ces derniers ayant peu ou aucune discrétion quant à l'utilisation à leur profit des montants attribués et payés.

Il pourrait être argumenté que les Enfants ont agi à titre de parties accommodantes, soit en tant de mandataires ou de prête-nom de Mère. Les Enfants auraient donc été en droit de réclamer de Fiducie les sommes payables en tant que mandataires de Mère et lui auraient remis, à ce titre, une grande partie des sommes payées par Fiducie sauf la partie que Mère voulait, semble-t-il, leur laisser en cadeau. Les revenus payables à Fils, Fille A et Fille B (ou du moins la partie qui a fait l'objet d'un remboursement par ces derniers à Mère), devraient être imposés entre les mains de Mère et non entre celles des Enfants. Par conséquent, une partie des dividendes reçus XXXXXXXXXX par Fiducie serait incluse dans le revenu de Mère selon l'article 3 et le paragraphe 82(1).

Alinéa 104(6)b)

Vous remettez en question la validité de la décision prise par Mère, en tant que fiduciaire, d'attribuer des revenus aux Enfants. En tenant compte des faits obtenus dans le cadre de votre vérification, vous êtes d'avis qu'Y a agi en tant que prête-nom de Mère. En conséquence, Mère serait bénéficiaire et l'unique fiduciaire de Fiducie.

Vous avez référé à l'article 1275 du C.c.Q. qui stipule que « Le constituant ou le bénéficiaire peut être fiduciaire, mais il doit agir conjointement avec un fiduciaire qui n'est ni constituant ni bénéficiaire. » Les tribunaux ont mentionné que la prohibition de l'article 1275 est d'ordre public et que les gestes posés par le fiduciaire ne peuvent être ratifiés.

Si Mère est l'unique fiduciaire, il appert que les actes posés par elle à ce titre afin d'une part, de rendre payables aux bénéficiaires des revenus de Fiducie et d'autre part, que lesdits revenus leur soient attribués en vertu du paragraphe 104(19), sont invalides et frappés de nullité absolue. Des commentaires relatifs à la nullité d'un acte posé par un fiduciaire (tel que Mère) et à sa non ratification ont été exprimés par la Cour supérieure du Québec dans l'affaire Financière Transcapitale inc. c. Fiducie succession Jean-Marc Allaire (note de fin 6):

[73] Quant aux conséquences de l'absence d'un fiduciaire non bénéficiaire et indépendant, André J. Barrette écrit dans Fiducies personnelles et successions que la principale est que l'acte est sans effet, et ne peut être ratifié, même par le ou les nouveaux fiduciaires indépendants :

Le défaut de respecter la règle de l'article 1275 est simple selon nous: tous les actes faits par le fiduciaire, autres que conservatoires, seront sans effet pour défaut de capacité. S'agissant d'une règle de fond, il est permis de douter qu'une autre solution, par exemple celle empruntée au droit corporatif voulant que les actes soient validés par la ratification éventuelle du fiduciaire indépendant, puisse s'appliquer (le droit corporatif permet expressément la ratification des actes). Si l'on doit considérer l'article 1275 C.c.Q. d'ordre public, c'est, respectueusement soumis, la seule sanction possible.

[74] En ce qui concerne l'impossibilité de ratifier un tel contrat entaché de nullité absolue, les auteurs Baudouin et Jobin, en viennent également à la conclusion que cela n'est pas possible :

Règles générales – Une différence capitale sépare à cet égard la nullité absolue de la nullité relative. La ratification ou la confirmation d'un contrat entaché de nullité absolue est juridiquement impossible. Tout ce que peuvent faire les parties parfois est de couvrir l'irrégularité du contrat par un nouveau contrat, dit de réfection, ou une nouvelle convention. Celle-ci, en principe, reste indépendante du premier contrat nul de nullité absolue. Il en est ainsi lorsque la nullité provient d'une contravention à une règle de forme par exemple. Mais la chose ne serait pas possible notamment si le premier contrat violait une incapacité d'ordre public de direction.

(notre soulignement)

Autrement dit, les gestes posés par Mère, en tant que fiduciaire, de rendre payables des revenus aux Enfants et à Gesco et aussi de leur attribuer lesdits revenus selon le paragraphe 104(19) seraient invalides. Donc, ces derniers n'auraient aucun revenu payable. Conséquemment, à notre avis, le revenu des Enfants devrait être réduit pour exclure le revenu de dividende qui leur a été attribué conformément aux dispositions du paragraphe 104(19).

Le paragraphe 104(6) édicte qu'une fiducie peut déduire dans le calcul de son revenu la partie du revenu qui est devenu payable à un bénéficiaire. Si les gestes posés par Mère en tant que fiduciaire relativement à l'attribution et le paiement des revenus aux bénéficiaires sont considérés nuls, il en résulte que Fiducie ne pouvait pas déduire de montant dans le calcul de son revenu en vertu de l'alinéa 104(6)b).

Si la preuve est maintenue qu'Y a accommodé Mère au cours des années d'imposition sous révision, XXXXXXXXXX.

Si vous désirez des renseignements supplémentaires concernant le contenu du présent document, n'hésitez pas à communiquer avec nous. Par ailleurs, il nous fera plaisir de revoir cette demande une fois que vos projets de cotisation seront présentés et les commentaires des représentants vous auront été soumis. Nous espérons que ces commentaires vous seront utiles.

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Si votre client demande une copie de cette note de service, il peut demander une copie dépersonnalisée selon les critères de la Loi sur la protection des renseignements personnels, qui n'enlève pas l'identité du client. Vous devriez adresser toute demande pour cette dernière version à Madame Céline Charbonneau, au (613) 952-1361. Une copie à remettre au client vous sera envoyée.

Louise J. Roy, CPA, CGA
pour la Directrice
Division des industries financières et des fiducies
Direction des décisions en impôt
Direction générale de la politique
législative et des affaires réglementaires

NOTES DE FIN

1 La différence entre le montant remis et attribué a été inscrite au passif dans le bilan de la Fiducie, mais aucun billet n'a été émis aux Enfants. Le même scénario s'est répété en XXXXXXXXXX.
2 92 DTC 6382 (Cour d'appel fédérale).
3 [1998] 1R.C.S. 770.
4 92 DTC 1055 (Cour canadienne de l'impôt (« CCI »)).
5 99 DTC 453 (CCI).
6 2012 QCCS 5733