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Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.
Principales Questions: Quelles sont les conséquences fiscales de la création d'une réserve de valorisation et du paiement subséquent de cette réserve pour une coopérative et pour les bénéficiaires?
Position Adoptée: La création de la réserve n'est pas déductible en vertu de la partie I mais peut constituer une réserve aux fins de la partie I.3. Le paiement de la ristourne peut être imposé à titre de répartition proportionnelle à l'apport commercial ou à un autre titre selon les circonstances.
Raisons: Question de fait. Texte de loi.
XXXXXXXXXX 2004-008100
Michel Lambert
Le 19 janvier 2005
Madame,
Objet: Réserve de valorisation
La présente est en réponse à votre lettre du 3 juin 2004 dans laquelle vous demandez des précisions concernant la fiscalité relativement à la réserve de valorisation prévue à l'article 149.1 de la Loi sur les coopératives (LRQ chap. C 67.2) du Québec.
À moins d'indication contraire, tous les renvois législatifs dans la présente sont des renvois aux dispositions de la Loi de l'impôt sur le revenu (la "Loi"). De plus, notre analyse suppose que la coopérative qui constitue une réserve de valorisation est une coopérative au sens du paragraphe 136(2).
Tel qu'il est mentionné au paragraphe 22 de la circulaire d'information 70-6R5 du 17 mai 2002, nous avons comme pratique de ne pas émettre d'opinion écrite concernant des transactions projetées autrement que par voie de décisions anticipées. Par ailleurs, lorsqu'il s'agit de déterminer si une transaction complétée a reçu le traitement fiscal adéquat, la décision en revient d'abord à nos bureaux des services fiscaux à la suite de l'examen de tous les faits et documents, ce qui est généralement effectué dans le cadre d'une mission de vérification. Nous pouvons toutefois vous offrir les commentaires généraux suivants qui, nous l'espérons, vous seront utiles. Ces commentaires pourraient cependant, dans certaines circonstances, ne pas s'appliquer à votre situation particulière.
Selon l'article149.1 de la Loi sur les coopératives, certaines coopératives pourront constituer une réserve, appelée réserve de valorisation, afin de valoriser l'utilisation des services de la coopérative.
L'article 149.2 de la Loi sur les coopératives stipule qu'un règlement de la coopérative peut prévoir que les sommes constituant la réserve de valorisation peuvent être attribuées sous forme de ristournes aux personnes ou sociétés qui, par démission ou autrement, ont cessé d'être membres ou, le cas échéant, membres auxiliaires de la coopérative. Le règlement peut aussi prévoir qu'en cas de liquidation de la coopérative, les sommes composant la réserve de valorisation seront remises de la manière et dans les conditions prévues à l'article 185 de la Loi sur les coopératives.
De plus, l'article 149.4 de la Loi sur les coopératives prévoit ce qui suit:
Lorsque le règlement de la coopérative comporte des dispositions aux fins de l'application du premier alinéa de l'article 149.2, le conseil d'administration peut, dans le cadre d'une politique qu'il établit, attribuer une ristourne aux personnes ou sociétés visées à cet article.
La ristourne est attribuée au prorata des opérations effectuées par ces personnes ou sociétés avec la coopérative ou avec une société dont la coopérative détient des actions ou autres titres au cours de la période déterminée par le règlement.
L'attribution de la ristourne est assujettie aux conditions de l'article 38, qui s'applique compte tenu des adaptations nécessaires.
L'article 185 de la Loi sur les coopératives se lit en partie comme suit:
Lorsque le règlement d'une coopérative de producteurs, d'une coopérative de travail ou d'une coopérative de travailleurs actionnaire comporte des dispositions aux fins de l'application du deuxième alinéa de l'article 149.2, le solde de la réserve de valorisation, le cas échéant, est remis aux personnes ou sociétés qui étaient membres ou membres auxiliaires de la coopérative au cours de la période comprenant les cinq exercices financiers précédant celui au cours duquel la liquidation a été votée au prorata des opérations effectuées par ces personnes ou sociétés avec la coopérative ou avec une compagnie ou société dont la coopérative détenait des actions ou autres titres au cours de la période déterminée par le règlement de la coopérative.
Le solde de la réserve de valorisation visé à l'alinéa précédent est celui apparaissant au bilan de la coopérative établi par le liquidateur, duquel est déduite la perte nette sur la disposition des actifs de la coopérative.
Dans le cas d'une coopérative visée à l'article 149.5, ce solde comprend, cas échéant, la portion du gain sur la disposition des actifs de la coopérative.
À notre avis, la coopérative ne peut pas déduire dans le calcul de son revenu le montant qui est affecté à la réserve de valorisation. En effet, l'alinéa 18(1)e) prévoit qu'un contribuable ne peut pas déduire dans le calcul de son revenu tiré d'une entreprise ou d'un bien, un montant au titre d'une provision, d'une éventualité ou d'un fonds d'amortissement, sauf ce qui est expressément permis. Or, aucune disposition de la Loi ne permet une telle déduction.
Vous nous demandez si une coopérative peut déduire les montants qu'elle verse à titre de ristourne conformément aux articles 149.2 et 149.4 de la Loi sur les coopératives. Les paragraphes 135(1) et (2) prévoient qu'un contribuable peut déduire dans le calcul de son revenu pour une année d'imposition, le total des paiements faits par celui-ci conformément aux "répartitions proportionnelles à l'apport commercial". Cette déduction est sujette à certaines conditions. Pour plus de détails sur les exigences du paragraphe 135(1), vous pouvez consulter le bulletin d'interprétation IT-362R. Une version électronique de ce bulletin est disponible sur le site Internet de l'Agence du revenu du Canada (l'Agence) à l'adresse suivante : http://www.cra-arc.gc.ca/F/pub/tp/it362r/LISEZ-MOI.htm Lorsqu'une ristourne est versée à un ancien membre ou membre auxiliaire, nous sommes d'opinion que la somme versée doit entre autres constituer un paiement conformément aux répartitions proportionnelles à l'apport commercial afin que la coopérative puisse déduire cette somme à ce titre.
Le paragraphe 135(4) définit ce qu'est une répartition proportionnelle à l'apport commercial. Cette définition se lit comme suit:
"répartition proportionnelle à l'apport commercial" Relativement à une année d'imposition, somme portée par un contribuable au crédit d'un client de cette année à des conditions selon lesquelles le client a droit au paiement de cette somme ou recevra ce paiement calculé proportionnellement à la quantité, qualité ou valeur de marchandises ou produits que le contribuable a acquis auprès du client ou en son nom, ou a mis sur le marché pour le compte du client, ou vendus à ce dernier, ou des services que le contribuable a rendus au client en question, à titre de commettant ou de mandataire du client ou autrement, avec des différences appropriées de taux pour divers catégories, genres ou qualités de ces marchandises, produits ou services, si les conditions suivantes sont réunies:
a) la somme a été créditée:
(i) d'une part, au cours de l'année ou des 12 mois suivant celle-ci,
(ii) d'autre part, au même taux, par rapport à la quantité, qualité ou valeur mentionnée ci-dessus, que celui auquel des sommes ont été portées, de la même façon, au crédit de tous les autres clients de cette année qui étaient membres ou de tous les autres clients de cette année, selon le cas, avec les différences appropriées mentionnées ci-dessus, pour les divers catégories, genres ou qualités;
b) la perspective que des sommes seraient ainsi créditées a été présentée par le contribuable à ses clients de cette année qui étaient membres ou non.
Le paragraphe 135(7) stipule que lorsqu'un paiement effectué conformément à une répartition proportionnelle à l'apport commercial (autre qu'une répartition relative à des marchandises de consommation ou services) a été reçu par un contribuable, le montant de ce paiement doit être inclus dans le calcul du revenu du bénéficiaire pour l'année d'imposition au cours de laquelle le paiement a été reçu. L'expression "marchandises de consommation ou services" est définie au paragraphe 135(4) comme étant des marchandises ou services dont le coût n'était pas déductible par le contribuable dans le calcul du revenu tiré d'une entreprise ou de biens.
La question de savoir si une somme versée en vertu des articles 149.2 ou 185 de la Loi sur les coopératives est un paiement effectué conformément à une répartition proportionnelle à l'apport commercial ne peut être résolue qu'après avoir considéré tous les faits pertinents.
Si le paiement reçu en vertu des articles 149.2 ou 185 de la Loi sur les coopératives ne constitue pas un paiement effectué conformément à une répartition proportionnelle à l'apport commercial, il pourrait être imposé à un autre titre selon les circonstances.
Une coopérative qui a versé une somme en vertu des articles 149.2 ou 185 de la Loi sur les coopératives et qui désire obtenir de l'aide pour déterminer la nature de la somme peut s'adresser à son bureau des services fiscaux. S'il s'agit d'une transaction proposée, la coopérative peut demander une décision anticipée en matière d'impôt sur le revenu avant d'effectuer le paiement. La manière de demander une décision anticipée est exposée dans la circulaire d'information 70-6R5. Cette circulaire est disponible sur notre site Internet à l'adresse suivante : http://www.cra-arc.gc.ca/F/pub/tp/ic70-6r5/LISEZ-MOI.html.
Vous mentionnez que lorsqu'une coopérative de travailleurs dispose de son placement dans l'entreprise, une partie du gain en capital réalisé peut aller à la réserve de valorisation et vous vous demandez quel en est l'impact pour la coopérative. À notre avis, le gain à la disposition des actions sera assujetti aux règles générales d'imposition des gains en capital si les actions constituent des immobilisations. En général, un bien détenu à titre de placement constitue une immobilisation. De plus, l'affectation d'une partie du gain en capital à la réserve de valorisation ne vient pas modifier le calcul du gain en capital découlant de la disposition du placement. Le versement subséquent d'une ristourne suivra les règles que nous venons d'énoncer.
Concernant l'impôt des grandes sociétés, souvent appelé taxe sur le capital, l'alinéa 181.1(3)f) prévoit qu'aucun impôt sur le capital en vertu de la partie I.3 n'est payable pour une année d'imposition par une société qui est tout au long de l'année une société visée au paragraphe 136(2) [une société coopérative] dont l'entreprise principale consiste à assurer la commercialisation de produits naturels acquis auprès de ses membres ou de ses clients, ou leur appartenant.
Pour les autres sociétés coopératives, le montant d'une réserve de valorisation pourrait être pris en compte dans le calcul du capital pour les fins de la partie I.3. En effet, l'alinéa 181.2(3)b) prévoit que le capital d'une société, sauf une institution financière, pour une année d'imposition comprend ses réserves pour l'année, sauf dans la mesure où elles sont déduites dans le calcul de son revenu pour l'année en vertu de la partie I. Rappelons que la réserve de valorisation ne donne pas lieu à une déduction dans le calcul du revenu en vertu de la partie I.
Nous sommes d'avis que lorsqu'une expression à la partie I.3 est dérivée essentiellement de la nomenclature comptable, le traitement comptable de l'élément en question sera utilisé pour décider si l'élément est inclus dans le calcul du capital. Autrement, c'est le caractère juridique d'un élément qui a préséance. La question de savoir si la réserve de valorisation est une réserve aux fins de la partie I.3 doit être résolue en tenant compte de ce commentaire. Toutefois, nous sommes d'avis qu'un montant crédité par une coopérative à titre de réserve de valorisation constituerait une réserve aux fins de la partie I.3.
Lorsqu'une société est assujettie à l'impôt en vertu de la partie I.3, elle doit payer un impôt sur son capital imposable utilisé au Canada qui excède son abattement de capital pour l'année. De façon générale, le paragraphe 181.5 établit l'abattement de capital à 50 millions de dollars sauf si la société est liée à une autre société à un moment de l'année. Dans un tel cas, son abattement de capital est nul à moins qu'un choix soit produit au ministre sur un formulaire prescrit pour prévoir la répartition du montant de 50 millions entre les sociétés membres du groupe lié.
Tel qu'il est mentionné dans la circulaire d'information 70-6R5, la présente opinion ne constitue pas une décision anticipée en matière d'impôt sur le revenu et elle ne nous lie pas.
Veuillez accepter, Madame, l'expression de nos salutations distinguées.
Gestionnaire de section
pour le directeur de la Direction
Division des industries financières
Direction des décisions en impôt
Direction générale de la politique
et de la planification
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