21 March 2007 External T.I. 2005-0142121E5 F - Don au décès d'un contribuable

Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.

Principales Questions:

Dans le cadre des trois scénarios décrits dans les faits qui pourrait réclamer le crédit d'impôt pour don suite au don, fait en vertu du testament de Monsieur X, des actions d'Immeuble Co à un organisme de charité enregistré ou à une fondation privée? Quelle valeur serait inscrite sur le reçu pour don de charité?

Position Adoptée: .

Commentaires généraux.

Raisons:

Interprétation de la Loi.

XXXXXXXXXX 						Danielle Bouffard
							2005-014212
Le 21 mars 2007

Monsieur,

Objet: Demande d'interprétation technique:

Paragraphes 118.1(5) et (6) de la Loi de l'impôt sur le revenu (la "Loi")

La présente fait suite à votre télécopie du 29 juillet 2005 dans lequel vous demandez notre opinion concernant le sujet mentionné en titre. Nous nous excusons du délai requis pour répondre à cette demande.

Faits

Monsieur X et Madame X sont mariés sous le régime de la communauté de biens. Monsieur X est le seul actionnaire d'Immeubles Co laquelle possède des immeubles locatifs. Monsieur X s'est prévalu des dispositions du paragraphe 85(1) de la Loi pour transférer à Immeubles Co des immobilisations. Dans le cadre d'une planification successorale, trois scénarios sont envisagés pour le legs des actions d'Immeubles Co.

Scénario 1

Si Monsieur X survivait à Madame X, toutes les actions d'Immeubles Co seraient léguées par le testament de Monsieur X à un organisme de bienfaisance enregistré ou à une fondation privée.

Scénario 2

Si Madame X survivait à Monsieur X et acceptait la communauté (et refusait le testament), 50 % des actions d'Immeubles Co serait sa propriété. Le solde des actions d'Immeubles Co (soit 50%), toujours enregistrées au nom de Monsieur X, seraient léguées par ce dernier à un organisme de bienfaisance enregistré ou à une fondation privée.

Scénario 3

Si Madame X survivait à Monsieur X et renonçait à la communauté, le testament de Monsieur X prévoirait que toutes les actions d'Immeubles Co seraient transférées à une fiducie testamentaire au profit du conjoint en vertu de l'alinéa 70(6)b) de la Loi. De plus, le testament prévoirait qu'au décès de Madame X, toutes les actions détenues par la fiducie seraient léguées à un organisme de bienfaisance enregistré ou à une fondation privée.

Dans ces trois scénarios, le représentant légal de Monsieur X se prévaudrait des dispositions du paragraphe 118.1(6) de la Loi et opterait pour le prix de base rajusté ("PBR") des actions d'Immeubles Co comme valeur du don.

Questions

Dans le cadre des trois scénarios décrits précédemment, vous demandez qui pourrait réclamer le crédit d'impôt pour don suite au don, fait en vertu du testament de Monsieur X, des actions d'Immeuble Co à un organisme de charité enregistré ou à une fondation privée? Quelle valeur serait inscrite sur le reçu pour don de charité?

Nos commentaires

Tel qu'il est mentionné au paragraphe 22 de la Circulaire d'information 70-6R5 du 17 mai 2002, l'Agence du revenu du Canada (l'"ARC") a comme pratique de ne pas émettre d'opinion écrite concernant des transactions projetées autrement que par voie de décisions anticipées. Par ailleurs, lorsqu'il s'agit de déterminer si une transaction complétée a reçu le traitement fiscal adéquat, la décision en revient d'abord à nos bureaux des services fiscaux à la suite de l'examen de tous les faits et documents, ce qui est généralement effectué dans le cadre d'une mission de vérification. Nous pouvons toutefois vous offrir les commentaires généraux suivants. Ces commentaires pourraient cependant, dans certaines circonstances, ne pas s'appliquer à votre situation particulière.

Scénarios 1 et 2 -Don au décès par Monsieur X de ses actions d'Immeubles Co à un organisme de charité enregistré ou à une fondation privée.

Pour que les dispositions de l'article 118.1 de la Loi s'appliquent, le don d'un bien doit être complété. Par exemple, si une clause du testament d'un individu précise que le don d'un bien déterminé doit être fait à un organisme de bienfaisance enregistré au décès de ce dernier, aucun don n'est réellement complété avant que la succession de cet individu respecte l'intention de l'individu décédé et transfère la propriété du bien déterminé à cet organisme. Donc, bien que le paragraphe 118.1(5) de la Loi peut s'appliquer pour réputer que le don de ce bien a été fait immédiatement avant le décès de l'individu, les dispositions de ce paragraphe ne peuvent prendre effet qu'au moment où le don est effectivement complété.

Même si le transfert de propriété d'un bien déterminé est fait par le représentant légal du particulier dans une année d'imposition subséquente à celle du décès du particulier et après la production de la déclaration d'impôt pour l'année du décès, le particulier pourrait avoir droit, sous réserve du paragraphe 118.1(13), à une déduction dans le calcul de son impôt payable en vertu du paragraphe 118.1(3) de la Loi pour l'année d'imposition de son décès. Sous réserve des périodes prévues dans la Loi pour émettre une nouvelle cotisation, la succession pourrait donc faire, auprès du centre fiscal approprié, une demande de rajustement de la déclaration finale du décédé en vertu de l'alinéa 152(6)c) de la Loi et joindre le reçu officiel de l'organisme de bienfaisance enregistré.

Généralement, le particulier qui décède est réputé avoir disposé d'une immobilisation immédiatement avant son décès et avoir reçu une contrepartie égale à la juste valeur marchande (" JVM ") du bien au moment de la disposition en vertu de l'alinéa 70(5)a) de la Loi. Si la JVM de cette immobilisation est supérieure à son PBR, la disposition réputée entraîne un gain en capital pour le contribuable. Lorsqu'un particulier décédé a légué une immobilisation, notamment, à un organisme de bienfaisance enregistré, l'alinéa 118.1(6) de la Loi prévoit un choix permettant de réduire le gain en capital qui résulterait autrement de l'application des règles prévues à l'alinéa 70(5)a) de la Loi et d'attribuer une valeur au don. Le montant ainsi désigné ne peut dépasser la JVM du bien au moment où celui-ci a été donné et ne peut être inférieur au PBR de ce bien. Le montant désigné est réputé constituer le produit de disposition du bien, ainsi que la JVM du don servant à déterminer le montant du crédit d'impôt en vertu du paragraphe 118.1(3).

Lorsqu'un particulier fait don par testament d'un titre non admissible qui serait réputé en vertu du paragraphe 118.1(5) de la Loi avoir été fait immédiatement avant son décès et que le don n'est pas un don exclu au sens du paragraphe 118.1(19) de la Loi, le don est réputé ne pas avoir été fait sauf aux fins du calcul du produit de disposition du titre aux fins du paragraphe 118.1(6) de la Loi. Un " titre non admissible " est défini au paragraphe 118.1(18) de la Loi comme étant, notamment, une action (à l'exception d'une action cotée à une bourse de valeurs visée par règlement) du capital-actions d'une société avec laquelle le particulier ou sa succession a un lien de dépendance immédiatement après un moment donné. Tel que nous l'avons mentionné dans l'opinion 9901115, à notre avis, le moment auquel le paragraphe 118.1(18) de la Loi réfère est le moment où le don est complété (i.e. quand la propriété des actions est transférée à l'organisme de bienfaisance enregistré). Conséquemment, si immédiatement après le moment du transfert de propriété des actions d'une société à l'organisme de charité, la succession ne contrôle plus et n'a plus de lien de dépendance avec la société, les actions ne seraient pas des titres non admissibles pour le particulier décédé. En vertu des dispositions du paragraphe 118.1(5) de la Loi, ce dernier pourrait donc avoir droit à une déduction dans le calcul de son impôt payable en vertu du paragraphe 118.1(3) de la Loi pour l'année d'imposition de son décès.

Scénario 3-Transfert par Monsieur X des actions d'Immeubles Co à une fiducie testamentaire exclusive au conjoint suivi d'un don, au décès du conjoint, à un organisme de charité ou à une fondation privée.

Lorsque l'alinéa 70(6)b) de la Loi s'applique, une fiducie au profit du conjoint qui acquiert une immobilisation par suite du décès d'un contribuable assume habituellement le coût du bien pour le contribuable aux fins de l'impôt. Ce montant est également le produit de disposition du bien pour le défunt. Pour que l'alinéa 70(6)b) de la Loi s'applique, il faut que l'immobilisation transférée ou attribuée (par exemple dans le scénario 3, les actions d'Immeubles Co) à une fiducie au profit du conjoint ait été dévolue irrévocablement à la fiducie dans les 36 mois suivant le décès du contribuable. Toutefois, l'alinéa 70(6)b) ne s'appliquerait pas si un choix valable est effectué en vertu du paragraphe 118.1(6) de la Loi. En effet, tel que précisé au paragraphe 8 du IT-226R, lorsque la JVM d'un bien immédiatement avant le décès excède le PBR du bien, le représentant légal peut faire le choix prévu au paragraphe 118.1(6) de la Loi. En vertu du paragraphe 248(8) de la Loi, un bien est considéré comme ayant été transféré ou attribué, entre autres, à une fiducie au profit du conjoint, et acquis par une telle fiducie, par suite du décès d'un contribuable, si le transfert, l'attribution ou l'acquisition a eu lieu, notamment, en vertu ou par suite du testament ou d'un autre acte testamentaire du contribuable.

Tel que précisé au paragraphe 3 du Bulletin d'interprétation IT-226R, lorsqu'une participation au capital d'une fiducie testamentaire est créée au profit d'un organisme de charité, la participation au capital peut être considérée comme un don aux fins du paragraphe 118.1(3) de la Loi. Si nous présumons dans le scénario 3 que ni Madame X ni aucune autre personne ne peuvent avoir accès au capital de la fiducie, un don testamentaire d'une participation au capital de la fiducie pourrait avoir été fait par le décédé.

Tel que mentionné au paragraphe 4 du IT-226R, dans le cas d'une participation au capital d'une fiducie, l'ARC estime qu'un don a été fait lorsque le transfert du bien (dans le scénario 3, les actions d'Immeubles Co) à la fiducie a été effectué et que la participation au capital de la fiducie a été dévolue à l'organisme de charité (voir aussi les commentaires du paragraphe 2 du IT-226R). Donc, bien que le paragraphe 118.1(5) de la Loi puisse s'appliquer pour réputer que Monsieur X a fait un don d'un bien (en l'occurrence, le bien faisant l'objet de la participation au capital) immédiatement avant son décès, sous réserve du paragraphe 118.1(13) de la Loi, les dispositions du paragraphe 118.1(5) ne peuvent prendre effet qu'au moment où le don est effectivement complété. Une déclaration est produite par les représentants du contribuable en vertu de l'alinéa 152(6)(c) de la Loi pour donner effet à la disposition réputée immédiatement avant le décès. Un don est toutefois réputé ne pas avoir été fait selon le paragraphe 118.1(13) de la Loi dans le cas d'un titre non-admissible (au sens du paragraphe 118.1(18) de la Loi), sauf un don exclu (au sens du paragraphe 118.1(19) de la Loi). Nous vous référons aussi aux commentaires des paragraphes 5 et 6 du IT-226R lesquels décrivent, notamment, certains problèmes relatifs à l'évaluation de la participation au capital de la fiducie.

Les commentaires dans la présente ne tiennent pas compte, notamment, des nouveaux paragraphes 118.1(5.4), 248(30) à 248(41) contenus dans le Projet de Loi C-33 Loi modifiant la Loi de l'impôt sur le revenu, notamment en ce qui concerne les entités de placement étrangères et les fiducies non-résidentes ainsi que l'expression bijuridique de certaines dispositions de cette loi, et des lois connexes qui a reçu la première lecture le 22 novembre 2006.

Ces commentaires ne constituent pas des décisions anticipées en matière d'impôt sur le revenu et ne lient pas l'ARC à l'égard d'une situation factuelle particulière.

Veuillez agréer, Monsieur, l'expression de nos salutations distinguées.

Alain Godin
Pour le Directeur
Division des opérations internationales
et des fiducies
Direction des décisions en impôt
Direction générale des politiques législatives
et des affaires réglementaires