Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.
Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CCRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ADRC.
Principales Questions:
Est-ce qu'il est possible de bénéficier des règles édictées par le paragraphe 73(1) de la Loi à l'égard de certains biens (un chalet, XXXXXXXXXX terres à bois et des actions d'une société) partagés entre deux ex-époux en vertu d'une convention relative aux mesures accessoires entérinée par un jugement de divorce ?
Position Adoptée:
Oui, dans la mesure où il y a effectivement un transfert des biens.
Raisons POUR POSITION ADOPTÉE:
Il n'y a pas assez d'information pour nous indiquer s'il y a effectivement un transfert des biens. Le cas échéant, l'auteur du transfert pourrait effectuer un transfert libre d'impôt selon le paragraphe 73(1) de la Loi. Il faut cependant déterminer au moment de la dissolution du mariage qui est propriétaire des biens partagés selon les règles du C.c.Q. pour les biens compris dans le patrimoine familial et selon les indications du contrat de mariage ou du régime matrimonial pour les autres biens.
XXXXXXXXXX 2003-000814
N. Deslandes, CGA
Le 23 décembre 2003
Madame,
Objet: Demande d'interprétation technique : Application du paragraphe 73(1) de la Loi de l'impôt sur le revenu
La présente fait suite à votre lettre du 4 mars 2003 par laquelle vous désirez connaître notre opinion concernant le sujet mentionné en titre. Nous nous excusons des délais requis pour répondre à votre demande.
Vous nous présentez la situation d'une cliente pour laquelle a été prononcé un jugement de divorce en date du XXXXXXXXXX. Ce jugement entérinait une convention relative aux mesures accessoires écrite en conformité avec les dispositions de la Loi de 1985 sur le divorce et du Code civil du Québec.
Vous nous avez fait parvenir des extraits de la convention relative aux mesures accessoires qui prévoit le partage des biens entre les époux. Par exemple, Madame déclare être propriétaire d'un chalet sur lequel des rénovations de plus de XXXXXXXXXX $ ont été payées par Monsieur. Ce dernier renonce à réclamer quelques sommes que ce soit à l'égard de ce chalet et consent à en laisser la pleine et entière propriété à Madame. Toutefois, Madame s'engage à transférer à Monsieur la pleine et entière propriété de XXXXXXXXXX terres à bois actuellement inscrites au nom de celle-ci.
Finalement, sur paiement par Monsieur à Madame d'une somme de XXXXXXXXXX $ représentant la valeur aux livres des actions de catégorie A émises à Madame par la société XYZ telles qu'apparaissant aux états financiers du XXXXXXXXXX, Madame s'engage à transférer à Monsieur toutes les actions qu'elle détient dans société XYZ.
VOS QUESTIONS:
Vous nous interrogez à savoir si le paragraphe 73(1) de la Loi de l'impôt sur le revenu (ci-après la " Loi ") s'applique aux transactions qui précèdent et s'il s'agit de transferts de biens entre ex-époux en règlement de droits découlant de leur mariage.
Tel qu'il est mentionné au paragraphe 22 de la Circulaire d'information 70-6R5 du 17 mai 2002, notre Direction a comme pratique de ne pas émettre d'opinion écrite concernant des transactions projetées autrement que par voie de décisions anticipées. Par ailleurs, lorsqu'il s'agit de déterminer si une transaction complétée a reçu le traitement fiscal adéquat, la décision en revient d'abord à nos bureaux des services fiscaux à la suite de l'examen de tous les faits et documents, ce qui est généralement effectué dans le cadre d'une mission de vérification. Néanmoins, nous vous offrons les commentaires généraux suivants qui pourraient cependant ne pas s'appliquer intégralement à la situation que vous nous avez soumise.
Le paragraphe 73(1) de la Loi permet le transfert libre d'impôt de biens en immobilisation, entre autres, à l'époux d'un particulier. Il permet également le transfert libre d'impôt de biens en immobilisation à l'ex-époux du particulier dans la mesure où ce transfert est effectué en règlement de droits découlant du mariage.
Selon le paragraphe 13 du IT-325R2, Transferts de biens après une séparation, un divorce ou une annulation de mariage, le terme " transfert " a un sens élargi qui englobe presque tous les moyens par lesquels une propriété ou un titre de propriété est cédé par une personne à une autre. Ce terme vise également une vente, et ce, qu'elle soit effectuée à la juste valeur marchande ou non.
Dans la situation que vous nous avez soumise, il faudra en premier lieu déterminer le propriétaire des biens avant et après la dissolution du régime matrimonial afin de déterminer s'il y a effectivement eu transfert des biens. Par la suite, il faudra établir si le transfert a eu lieu entre époux, soit avant la date du divorce, ou entre ex-époux, soit après la date du divorce. Dans le cas d'un transfert entre ex-époux, il faudra s'assurer que ce transfert est en règlement de droits découlant d'un mariage pour que le paragraphe 73(1) de la Loi puisse s'appliquer.
Certaines provinces ont adopté des dispositions législatives stipulant qu'un époux a un droit déterminé sur certains biens qui appartiennent à l'autre époux ou prévoyant que ce droit doit être déterminé par les tribunaux. Ces règles, qui peuvent être complexes, peuvent avoir un impact sur l'identité du propriétaire d'un bien afin de déterminer s'il y a effectivement transfert de bien.
Au Québec, lors de la dissolution d'un mariage, le Code civil du Québec prévoit des règles particulières pour établir les droits que détiennent les époux sur les biens compris dans le patrimoine familial et par conséquent, établir qui en sont le ou les propriétaires. En ce qui a trait aux autres biens, ils sont assujettis à d'autres règles que nous examineront dans la seconde partie de ce document.
I. Biens faisant partie du patrimoine familial :
Généralement, à moins de circonstances particulières, le patrimoine familial confère à l'un ou à l'autre des époux un droit de créance contre l'autre époux dont la valeur sera calculée, grosso modo, à partir de la valeur nette des biens qui le composent. Par conséquent, lors de la séparation de corps ou de la dissolution d'un mariage, l'époux propriétaire d'un tel bien en conserve généralement le contrôle juridique.
Par exemple, un chalet familial peut être un bien visé par les règles du patrimoine familial. Dans le cas que vous nous avez soumis, la convention relative aux mesures accessoires réitère que Madame en est la propriétaire. Quant à Monsieur, il semble renoncer à une compensation (ou à un droit de créance) à l'égard des sommes investies dans la rénovation du chalet. Dans un tel cas, il nous apparaît qu'il n'y a pas de transfert du titre de propriété et par conséquent, le paragraphe 73(1) de la Loi n'aurait aucune application dans de telles circonstances.
Cependant, si le chalet ou tout autre bien faisant partie du patrimoine familiale était transféré en vue de régler une créance qu'un conjoint pourrait avoir contre l'autre époux suite au partage du patrimoine familial, ce transfert serait considéré être effectué en règlement de droits découlant du mariage. Le paragraphe 73(1) de la Loi serait alors applicable si les autres conditions de ce paragraphe sont respectées.
II. Autres biens
Au Québec, lors de la dissolution d'un mariage, hormis les cas de partage du patrimoine familial, les droits d'une personne sur les actifs de son conjoint ne découlent pas directement de son mariage mais plutôt d'une convention entre elle et son époux ou ex-époux, tel un contrat de mariage ou encore son régime matrimonial.
De plus, malgré le fait que le patrimoine familial, le régime matrimonial et les modalités du contrat de mariage pourraient servir à déterminer lequel des époux est propriétaire d'un bien, il faut également considérer pour les fins fiscales, les règles spécifiques contenues aux paragraphes 248(22) et (23) de la Loi afin de déterminer quel époux est réputé propriétaire du bien. Tel que mentionné au paragraphe 17 du IT-325R2, ces règles sont applicables aux biens sur lesquels deux conjoints ont un droit en vertu de leur régime matrimonial et qui peuvent faire l'objet d'un partage à la dissolution du régime.
Ce genre de situation pourrait se produire au Québec, par exemple, dans la situation de deux époux qui n'ont pas signé de contrat de mariage et dont le régime matrimonial est, par défaut, la société d'acquêt. L'article 460 du Code civil du Québec énonce que les époux sont présumés être propriétaires indivis, à chacun pour moitié, de tout bien propre ou acquêt qu'ils ne peuvent prouver appartenir exclusivement à l'un d'entre eux.
Les paragraphes 248(22) et (23) de la Loi auraient alors les impacts suivants. Malgré le fait que du point de vue légal, un bien puisse être présumé détenu conjointement par les deux parties, lorsque ce bien était la propriété d'un des époux avant qu'il soit devenu sujet au régime matrimonial et qu'il n'a pas par la suite fait l'objet d'une disposition, le bien est réputé être la propriété de cet époux en vertu de l'alinéa 248(22)a) de la Loi. Dans les autres cas, le bien est réputé être la propriété de l'époux qui en assure la gestion en vertu de l'alinéa 248(22)b) de la Loi. L'autre époux est réputé ne pas être propriétaire du bien.
Quant au paragraphe 248(23) de la Loi, il prévoit qu'une personne est réputée avoir transféré un bien à son conjoint immédiatement avant la dissolution d'un régime matrimonial si, immédiatement après la dissolution, le propriétaire du bien sujet à ce régime n'est pas la personne qui était réputée propriétaire du bien en vertu du paragraphe 248(22) de la Loi.
Les biens décrits dans votre lettre, à l'exception peut-être du chalet, ne semblent pas faire partie du patrimoine familial. Ils ont été divisés en fonction d'une convention relative aux mesures accessoires entre les parties (entérinée par un jugement) en conséquence de la dissolution d'un régime matrimonial. Dans la mesure où les deux ex-époux avaient un droit sur ces biens, ils sont tout d'abord assujettis aux règles énoncées au paragraphe 248(22) de la Loi pour déterminer qui est le propriétaire du bien puis au paragraphe 248(23) de la Loi pour déterminer s'il y a effectivement un transfert du bien.
Pour illustrer ce qui précède, reprenons un des biens décrits dans votre demande, soit les terres à bois, et ajoutons l'hypothèse que Monsieur et Madame détiennent un droit sur ces biens en vertu de leur régime matrimonial. Si, dans la situation énoncée, Madame détenait les terres à bois avant le début du régime, elle est réputée en être la propriétaire en vertu de l'alinéa 248(22)a) de la Loi. Dans le cas où Monsieur est propriétaire des biens suite à la dissolution du régime matrimonial, Madame serait réputée avoir transféré ces biens à son époux immédiatement avant la dissolution de leur régime matrimonial en vertu du paragraphe 248(23) de la Loi et le paragraphe 73(1) de la Loi serait applicable si les autres conditions de ce paragraphe sont respectées.
Dans l'autre cas, où seule Madame détient un droit sur le bien en vertu du régime matrimonial, les présomptions aux paragraphes 248(22) et (23) de la Loi ne seraient pas applicables. Comme elle choisit de transférer le bien à Monsieur après la date du divorce, les règles du paragraphe 73(1) de la Loi seront applicables seulement si le transfert est en règlement de droits découlant de leur mariage. Il a été énoncé dans certaines interprétations émises par notre Direction dans le passé, que pour les fins du paragraphe 73(1) de la Loi, les biens transférés en règlement de droits découlant du mariage comprenaient aussi les biens transférés en règlement de droits découlant des régimes matrimoniaux. Dans votre situation particulière, nous croyons que la vente des actions entre les parties est probablement faite en règlement de droits découlant d'un régime matrimonial puisque cette transaction est visée par une convention relative aux mesures accessoires établie en conformité avec les dispositions de la Loi de 1985 sur le divorce et le Code civil du Québec.
Nous n'avons pas tous les détails nécessaires pour déterminer qui est le propriétaire des biens décrits dans votre demande et s'il y a un transfert de ces biens lors de la dissolution du mariage. Toutefois, les commentaires qui précèdent devraient vous aider à faire cette détermination.
III. Application du paragraphe 73(1) de la Loi.
Une fois qu'il est établit qu'il y a transfert d'un bien entre les parties et que les conditions fixées au paragraphe 73(1) de la Loi sont remplies, le transfert s'effectuera libre d'impôt, i.e. au prix de base rajusté. Toutefois, l'auteur du transfert peut choisir de ne pas se prévaloir du paragraphe 73(1) de la Loi pour chacun des biens transférés. En pareil cas, les règles du paragraphe 69(1) de la Loi pourront s'appliquer. Dans un cas où la contrepartie du bien est inférieure à la juste valeur marchande, l'alinéa 69(1)b) répute le produit de disposition de l'auteur du transfert égale à la juste valeur marchande. Il est à noter que le paragraphe 69(1) de la Loi ne prévoit pas d'ajustement au coût d'acquisition du bénéficiaire du transfert.
À l'inverse, i.e. dans un cas où un contribuable acquiert un bien pour une somme supérieure à la juste valeur marchande, l'alinéa 69(1)a) de la Loi répute le coût d'acquisition du bénéficiaire du transfert comme étant la juste valeur marchande. Cet alinéa n'affecte pas le produit de disposition qui demeure le montant convenu. Vous noterez que le paragraphe 69(1) de la Loi s'applique dans les situations où d'une part, l'auteur du transfert et le bénéficiaire du transfert ont un lien de dépendance et d'autre part, la contrepartie reçue n'est pas égale à la juste valeur marchande du bien au moment du transfert.
Lorsque le transfert a lieu avant la date du divorce des époux, ces derniers ont un lien de dépendance au moment du transfert en vertu de l'alinéa 251(1)a) et du paragraphe 251(2) de la Loi de telle sorte que le paragraphe 69(1) de la Loi pourra s'appliquer au transfert. Lorsque le transfert a lieu après la date du divorce des époux, c'est une question de fait à savoir si les époux ont un lien de dépendance relativement au transfert en vertu de l'alinéa 251(1)c) de la Loi. Par conséquent, le paragraphe 69(1) de la Loi pourrait tout de même trouver application.
Dans la situation que vous nous présentez, les actions de la société XYZ sont transférées à la valeur au livre. Il est à noter que cette valeur est habituellement inférieure à la juste valeur marchande d'une action mais probablement supérieure à son prix de base rajusté. Il est donc possible, advenant que l'auteur du transfert choisit de ne pas se prévaloir du paragraphe 73(1) de la Loi en s'imposant sur la valeur de la contrepartie reçue, que le paragraphe 69(1) de la Loi ajuste le produit de disposition de l'auteur du transfert pour le réputer égale à la juste valeur marchande des actions, ce qui pourrait avoir comme conséquence, l'obtention d'un gain en capital plus important que prévu. Par ailleurs, aucune disposition de la Loi ne permet l'ajustement du prix de base rajusté des actions pour le bénéficiaire du transfert afin de refléter la juste valeur marchande.
Toutefois, dans le cas où l'auteur du transfert, soit Madame, décidait de se prévaloir des dispositions du paragraphe 73(1) de la Loi et de transférer ses actions à Monsieur à leur prix de base rajusté, ce dernier serait réputé avoir acquis lesdites actions à ce même prix de base rajusté et ce, peu importe la contrepartie effectivement versée.
Nous vous soulignons que la présente opinion ne constitue pas une décision anticipée et, tel que mentionné au paragraphe 22 de la Circulaire d'information 70-6R5 du 17 mai 2002, elle ne lie pas l'Agence des douanes et du revenu du Canada à l'égard d'une situation factuelle particulière.
Nous espérons que ces commentaires vous seront utiles et nous vous prions d'agréer, Madame, l'expression de nos sentiments distingués.
Ghislaine Landry, CGA
Gestionnaire
Section des particuliers, des entreprises
et des sociétés de personnes
Division des entreprises et
des sociétés de personnes
Direction des décisions en impôt
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