Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.
Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CCRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ADRC.
Principales Questions : Est-ce qu'un usufruitier peut réclamer la déduction pour amortissement relativement à un immeuble faisant l'objet de l'usufruit?
Whether a usufructuary can claim the capital cost allowance deduction on real property subject to a usufruct?
Position Adoptée : La réponse à cette question repose sur l'application du paragraphe 248(3) de la Loi de l'impôt sur le revenu (la " Loi ") en sa forme actuelle. Dans l'hypothèse où ce dernier paragraphe s'applique à l'usufruit, c'est la fiducie réputée qui peut réclamer la déduction pour amortissement. Dans le cas contraire, ni l'usufruitier ni le nu-propriétaire ne peuvent réclamer la déduction pour amortissement de l'alinéa 20(1)a) de la Loi.
The answer to this question revolves around the application of subsection 248(3) of the Income Tax Act (the "Act") in its actual form. Where subsection 248(3) of the Act in its actual form applies, the deemed trust could claim the capital cost allowance deduction. Where the current version of 248(3) would not apply, neither the usufructuary nor the bare owner would be entitled to claim the capital cost allowance deduction of paragraph 20(1)(a) of the Act.
Raisons JUSTIFIANT LA POSITION ADOPTÉE : Interprétation de la Loi sujette aux droits et obligations engendrés par le droit applicable dans la province de Québec.
The interpretation of the Act and the relevant law of the Province of Quebec.
Le 1er août 2003
Monsieur Richard Duhaime Pascal Tétrault
Centre fiscal de Jonquière (613) 957-4363
2251, boul. René-Lévesque
Jonquière (Québec) G7S 5J2
2003-000969
Usufruit d'un immeuble
La présente fait suite au dossier que vous nous avez référé le 24 mars dernier relativement au sujet en titre. Tel que mentionné lors de notre conversation téléphonique (Tétrault/Duhaime), nous traiterons de la question d'interprétation de la Loi de l'impôt sur le revenu (la " Loi ") mais nous ne pouvons répondre aux questions qui relèvent du domaine de la vérification.
Les faits du dossier se résument comme suit :
En 1990, XXXXXXXXXX décède et lègue à titre particulier à son amie, XXXXXXXXXX, l'usufruit d'un immeuble situé à XXXXXXXXXX. L'immeuble a subséquemment été vendu en XXXXXXXXXX.
Question
Est-ce que l'usufruitière pouvait prendre des déductions pour amortissement relativement à l'immeuble faisant l'objet de l'usufruit?
La réponse à cette question repose sur l'application du paragraphe 248(3) de la Loi en sa forme actuelle. Dans l'hypothèse où ce dernier paragraphe s'applique à l'usufruit consenti par XXXXXXXXXX , c'est la fiducie réputée, et indirectement l'usufruitier, qui bénéficie de la déduction pour amortissement. Dans le cas contraire, ni l'usufruitier ni le nu-propriétaire ne peuvent réclamer la déduction pour amortissement de l'alinéa 20(1)a) de la Loi.
Le paragraphe 248(3) en sa forme actuelle se lit en partie comme suit :
(3) Application dans la province de Québec [fiducies réputées] - La présente loi s'applique dans la province de Québec en conformité avec les règles suivantes :
a) un usufruit est réputé être une fiducie - créée par testament lorsque l'usufruit a ainsi été créé - et les biens sujets à l'usufruit sont réputés avoir été transférés à la fiducie - par suite du décès du testateur le cas échéant - et être détenus en fiducie et non autrement;
b) un droit d'usage ou d'habitation est réputé être une fiducie - créée par testament lorsque le droit a ainsi été créé - et les biens sujets à un tel droit sont réputés avoir été transférés à la fiducie - par suite du décès du testateur le cas échéant - et être détenus en fiducie et non autrement;
[...]
e) la personne qui a le droit, immédiat ou futur et conditionnel ou non, de recevoir tout ou partie du revenu ou du capital relativement à un bien visé aux alinéas a), b), c) ou d) est réputée avoir un droit de bénéficiaire sur la fiducie visée à ces alinéas;
f) les biens sur lesquels une personne a, à un moment donné, un droit de propriété, un droit de preneur dans un bail emphytéotique ou un droit de bénéficiaire dans une fiducie sont réputés, même s'ils sont grevés d'une servitude, être la propriété effective de la personne à ce moment.1
Au terme de ce paragraphe, un usufruit est répute être une fiducie et l'usufruitier et le nu-propriétaires sont réputés détenir chacun un droit de bénéficiaire à l'égard de cette fiducie présumée. Puisque l'usufruit est traité comme une fiducie aux fins de la Loi, c'est au niveau de la fiducie réputé que la déduction pour amortissement peut être réclamée. Ce n'est qu'après que l'amortissement ait été déduit au niveau de la fiducie présumée, le cas échéant, que l'usufruitier devra inclure dans le calcul de son revenu le montant qui lui est devenu payable par la fiducie en vertu du paragraphe 104(13) de la Loi.
Ceci étant dit, il importe de mentionner que le paragraphe 248(3) de la Loi cité plus haut ne s'applique, selon la règle transitoire, qu'à compter de 1991 à l'égard des biens qui sont devenus sujets à un usufruit après 1990. Cependant, le paragraphe 248(3) peut également trouver application à compter de 1990 à l'égard de tels biens lorsque les personnes en ont fait conjointement le choix par avis écrit envoyé au ministre du Revenu national au plus tard le 11 décembre 1993. Selon les faits mentionnés dans votre demande, il semble que l'immeuble soit devenu sujet à l'usufruit durant l'année 1990, ce qui fait en sorte que, selon la règle transitoire, le paragraphe 248(3) en sa forme actuelle ne trouvera application en l'espèce que si l'avis requis à cet effet a été envoyé au ministre du Revenu national avant le 11 décembre 1993.
Tel que mentionné précédemment, en l'absence de l'application du paragraphe 248(3) en sa forme actuelle, la déduction pour amortissement ne peut être réclamée ni par l'usufruitier ni par le nu-propriétaire. À cet effet, il importe de reproduire les articles 443 et 447 du Code civil du Bas-Canada (C.c.B.C.) applicables au moment du décès de XXXXXXXXXX:
443. L'usufruit est le droit de jouir des choses dont un autre a la propriété, comme le propriétaire lui-même, mais à la charge d'en conserver la substance.
447. L'usufruitier a droit de jouir de toute espèce de fruits, soit naturels, soit industriels, soit civils, que peut produire l'objet dont il a l'usufruit.
Il ressort de ce qui précède que l'usufruitier, bien que n'étant pas le propriétaire du bien sujet à l'usufruit, a le droit d'user du bien en question et de recueillir les revenus du bien sujet à l'usufruit. Le droit fiscal, accessoire, se superpose au droit civil de la province de Québec afin de déterminer les conséquences fiscales des droits et obligations qui en résultent. À cet effet, l'usufruitier n'étant pas le propriétaire de l'immeuble, il ne peut par conséquent réclamer la déduction pour amortissement. Le nu-propriétaire, pour sa part, ne peut non plus réclamer la déduction pour amortissement en raison de l'application de l'alinéa 1102(1)c) du Règlement de l'impôt sur le revenu puisqu'il n'a pas droit au revenu généré par le bien sujet à l'usufruit et ce, compte tenu de l'article 447 du C.c.B.C. (l'article 1126 du Code civil du Québec est au même effet).
Nous tenons également à préciser que l'ancienne version du paragraphe 248(3) de la Loi ne permettait pas non plus à l'usufruitier de réclamer la déduction pour amortissement, ce dernier paragraphe n'ayant pour effet que de donner un sens à l'expression " propriété effective " dans le contexte du droit civil québécois. À titre d'information, l'Agence des douanes et du revenu du Canada entend limiter l'effet de l'affaire R c Construction Bérou Inc., [2000] 2 C.T.C. 174 (C.A.F.) aux situations similaires de crédit-bail, tel que mentionné en réponse à la question 1 de la Table ronde des CGA - 2000 (document F 2000-0009130).
Veuillez agréer, Monsieur Duhaime, l'expression de nos sentiments distingués.
Alain Godin
Gestionnaire de section
pour le Directeur de la Division
Division des opérations internationales et des fiducies
Direction des décisions en impôt
Direction générale de la politique et de la législation
ENDNOTES
1 L.C. 1994, ch. 7, ann. II, art. 192(15).
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