Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.
Principales Questions: 1) Whether 212(1)(d) applies with respect to a series of milestone payments made with respect to a patent; 2) whether 212(1)(d) applies with respect to a cost sharing agreement.
Position Adoptée: 1) No; 2) No
Raisons: 1) Section 212(1)(d) should apply to these payments, but they should be exempt from tax under Article XII of the Canada-Ireland Treaty; 2) Exception to 212(1)(d) of 212(1)(d)(viii) should apply.
Sylvain Grégoire
BSF Montérégie Rive-Sud
3250 Boul. Lapinière 2011-039958
Brossard, QC J4Z 3T8 Hugo Gravel, LL. B., D.Fisc.
Le 18 novembre 2013
Monsieur Grégoire :
Objet : Impôt de la Partie XIII et Redevances
La présente vise à répondre à votre lettre du 21 mars 2011 dans laquelle vous nous demandiez notre avis quant à l'application de la partie XIII de la Loi de l'impôt sur le revenu, L.R.C. 1985, c. 1(5e suppl.), telle qu'amendée (la « LIR ») et de la Convention entre le gouvernement du Canada et le gouvernement d'Irlande en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu et sur les gains en capital, signée le 8 octobre 2003 (la « Convention ») à certains paiements effectués par une société résidente du Canada en faveur d'une société non-résidente du Canada en vertu d'une entente intervenue entre ces deux sociétés.
Situation Soumise
Selon notre compréhension de la situation soumise, XXXXXXXXXX (« Canco »), une société résidente du Canada aux fins de l'application de la LIR et aux fins de l'application de la Convention s'est engagée, aux termes d'une entente (l'« Entente ») conclue avec XXXXXXXXXX (« NRCO »), une société non-résidente du Canada aux fins de l'application de la LIR, et résidente de l'Irlande aux fins de l'application de la Convention, à effectuer certains paiements envers cette dernière. Ces deux sociétés n'ont aucun lien de dépendance entre elles.
NRCO a développé et détient les droits de propriété intellectuelle ainsi que le savoir-faire relativement certaines XXXXXXXXXX et l'Entente prévoit l'octroi, par NRCO, en faveur de Canco, d'une licence exclusive, portant redevance, avec droit pour celle-ci d'octroyer des sous-licences ou de sous-contracter (sujet à certaines restrictions), en vertu des brevets et du savoir-faire de NRCO, pour produire et commercialiser des produits XXXXXXXXXX.
L'entente prévoit de plus, que Canco doit effectuer, à l'occurrence de certains évènements particuliers (e.g. l'entrée en vigueur de l'entente, XXXXXXXXXX), en faveur de NRCO, certains paiements relativement à une option pour l'extension de l'étendue de la licence exclusive qui lui a été octroyée par NRCO (l'« Option »).
L'Entente prévoit aussi que Canco et NRCO ont convenu de collaborer afin de développer conjointement le Produit et prévoit un partage des frais de développement de celui-ci entre la date d'entrée en vigueur du contrat et celle de l'obtention des autorisations réglementaires XXXXXXXXXX relativement au produit. En vertu de cette entente de partage des coûts, un financement initial, basé sur une estimation des coûts, est d'abord effectué par Canco et NRCO et, à certaines dates déterminées, la partie dont les dépenses ont été inférieure à celles de l'autre partie doit effectuer un paiement à l'autre afin d'en arriver à un partage égal des coûts.
Question
Vous nous avez demandé notre avis quant à l'application de la partie XIII de la LIR relativement aux paiements à être effectués à l'occurrence de certains évènements ainsi qu'à ceux relatifs à l'entente de partage des coûts.
Paiements effectués à l'occurrence de certains évènements
L'application de la partie XIII de la LIR
Les paiements dont il est ici question constituent une série de paiements forfaitaires à être effectués à l'avènement d'évènements précis, de sorte que ceux-ci ne se qualifieraient pas à titre de redevances, per se. Toutefois, il importe de mentionner que la qualification des paiements à titre de redevances, bien que pertinente, n'est pas en soi nécessaire afin que l'alinéa 212(1)d) LIR trouve application.
En effet, à la lecture du libellé même de son préambule, cet alinéa s'applique à toute somme payable au titre ou en paiement, intégral ou partiel « du loyer, de la redevance ou d'un paiement semblable y compris, sans préjudice de la portée générale de ce qui précède, un paiement » relatif à l'une ou l'autre des situations décrites à l'un des sous-alinéas (i) à (v) de l'alinéa d). Ainsi donc, un paiement qui bien que ne se qualifiant pas, stricto sensu, à titre de redevance, pourra se voir assujetti tout de même à l'impôt de la partie XIII LIR si celui-ci se qualifie à titre soit :
a) de paiement semblable; ou
b) de paiement visé à l'un ou l'autre des sous-alinéas (i) à (v) de l'alinéa 212(1)d) LIR.
C'est d'ailleurs la conclusion à laquelle en est venue la Cour canadienne de l'impôt dans l'affaire Hasbro Canada Inc. c. La Reine, 97-2698(IT)G où le juge Dussault, s'appuyant sur les motifs de la Cour d'appel fédérale dans l'arrêt Farmparts Distributing Ltd., 81 D.T.C. 6157, a émis les commentaires suivants :
[18] Je souscris à cette conclusion. Il n'est pas nécessaire qu'un paiement visé par l'un de ces sous-alinéas soit aussi visé par les termes « loyer, [...] redevance ou [...] paiement semblable » pour être assujetti à l'impôt aux termes de la partie XIII. Les sous-alinéas devraient être appliqués comme des adjonctions visant à élargir le sens plutôt que comme des exemples de « loyer [...] redevance ou [...] paiement semblable ».
Nous partageons cette position. À cet égard, nous vous référons, notamment, au paragraphe 9 du bulletin d'interprétation IT-303 Paiements en échange de connaissances techniques ou paiements semblables faits à des non-résidents, 19 septembre 1985 (« IT-303 »).
Comme ces paiements se rapportent à la licence relative à l'utilisation ou au droit d'utiliser le brevet relatif à XXXXXXXXXX, ces paiements devraient être assujettis à l'impôt de la partie XIII de la LIR.
Application de la Convention
Le paragraphe 4 de l'Article 12 de la Convention définit une redevance comme étant la rémunération de toute nature payée pour l'usage ou la concession de l'usage d'entre autre, un brevet ou d'informations ayant trait à une expérience acquise dans le domaine scientifique. Ainsi, les paiements décrits ci-haut devraient se qualifier à ce titre.
Le paragraphe 1 du même Article 12 prévoit que les redevances payées par un résidant d'un État contractant à un résident d'un autre État contractant sont imposables dans cet autre État. Toutefois, le paragraphe 2 mentionne que nonobstant le paragraphe 1, l'État d'où proviennent les redevances peut aussi imposer ces redevances, jusqu'à concurrence de 10% du montant brut des redevances.
Cependant, en vertu de l'alinéa b) du paragraphe 3 de l'Article 12 de la Convention, nonobstant les dispositions du paragraphe 2, les redevances à l'égard de paiements pour l'usage ou la concession de l'usage, inter alia, d'un brevet ou pour des informations ayant trait à une expérience acquise dans le domaine industriel, commercial ou scientifique ne sont imposables que dans l'État de résidence du bénéficiaire effectif de ses redevances.
Conclusion
Ainsi, dans cette situation, les paiements décrits ci-haut seraient assujettis à l'impôt de la partie XIII en vertu du sous-alinéa 212(1)d)(i) LIR, mais seraient toutefois exempts de ce dit impôt en vertu de la Convention.
Dépenses en vertu de l'entente de partage des coûts
Ces paiements pourraient potentiellement être assujettis à l'alinéa 212(1)d) LIR. Toutefois, le sous-alinéa 212(1)d)(viii) LIR prévoit une exception à l'application de l'alinéa 212(1)d) LIR pour les paiements effectués en vertu d'un accord, de bonne foi, quant au partage des frais de recherches et de développement. Le paragraphe 30 du IT-303 énonce les conditions à être remplies afin que l'ARC considère si l'entente entre la personne non-résidente en est une pouvant se qualifier à ce titre de la façon suivante :
30. Selon le Ministère, un accord de bonne foi concernant le partage des frais n'existe que si les conditions suivantes sont remplies:
a) En plus du partage des frais de recherche et de développement, il doit aussi y avoir partage de tout bénéfice ou revenu découlant de ces travaux de recherche ou de développement.
b) Il faut démontrer que ces frais et recettes ont été partagés sur une base raisonnable. (Le Ministère ne considère pas nécessairement les ventes, la production ou les bénéfices comme critères suffisants pour établir une base raisonnable quant au partage des frais.)
c) Bien que seulement une fraction des frais puisse être imputée au résident canadien, ce dernier doit recevoir un droit sur tous les biens ou autres choses de valeur qui découlent de l'accord.
d) Le résident canadien doit avoir le titre ou un accès complet ou un vrai et véritable droit (habituellement un droit sans réserve dans le cas des arrangements entre des personnes ayant un lien de dépendance) à tout bien ou autre chose de valeur nés des travaux de recherche ou de développement, y compris des brevets, des connaissances techniques, sauf les cas suivants:
(i) Lorsque le non-résident n'accorde pas au résident canadien le titre à un brevet, à un dessin, etc., ce dernier doit pouvoir jouir du droit de l'utiliser sans réserve et sans frais supplémentaires; et
(ii) des limites géographiques peuvent être imposées à condition que le résident canadien soit autorisé à utiliser le bien en question n'importe où au Canada où il a une manufacture ou un magasin.
e) Il ne faut pas imputer les frais en double en faisant payer une fraction des frais de recherche et de développement au contribuable en plus d'une redevance pour l'utilisation subséquente du bien.
À la lumière de l'Entente, nous sommes d'avis que ces conditions sont rencontrées. Ainsi, l'exception du sous-alinéa 212(1)d)(viii) LIR devrait être applicable en l'espèce et l'alinéa 212(1)d) LIR ne trouverait pas application.
Nous espérons que ces commentaires vous seront utiles et vous prions d'agréer, Monsieur, l'expression de nos meilleures salutations.
Guy Goulet, CPA, CA, M. Fisc.
pour le directeur
Division des opérations internationales
Direction des décisions en impôt
Direction générale de la politique législative
et des affaires réglementaires
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