Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.
Principal Issues: Whether corporations are related
Position: General comments.
Reasons: Question of fact.
2007-024672
XXXXXXXXXX S. Grégoire
(613) 957-2746
Le 20 février 2008
Monsieur,
Objet: Personnes liées - article 251 de la Loi de l'impôt sur le revenu
La présente est en réponse à votre courriel du 24 juillet 2007, dans lequel vous nous exposez trois situations comportant chacune la présence de fiducies au sein de l'actionnariat de sociétés. Plus particulièrement, vous désirez savoir si, pour chacune des situations présentées, lesdites sociétés sont liées. En ce qui concerne les deux premières situations présentées, vous êtes d'avis que cette détermination est requise pour les fins du calcul de l'impôt théorique selon la Partie I.3 de la Loi de l'impôt sur le revenu (la "Loi"). Plus particulièrement, l'établissement de cet impôt théorique est nécessaire afin d'établir le montant de la réduction du plafond des affaires tel que prescrit par le paragraphe 125(5.1). Quant à la troisième situation, vous nous indiquez que cette détermination est importante puisqu'elle aurait une incidence sur la qualification d'actions à titre d'actions admissibles de petite entreprise. Plus particulièrement, vous vous interrogez quant au respect de la condition édictée à l'alinéa 110.6(1)c) à la définition d'action admissible de petite entreprise. Nous nous excusons du délai requis pour répondre à votre demande.
À moins d'indication contraire, tous les renvois législatifs dans la présente sont des renvois aux dispositions de la Loi.
Vous nous avez présenté les situations décrites ci-après dans le cadre de votre demande d'interprétation technique.
Mise en contexte pour les situations 1 et 2
1. X, Y et Z sont des particuliers qui résident au Canada pour les fins de la Loi.
2. X, Y et Z ne sont pas liés au sens prévu au paragraphe 251(2).
3. Fiducie de protection X est une fiducie établie pour fins de protection d'actifs. Ses fiduciaires sont X et Z. L'acte de fiducie prévoit que les décisions relatives à la fiducie doivent être prises à l'unanimité. Le seul bénéficiaire du revenu et du capital de la fiducie est X. Enfin, l'acte constitutif précise que les fiduciaires ont l'entière discrétion quant à la distribution du revenu.
4. Fiducie familiale X est une fiducie conçue pour fins de détention de biens au sein d'une unité familiale. Ses fiduciaires sont également X et Z. En ce qui a trait aux décisions afférentes à la fiducie, l'acte de fiducie requiert le consentement unanime de tous ses fiduciaires. Les bénéficiaires tant du revenu que du capital de la fiducie sont X, sa conjointe de même que leurs enfants. L'acte précise que les fiduciaires ont l'entière discrétion quant à l'attribution du revenu.
5. Telle que Fiducie de protection X, Fiducie de protection Z est constituée à des fins de protection d'actifs. Ses fiduciaires sont X et Z. Selon les termes de l'acte de fiducie, les décisions relatives à la fiducie doivent être prises à l'unanimité. Le seul bénéficiaire du revenu et du capital de la fiducie est Z. L'acte précise que les fiduciaires sont investis d'une totale discrétion quant à l'attribution du revenu de la fiducie.
6. À l'instar de Fiducie familiale X, Fiducie familiale Z est conçue pour fins de détention de biens au sein d'une unité familiale. Ses fiduciaires sont également X et Z. En ce qui a trait aux décisions afférentes à la fiducie, l'acte de fiducie requiert le consentement unanime de tous ses fiduciaires. Les bénéficiaires tant du revenu que du capital de la fiducie sont Z, sa conjointe de même que leurs enfants. L'acte précise que les fiduciaires ont l'entière discrétion quant à la distribution du revenu.
7. Gestion X, Gestion Z de même qu'Opco sont des "sociétés privées sous contrôle canadien" au sens du paragraphe 125(7).
8. Publique est une "société publique" aux termes du paragraphe 89(1).
9. La question de savoir si ces sociétés sont liées a pour objet de déterminer si l'abattement de capital se doit d'être réparti lors du calcul de l'impôt théorique de l'impôt de la Partie I.3 aux fins de la réduction du plafond des affaires prévue au paragraphe 125(5.1).
Mise en contexte pour la situation 3
1. X, Y et Z sont des particuliers qui résident au Canada pour les fins de la Loi.
2. X et Z sont des frères alors que Y est un professionnel.
3. Y n'est pas lié à X ou Z au sens prévu au paragraphe 251(2). Selon les faits et circonstances se rapportant à la situation donnée, Y n'aurait, avec X ou Z, aucun lien de dépendance au sens de l'alinéa 251(1)c).
4. Fiducie de protection X est une fiducie établie pour fins de protection d'actifs. Ses fiduciaires sont X et Y. L'acte de fiducie prévoit que les décisions relatives à la fiducie doivent être prises à l'unanimité. Le seul bénéficiaire tant du revenu que du capital de la fiducie serait X. Enfin, l'acte précise que les fiduciaires ont l'entière discrétion quant à la distribution du revenu.
5. Fiducie familiale X est une fiducie conçue pour fins de détention de biens au sein d'une unité familiale. Ses fiduciaires sont également X et Y. En ce qui a trait aux décisions afférentes à la fiducie, l'acte de cette dernière requiert le consentement unanime de tous ses fiduciaires. Les bénéficiaires tant du revenu que du capital de la fiducie sont X, sa conjointe de même que leurs enfants. L'acte précise que les fiduciaires ont l'entière discrétion quant à l'attribution du revenu.
6. Telle que Fiducie de protection X, Fiducie de protection Z est constituée à des fins de protection d'actifs. Ses fiduciaires sont toutefois Z et Y. Selon les termes de l'acte de fiducie, les décisions relatives à la fiducie doivent être prises à l'unanimité. Le seul bénéficiaire du revenu et du capital de la fiducie serait Z. L'acte constitutif précise que les fiduciaires sont investis d'une totale discrétion à l'égard du versement du revenu.
7. Tout comme Fiducie familiale X, Fiducie familiale Z est conçue pour fins de détention de biens au sein d'une unité familiale. Ses fiduciaires sont toutefois Z et Y. En ce qui concerne les décisions afférentes à la fiducie, l'acte constitutif de cette dernière exige le consentement unanime de tous ses fiduciaires. Les bénéficiaires du revenu et du capital de la fiducie sont Z, sa conjointe de même que leurs enfants. L'acte précise que les fiduciaires ont l'entière discrétion quant à la distribution du revenu.
8. Imco de même qu'Opco sont des sociétés privées sous contrôle canadien au sens du paragraphe 125(7).
9. La question de savoir si certaines sociétés sont liées a pour objet de déterminer si les actions d'Imco se qualifient à titre d'actions admissibles de petite entreprise en raison de la location par cette dernière d'un immeuble à Opco.
Situation 1
1. La totalité des actions votantes et participantes du capital-actions de Gestion X est détenue par Fiducie de protection X.
2. La totalité des actions votantes et participantes du capital-actions de Gestion Z est détenue par Fiducie de protection Z.
3. Fiducie familiale X et Fiducie familiale Z détiennent chacune 23 % des actions votantes et participantes du capital-actions d'Opco alors que Gestion X de même que Gestion Z en détiennent chacune 11%. Y est détenteur de 32% des actions votantes et participantes du capital-actions d'Opco.
Situation 2
1. La totalité des actions votantes et participantes du capital-actions de Gestion X est détenue par Fiducie de protection X.
2. La totalité des actions votantes et participantes du capital-actions de Gestion Z est détenue par Fiducie de protection Z.
3. Gestion X et Gestion Z détiennent chacune 8% des actions votantes et participantes du capital-actions de Publique Inc.
4. Fiducie familiale X et Fiducie familiale Z détiennent chacune 9% des actions votantes et participantes du capital-actions de Publique Inc.
5. Fiducie de protection X et Fiducie de protection Z détiennent chacune 5% des actions votantes et participantes du capital-actions de Publique Inc.
6. X et Z détiennent chacun 5% des actions votantes et participantes du capital-actions de Publique Inc.
7. Le solde restant des actions votantes et participantes du capital-actions de Publique Inc. est détenu par le public investisseur.
Situation 3
1. La totalité des actions votantes et participantes du capital-actions de Gestion X est détenue par Fiducie de protection X.
2. La totalité des actions votantes et participantes du capital-actions de Gestion Z est détenue par Fiducie de protection Z.
3. Gestion X et Gestion Z détiennent chacune 50% des actions votantes et participantes du capital-actions d'Imco.
4. Fiducie familiale X et Fiducie familiale Z détiennent chacune 48% des actions votantes et participantes du capital-actions d'Opco.
5. Des employés non-liés détiendraient collectivement 4% des actions votantes et participantes du capital-actions d'Opco.
Questions
Pour chacune des situations présentées ci-dessus, vous aimeriez que l'Agence du revenu du Canada (ci-après l' "ARC") vous indique si certaines des sociétés impliquées sont liées entre elles, d'une part pour les fins de calcul de l'impôt théorique de la Partie I.3, lequel permet d'établir le montant de la réduction du plafond des affaires tel que prescrit par le paragraphe 125(5.1) et, d'autre part, afin de déterminer si les actions d'une société se qualifient à titre d'actions admissibles de petite entreprise. Vous nous demandez également s'il y a lieu d'établir une distinction, en matière de contrôle d'une société, lorsqu'une personne ou un groupe de personnes exerce les droits de vote rattachés aux actions détenues par des fiducies dont les fins sont différentes.
Votre position à l'égard de la première situation
Votre analyse vous porte à croire que les sociétés ne seraient pas liées puisque les individus ne sont pas actionnaires d'Opco et que le groupe de personnes non liées qui contrôle l'une ou l'autre des sociétés impliquées n'est pas le même.
Votre position à l'égard de la seconde situation
Pour des motifs analogues à ceux invoqués lors de votre analyse de la première situation, vous estimez qu'aucune des sociétés impliquées ne seraient liées entre elles.
Votre position à l'égard de la troisième situation
Vous êtes d'avis que puisque les mêmes fiduciaires contrôlent Imco et Opco, ces dernières seraient liées.
Tel qu'il est mentionné au paragraphe 22 de la Circulaire d'information 70-6R5 du 17 mai 2002, l'ARC a comme pratique de ne pas émettre d'opinion écrite concernant des transactions projetées autrement que par voie de décisions anticipées. Par ailleurs, lorsqu'il s'agit de déterminer si une transaction complétée a reçu le traitement fiscal adéquat, la décision en revient d'abord à nos bureaux des services fiscaux à la suite de l'examen de tous les faits et documents, ce qui est généralement effectué dans le cadre d'une mission de vérification. Puisque nous ne disposons pas des documents essentiels tels que les actes de fiducie, nous ne pouvons nous prononcer avec certitude concernant les situations que vous nous avez soumises. Nous pouvons toutefois vous offrir les commentaires généraux suivants qui pourraient ne pas s'appliquer intégralement aux situations particulières présentées.
Votre courriel ne contient aucune indication en ce qui a trait au système juridique en vertu duquel les fiducies ont été créées. Pour les fins de nos commentaires, nous présumons qu'il s'agit du droit civil applicable dans la province de Québec et donc, qu'elles seraient régies par les dispositions du Code civil du Québec.
Aux fins de déterminer si deux sociétés sont liées entre elles, la notion de contrôle d'une société revêt une importance primordiale. Dans une situation de détention fiduciaire, il importe de déterminer l'identité des fiduciaires chargés de prendre les décisions relatives à la fiducie et qui de ce fait, disposent du pouvoir d'exercer les droits de vote rattachés aux actions détenues par la fiducie. À cet égard, entre autres choses, les termes de l'acte constitutif de la fiducie, le registre des actionnaires de même que toute convention unanime entre actionnaires sont des éléments qui doivent être pris en considération.
En présence de plusieurs fiduciaires, précisons que si l'acte de fiducie prévoit que les décisions des fiduciaires se doivent d'être prises à l'unanimité, la société sera généralement contrôlée par un groupe de personnes, lequel sera composé de l'ensemble des fiduciaires. L'arrêt MRN c. Consolidated Holding Co. Ltd. 72 D.T.C. 6007 (C.S.C.) et plusieurs autres décisions subséquentes (voir par exemple, Duha Printers (Western) Ltd. v. The Queen, 98 DTC 6334 (S.C.C.); Hickman v. The Queen, 2000 DTC 2584 (T.C.C.); H.A. Fawcett & Son, Limited v. The Queen, 80 DTC 6195 (F.C.A.); and The Queen v. Lusita Holdings Limited, 84 DTC 6346 (F.C.A)) sont pertinents à cet égard. Ce principe a également été retenu dans plusieurs documents émis par l'ARC (voir par exemple, E 2005-0111811E5, E 2004- 0087761E5, E 2002-0140597, E 2001-0019525, F 9708715 97303395.)
Mentionnons également qu'il est possible que les présomptions de l'alinéa 251(5)b) puissent influer sur la détermination du contrôle d'une société lorsque les actions de cette dernière sont détenues par une fiducie. Aux termes de cette disposition, lorsqu'une personne, à un moment donné, en vertu d'un contrat, en equity ou autrement, a un droit immédiat ou futur, conditionnel ou non à des actions du capital-actions d'une société ou de les acquérir ou d'en contrôler les droits de vote, elle est réputée, sauf exception, occuper la même position relativement au contrôle de la société que si elle était propriétaire desdites actions à ce moment, pour les fins de l'application, entre autres, du paragraphe 251(2).
L'application de l'alinéa 251(5)b) dans un contexte de détention fiduciaire ne fait toutefois pas l'unanimité. Certains estiment que les bénéficiaires discrétionnaires d'une fiducie n'auraient aucun droit à des biens de la fiducie tant et aussi longtemps que la discrétion des fiduciaires n'est pas exercée en leur faveur. Par contre, certains considèrent que le libellé de l'alinéa 251(5)b) est suffisamment large de sorte qu'il pourrait effectivement s'appliquer à l'égard d'un bénéficiaire discrétionnaire du capital d'une fiducie.
Rappelons que dans le cadre d'une interprétation technique (F9730395), nous avons déjà mentionné que l'alinéa 251(5)b) pouvait s'appliquer à l'égard des bénéficiaires d'une fiducie. Nous avons toutefois spécifié que l'alinéa 251(5)b) ne pouvait trouver application à l'égard des bénéficiaires d'une fiducie détenant des actions d'une société si les clauses de la convention de fiducie font en sorte que les bénéficiaires ne pourront jamais obtenir la propriété des actions de la société ni contrôler les droits de vote de ces actions.
En ce qui concerne la question de savoir si une différence peut être établie lorsque nous sommes en présence d'un fiduciaire exerçant son rôle pour des fiducies à vocations distinctes, mentionnons que la Cour suprême du Canada dans l'arrêt Consolidated Holding Company Limited , précédemment mentionné, de même que la Cour d'appel fédérale dans l'affaire H.A. Fawcett & Son, limited v. The Queen , 80 DTC 6195, ont statué qu'il n'y a aucune distinction à établir entre une personne agissant en sa qualité personnelle ou à titre de fiduciaire. Par analogie, nous appliquons le même principe en ce qui concerne la dualité des rôles joués par un même fiduciaire exerçant à ce titre pour le compte de deux fiducies distinctes. Ainsi, dans l'éventualité où une fiducie établie à une fin particulière contrôle une société et qu'une seconde fiducie constituée à une autre fin contrôle une seconde société et que les mêmes fiduciaires exercent les droits de vote rattachés aux actions des deux sociétés détenues par chacune des fiducies, nous sommes d'avis que ces deux sociétés sont généralement contrôlées par le même groupe de personnes. Nous sommes d'avis que le fait que ces fiducies aient des objets distincts n'est pas pertinent lorsqu'il s'agit de déterminer l'identité de la personne ou du groupe de personnes contrôlant chacune des sociétés.
Nous ne partageons pas votre opinion à l'effet que les sociétés impliquées ne seraient pas liées entre elles. En effet, à la lumière de l'arrêt MRN c. Consolidated Holding Co. Ltd, il nous apparaît qu'en raison de leur rôle de fiduciaire de chacune des fiducies, X et Z formeraient un groupe de personnes qui pourrait contrôler chacune des sociétés impliquées. En raison des dispositions du sous-alinéa 251(2)c)(i), il en découlerait que Gestion X, Gestion Y de même qu'Opco pourraient être toutes liées entre elles.
En ce qui concerne la situation 2, il nous est impossible de déterminer avec certitude si Gestion X et Gestion Z ainsi que Publique Inc. seraient des sociétés liées entre elles puisqu'une telle détermination nécessiterait l'analyse détaillée de certains documents tels que l'acte de fiducie et toute convention unanime entre actionnaires. Malgré tout, il se pourrait que dans une situation semblable à la situation 2, Gestion X, Gestion Z ainsi que Publique Inc. puissent ne pas être liées entre elles.
Pour des motifs analogues à ceux mentionnés à l'égard de la situation 1, il se pourrait qu'Imco et Opco puissent être liées entre elles en vertu des dispositions du sous-alinéa 251(2)c)(i), si X, Y et Z en tant que fiduciaires pouvaient former un groupe de personnes contrôlant Imco et, toujours en raison de leur rôle de fiduciaires, mais à l'égard de fiducies distinctes, pouvaient également former un groupe de personnes contrôlant Opco.
Ces commentaires ne constituent pas des décisions anticipées en matière d'impôt sur le revenu et ne lient pas l'ARC à l'égard d'une situation particulière.
Nous espérons que nos commentaires vous seront utiles et nous vous prions d'agréer, Monsieur, nos salutations les meilleures.
Maurice Bisson, CGA
Gestionnaire
Section des réorganisations des sociétés
et de l'industrie des ressources
Division des réorganisations des sociétés
et de l'industrie des ressources
Direction des décisions en impôt
Direction générale des politiques législatives
et des affaires réglementaires
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