Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.
Principal Issues: Purpose of subsection 256(2) election and application of subsections 256(2.1) and 256(5.1)
Position: General comments provided.
Reasons: Question of fact
Le 17 juin 2011
Monsieur Patrice Mallet Jelena Pajkovic
Analyste principal (613) 941-0782Agence du revenu du Canada
Section des fiducies non-résidentes
et des entités de placement étrangères
344, rue Slater
Ottawa ON K1A 0L5 2011-039447Demande d'opinion - application des paragraphes 256(2), 256(2.1) et 256(5.1)
La présente est en réponse à votre courriel du 1er février 2011 dans lequel vous nous demandez nos commentaires sur le sujet mentionné en rubrique dans la situation décrite sommairement ci-après ("Situation donnée").
À moins d'indication contraire, tous les renvois législatifs dans la présente sont des renvois aux dispositions de la Loi de l'impôt sur le revenu (ci-après la " Loi ").
SITUATION DONNÉE
Vous décrivez la situation particulière comme suit :
Le groupe familial, composé de XXXXXXXXXX sociétés qui sont des sociétés privées sous contrôle canadien (" SPCC ") au sens du paragraphe 125(7), réclame XXXXXXXXXX déductions pour petites entreprises (" DPE "). Le groupe familial est composé XXXXXXXXXX . Chaque membre de ce groupe exploite une franchise dans le milieu XXXXXXXXXX .
XXXXXXXXXX
VOS QUESTIONS
1. Quel est l'objectif du choix prévu au paragraphe 256(2)?
2. Quelle est la portée du paragraphe 256(2.1)?
3. Quelle est la portée du paragraphe 256(5.1)?
4. Est-ce que le paragraphe 256(2) et les paragraphes 256(2.1) ou 256(5.1) sont mutuellement exclusifs?
5. Est-ce que l'un des paragraphes 256(2), 256(2.1) ou 256(5.1) s'applique dans la Situation donnée.
1) Quel est l'objectif du choix prévu au paragraphe 256(2)?
Le paragraphe 256(2) se lit comme suit:
" Sociétés associées à la même société - Pour l'application de la présente loi, deux sociétés qui, à un moment donné, ne seraient pas associées l'une à l'autre sans le présent paragraphe et sont associées à une même tierce société ou réputées l'être en application du présent paragraphe sont réputées être associées l'une à l'autre à ce moment, sauf si, pour l'application de l'article 125, la tierce société n'est pas une société privée sous contrôle canadien à ce moment ou choisit, sur le formulaire prescrit, pour l'année d'imposition qui comprend ce moment, de ne pas être associée à l'une ou à l'autre des deux sociétés, auquel cas la tierce société est réputée ne pas être associée à l'une ou à l'autre des deux sociétés au cours de cette année et avoir un plafond des affaires nul pour cette année. "
Selon les Notes explicatives consolidées de Finances - NE juin 1988 [L.C. 1988, ch. 55 (Projet de loi C-139)], le paragraphe 256(2) prévoit une dérogation à la règle établie au paragraphe 256(1), aux fins de la DPE, lorsque la troisième société ne réclame pas la DPE, soit parce qu'elle choisit expressément de ne pas être admissible à cette déduction, soit parce qu'en fait elle n'y est pas admissible parce qu'elle n'est pas une SPCC.
Selon XXXXXXXXXX , le paragraphe 256(2) permet dans certaines situations de multiplier la DPE dans le même groupe de sociétés.
Nous ne sommes pas d'accord avec une telle interprétation du paragraphe 256(2). Nous sommes plutôt d'avis que le paragraphe 256(2) a été introduit comme mesure d'allégement dans le but de permettre, entre autres, à chacune de deux sociétés opérant des entreprises distinctes, qui deviennent associées l'une à l'autre en raison de l'intégration d'une tierce société dans le groupe, de réclamer l'intégralité de la DPE qu'elle aurait eu autrement le droit de réclamer.
Voici un exemple de l'application du paragraphe 256(2) :
Monsieur et Madame X sont des particuliers résidant au Canada. Monsieur X est le seul actionnaire de la Société A qui exploite une entreprise dans le domaine de la construction. Son épouse, Madame X, contrôle la Société B qui exploite une entreprise dans le domaine de la restauration. Les deux sociétés ne sont pas associées l'une à l'autre et les deux ont droit de réclamer le plein montant de DPE.
M. et Mme X incorporent la Société C qui exploite une entreprise de fabrication d'outils. M. et Mme X détiennent chacun en parts égales les actions en circulation du capital-actions de la Société C. Les Sociétés A et B sont toutes les deux associées à la Société C en vertu de l'alinéa 256(1)(d).
Par conséquent, en vertu du paragraphe 256(2), les sociétés A et B deviennent associées l'une à l'autre si la Société C n'exerce pas le choix de ne pas être associée avec une ou l'autre des deux sociétés. En exerçant le choix, la Société C renonce à réclamer la DPE, mais Société A et Société B peuvent continuer de bénéficier du plein montant de leur DPE.
À notre avis, cet exemple démontre que le paragraphe 256(2) ne multiplie pas la DPE (au contraire, la société exerçant le choix perd le droit de réclamer toute DPE) mais protège la DPE autrement admissible pour des sociétés données.
2) Quelle est la portée du paragraphe 256(2.1)?
Le paragraphe 256(2.1) constitue une règle anti-évitement qui se lit comme suit:
" Présomption d'association en cas d'évitement - Pour l'application de la présente loi, s'il est raisonnable de considérer qu'un des principaux motifs de l'existence distincte de plusieurs sociétés au cours d'une année d'imposition consiste à réduire les impôts qui seraient payables par ailleurs en vertu de la présente loi ou à augmenter le crédit d'impôt à l'investissement remboursable prévu à l'article 127.1, ces sociétés sont réputées être associées les unes aux autres au cours de l'année. "
Au paragraphe 3 du bulletin d'interprétation IT-64R4 (Consolidé) en date du 14 août 2001, on mentionne que :
" Le paragraphe 256(2.1) prévoit une règle anti-évitement selon laquelle deux ou plusieurs sociétés sont réputées associées les unes aux autres si l'un des principaux motifs de l'existence distincte de ces sociétés consiste à réduire les impôts qui seraient payables par ailleurs (ou à augmenter le crédit d'impôt à l'investissement remboursable prévu à l'article 127.1). Le paragraphe 256(2.1) pourrait s'appliquer, par exemple, lorsque deux éléments qu'il serait raisonnable de considérer comme formant une seule entreprise, notamment les activités de fabrication et de vente d'une même entreprise, sont assurés par deux sociétés dont chacune est contrôlée par des personnes différentes. En pareil cas, s'il est raisonnable de conclure que l'existence distincte des sociétés est motivée essentiellement par des considérations fiscales, les sociétés seront réputées associées l'une à l'autre. "
Dans un article intitulé "Deemed Association Cases: Probative Factors in a Predictive Model," (1992), vol. 40, no. 2, Revue fiscale canadienne de l'Association canadienne d'études fiscales, 363-383, à la page 367, Maureen Donnelly et Allister Young ont établi les facteurs suivants, qui nous apparaissent utiles, pour déterminer si le paragraphe 256(2.1) peut s'appliquer dans une situation donnée.
" The following recurring factors have probative value in the ultimate judicial determination of whether or not one of the main reasons for the separate existence of two or more corporations is to reduce the amount of taxes that would otherwise be payable:
1) the taxpayer's awareness of the tax advantages of non-association,
2) the economic interdependence of the businesses carried on by the corporations,
3) the existence of alternate corporate structures,
4) the relationship between the controlling shareholders of the corporations within the group, and
5) the extent to which the corporations share a common "directing mind.
Dans l'affaire The Queen v. Covertite Ltd., 81 DTC 5353, le juge Marceau, de la Cour fédérale du Canada - Division de première instance, a émis les commentaires suivants à la page 1083, au sujet de l'application du paragraphe 256(2.1):
" The issue to be decided under subsection 256(2.1) is whether one of the main reasons for the separate existence of Lopa in the 1991 and 1992 taxation years was to reduce the amount of taxes that would otherwise be payable if the operations carried on by Hughes Homes and Lopa were realized as one corporation. The onus is on the Appellants to prove that none of the main reasons for the separate existence of the two corporations was that of reducing taxes.
[...] The onus on the taxpayer appellant is complete and the role of the Court is clear. All that may appear simple but it is so only in theory and not in practice. The difficulty stems from the very nature of the conclusion of the Minister that it is put into question and must be verified. It is indeed a conclusion of fact as opposed to a conclusion of law, but one of a purely psychological content, since it refers to the state of mind and the intention of those responsible for the creation and the continued separate existence of the two entities. It is obviously a conclusion that cannot be the object of direct evidence, at least in the absence of a clear prior statement of the parties concerned or an admission made by them afterwards. It must necessarily be based on inferences drawn from a series of material facts directly ascertainable. The Minister has inferred from a certain number of facts that the saving of taxes, which was actually realized, was not a mere side effect but rather one of the main goals contemplated by the individuals acting behind the corporations. In verifying the conclusion, the Court cannot but adopt an approach similar to that followed by the Minister. ..."
La question de savoir si le pragraphe 256(2.1) est applicable dans une situation donnée est donc essentiellement une question de fait.
Pour un exemple de l'application du paragraphe 256(2.1), nous vous référons à l'affaire Maritime Forwarding Ltd et al. v. The Queen, 88 DTC 6114 (CF, 1ere instance). Bien que cette décision ait été rendue dans le cadre de l'application du paragraphe 247(2), subséquemment remplacé par le paragraphe 256(2.1), nous croyons que le paragraphe 256(2.1) s'appliquerait dans une situation factuelle semblable à celle de cette affaire.
Dans cette affaire, la société Maritime Forwarding Ltd (ci-après " MFL ") opérait une entreprise dans le domaine du transport. Monsieur Schwartz était l'actionnaire unique de MFL. En 1974, Monsieur Schwartz a incorporé la société Jaans Leasing Ltd (ci-après " Jaans ") dans le but d'exploiter une entreprise de location de camions en faveur exclusivement de MLF. Les actions de Jaans étaient détenues en totalité par une fiducie pour le bénéfice des enfants de M. Schwartz. La cour, après avoir analysé l'ensemble des faits, est venue à la conclusion que l'effet cumulatif des faits vus objectivement appuyait l'analyse et les conclusions du ministre.
La cour a souligné, entre autres, les faits suivants dans son analyse :
1. M. Schwartz constituait le cerveau ("directing head") dirigeant les opérations des deux sociétés;
2. Une analyse des opérations et des états financiers des deux sociétés révélait clairement la prise en compte d'un certain nombre de considérations fiscales par M. Schwartz et ses conseillers dans la réalisation de ces opérations. Pour appuyer cette conclusion, la cour a cité en exemple les faits suivants :
- la fiducie avait été créée à l'Île de Prince-Edouard pour des raisons fiscales; et
- la formation de JAANS avait un effet gicleur sur les profits de MFL, pour le bénéfice de Mme Schwartz, par la réception d'un salaire, et pour le bénéfice des enfants, par les dividendes versés à la fiducie.
3) Quelle est la portée du paragraphe 256(5.1)?
Le paragraphe 256(5.1) se lit comme suit:
" Contrôle de fait - Pour l'application de la présente loi, lorsque l'expression "contrôlée, directement ou indirectement, de quelque manière que ce soit," est utilisée, une société est considérée comme ainsi contrôlée par une autre société, une personne ou un groupe de personnes - appelé "entité dominante" au présent paragraphe - à un moment donné si, à ce moment, l'entité dominante a une influence directe ou indirecte dont l'exercice entraînerait le contrôle de fait de la société. Toutefois, si cette influence découle d'un contrat de concession, d'une licence, d'un bail, d'un contrat de commercialisation, d'approvisionnement ou de gestion ou d'une convention semblable - la société et l'entité dominante n'ayant entre elles aucun lien de dépendance - dont l'objet principal consiste à déterminer les liens qui unissent la société et l'entité dominante en ce qui concerne la façon de mener une entreprise exploitée par la société, celle-ci n'est pas considérée comme contrôlée, directement ou indirectement, de quelque manière que ce soit, par l'entité dominante du seul fait qu'une telle convention existe. "
Au paragraphe 23 du bulletin d'interprétation IT-64R4 (Consolidé) en date du 14 août 2001, il est énoncé que :
" Ce sont les faits se rapportant à chaque situation qui permettent de déterminer si une personne ou un groupe de personnes a le contrôle de fait d'une société, même si, juridiquement, ces personnes ne contrôlent pas plus de 50 % des actions de la société avec droit de vote. Voici certains facteurs généraux qui permettent de déterminer s'il y a contrôle de fait:
a) le pourcentage de propriété des actions avec droit de vote (lorsqu'il n'est pas supérieur à 50 %) par rapport aux actions que les autres actionnaires détiennent;
b) la propriété d'une importante dette d'une société qui peut devenir payable sur demande (à moins d'être assujettie à une exemption en vertu du paragraphe 256(3)
ou (6)) ou d'un placement important dans des actions privilégiées rachetables au gré du détenteur;
c) les conventions entre actionnaires prévoyant une voix prépondérante;
d) les relations commerciales ou contractuelles de la société, par exemple, la dépendance économique à l'endroit d'un fournisseur ou d'un client unique;
e) la possession de connaissances tout à fait particulières qui sont requises pour l'exploitation de l'entreprise;
f) l'influence qu'un membre d'une famille, qui est un actionnaire, un créancier, un fournisseur, etc., d'une société peut avoir sur un autre membre de la famille qui est un actionnaire de la société.
Bien que le degré d'influence évoqué en f) soit toujours une question de fait, les liens familiaux étroits (entre parents et enfants ou entre conjoints) sont plus susceptibles de donner lieu à des influences importantes. En règle générale, ces personnes doivent faire la preuve de leur indépendance et autonomie économiques pour pouvoir échapper aux présomptions de fait qui s'appliquent aux personnes liées. Toutefois, en ce qui concerne les frères et les sœurs, ils ne sont généralement pas considérés comme exerçant une influence les uns sur les autres, à moins que les faits n'indiquent le contraire.
En plus des facteurs généraux mentionnés ci-dessus, il faudrait tenir compte de la composition du conseil d'administration et du contrôle de la gestion quotidienne et du fonctionnement de l'entreprise. "
Pour un exemple de l'application de paragraphe 256(5.1) nous vous référons à l'affaire Transport M.L. Couture Inc. c. La Reine, [2003] 3 CTC 2882, 2003 DTC 817(CCI).(Jugement confirmé par la Cour d'appel fédérale, 2004 DTC 6141).
Dans cette affaire, trois sociétés opéraient dans le domaine du transport. Monsieur Marie-Louis Couture était le seul actionnaire de 9044-2807 Québec Inc. (ci-après " ML1 "). L'épouse de Monsieur Couture détenait 90% du capital-actions en circulation de Transport M.L. Couture Inc. (ci-après " ML2 "). Enfin, Transport Couture et Fils Inc, (ci-après " Transport Couture ") était détenue, par l'intermédiaire d'une société de gestion, par les cinq enfants de M. Couture, en parts égales.
La Cour canadienne de l'impôt est venue à la conclusion que Transport Couture contrôlait directement ou indirectement de quelque manière que ce soit ML1 et ML2 durant la période pertinente pour les raisons suivantes :
" [33] À mon avis, la preuve présentée dans ces appels révèle l'existence d'une influence directe ou indirecte de Transport Couture dont l'exercice aurait entraîné le contrôle de fait de ML1 et de ML2. Les trois facteurs les plus importants appuyant la conclusion à l'existence d'une telle influence sont : i) la dépendance économique de ces deux sociétés par rapport à Transport Couture; ii) le contrôle opérationnel de l'entreprise de ML1 et de ML2; iii) le lien familial entre les actionnaires de toutes ces sociétés. "
4) Est-ce que le paragraphe 256(2) et les paragraphes 256(2) ou 256(5.1) sont mutuellement exclusifs?
Nous sommes d'accord avec XXXXXXXXXX que les paragraphes 256(2) et 256(2.1) ainsi que 256(2) et 256(5.1) sont mutuellement exclusifs.
5) Est-ce que les paragraphes 256(2), 256(2.1) ou 256(5.1) s'appliquent dans la Situation donnée?
Il n'est pas impossible que dans la Situation donnée les paragraphes 256(2), 256(2.1) ou 256(5.1) puissent s'appliquer. Cependant, nous n'avons pas assez d'informations pour vous le confirmer.
Tel que mentionné précédemment, l'application desdits paragraphes 256(2), 256(2.1) ou 256(5.1) est principalement une question de fait. À cet égard, il nous fera plaisir d'analyser plus à fond la Situation donnée si vous nous fournissez tous les faits et documents pertinents qui s'y rapportent.
Nous espérons que nos commentaires vous seront utiles et nous vous remercions d'avoir soumis ces questions à notre attention. Si vous désirez des informations additionnelles concernant la présente n'hésitez pas à communiquer avec nous.
Veuillez agréez nos salutations les meilleures.
Maurice Bisson, CGA
Gestionnaire
Section des réorganisations des sociétés et de l'industrie des ressources
Division des réorganisations des sociétés et de l'industrie des ressources
Direction des décisions en impôt
Direction générale de la politique législative et des affaires réglementaires
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