27 November 2003 Internal T.I. 2002-0180587 F - Mauvaise créance et taxes de vente

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20(1)l), 20(1)p), 248(16)

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Principal Issues: [TaxInterpretations translation] Can sales taxes be deducted in calculating income as a provision for doubtful or bad debts?

Position: Provisions for bad debts and uncollectible debts are not available to the supplier.

Reasons for position adopted: Because they were never included in income.

ROUNDTABLE 2003
QUEBEC REGION TECHNICAL CONFERENCE

Question 7

Bad debt - GST and QST

When preparing financial statements, some taxpayers include sales taxes (GST and QST) payable by their customers in their accounts receivable.

When receivables included in accounts receivable become doubtful or bad debts, those taxpayers include in the allowance for doubtful or bad debts the amount representing both taxes so that they affect the income statement and are deducted in the income calculation.

Here is an example:

Sale of $10,000:
Accounts receivable $10,000
	Revenue $8,694
	GST and QST payable $1,306
Doubtful debt:
Bad debt $10,000
	Provision for bad debt $10,000
Write-off of the claim:
Provision for bad debt $10,000
	Accounts receivable $10,000

Questions

1. Should the taxpayer include both taxes in the allowance for doubtful debts and in the bad debt expense? What is the mechanism under the Income Tax Act (the “Act")?

2. Is the result similar if only half of the account was recognized as a bad debt?

Response from the Income Tax Rulings Directorate

Under the Excise Tax Act ("ETA") and the Act respecting the Québec Sales Tax ("QST"), the recipient of a taxable supply must pay a specified amount of tax on the value of the consideration for the supply. Generally, tax on a taxable supply is payable by the recipient on the earlier of the date the consideration is paid or the date the consideration is due.

Although the recipient of the supply is responsible for paying the tax, it is the person making the taxable supply (of property or a service) who must collect the tax from the recipient. The supplier acts as an agent of Her Majesty in right of Canada and the Minister of Revenue of Quebec and collects the tax due from the recipient and remits it to the appropriate tax authorities. Thus, in circumstances where tax in respect of the supply is payable before the consideration is actually paid, the supplier is required to add that tax in determining its net tax, even though it has not yet been collected. However, ETA section 224 and QSTA section 427 allow the supplier to recover from the recipient the GST and QST that the recipient should have paid in respect of the supply in question.

From a legal point of view, the sales taxes payable on the sale of a property are a debt due by the purchaser of the supply to the tax authorities and not to the supplier; the latter is only the collector (as agent of the applicable tax authorities) of those amounts. However, if, at the time of preparing the supplier’s tax return, the recipient has not yet paid the taxes relating to the property acquired, then the supplier must still remit such taxes to the applicable tax authorities. At that point, the debt to the tax authorities is transferred to the supplier by subrogation; the purchaser of the property becomes the debtor of the supplier and the latter therefore has an account receivable for an amount equal to the taxes unpaid by the supplier’s customer.

Paragraph 20(1)(p) provides for a deduction in computing a taxpayer's income for the year of an amount for debts that the taxpayer has determined to be uncollectible in the year and that are included in computing the taxpayer's income for the year or a preceding taxation year. Paragraph 20(1)(l) is intended to allow, inter alia, a deduction in computing the taxpayer's income of a reasonable allowance in respect of bad debts included in computing the taxpayer's income for the year or a preceding taxation year.

Those provisions allow the deduction provided that the debt was included in the taxpayer's income for the taxation year or for a previous taxation year. In the present situation, the taxes paid by the taxpayer for and on behalf of its customer were not included in the taxpayer's income. Thus, the taxpayer would not be entitled to take an allowance for doubtful debts or a bad debt deduction in respect of the taxes payable by its customer and owed to it as a result of the subrogation.

The answer should be the same whether or not the debt is partly uncollectible.

However, under the provisions of subsection 231(1) of the ETA and section 444 of the QSTA, a supplier who makes a taxable supply to a person with whom the supplier was dealing at arm's length may, if the account receivable becomes a bad debt, claim a deduction in determining its net tax in respect of the debt provided that the supplier has written off the bad debt from its books. Specifically, the supplier may claim a deduction equal to the tax payable in respect of the supply multiplied by the ratio of the total amount of the bad debt that has been written off to the total amount payable for the supply. Thus, for uncollectible tax on a supply made to a recipient dealing at arm's length with the supplier, the supplier may reduce its tax liability by the amount of tax not recovered from the recipient. Consequently, the supplier does not incur a loss in respect of the GST and QST paid to the tax authorities and not collected from its customer.

Finally, it should be noted that the provisions of subsection 248(16) of the Act do not apply in this case since, in our opinion, the deduction provided for in subsection 231(1) of the ETA and section 444 of the GSTA does not constitute an amount deducted by the supplier as an input tax credit or rebate in respect of the GST.

Michelle Desrosiers
957-3499
2002-018058
November 27, 2003

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Text of Severed Letter

Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.

Principales Questions: Les taxes de vente peuvent-elles être déduites dans le calcul du revenu à titre de provisions pour créances douteuses ou pour créance irrécouvrable?

Position Adoptée: Le fournisseur ne peut pas se prévaloir des provisions pour mauvaises créances et pour créance irrécouvrable.

Raisons POUR POSITION ADOPTÉE: Parce qu'elles n'ont jamais été incluses dans le revenu.

TABLE RONDE 2003
CONFÉRENCE TECHNIQUE DE LA RÉGION DU QUÉBEC

Question 7

Mauvaise créance - TPS et TVQ

Lors de la préparation des états financiers, certains contribuables tiennent compte des taxes de vente (TPS et TVQ) à payer par leurs clients dans leurs comptes à recevoir.

Lorsque les créances incluses dans les comptes à recevoir deviennent douteuses ou mauvaises, ces contribuables incluent dans la provision pour créance douteuse ou pour mauvaise créance le montant représentant les deux taxes de sorte que celles-ci affectent l'état des résultats et sont déduites du calcul du revenu.

Voici un exemple:

Vente de 10 000 $:

	CAR							10 000 $
			Revenus						8 694 $
			TPS et TVQ à payer				1 306 $

Créance douteuse:

	Mauvaise créance					10 000 $
			Provision pour mauvaise créance		10 000 $

Radiation de la créance:

	Provision pour mauvaise créance		10 000 $
			CAR							10 000 $

Questions

1. Le contribuable doit-il inclure les deux taxes à la provision pour créances douteuses et à la dépense de mauvaise créance? Quel est le mécanisme prévu par la Loi de l'impôt sur le revenu (ci-après "la Loi")?

2. Le résultat est-il semblable si seulement la moitié du compte était reconnue comme mauvaise créance?

Réponse de la Direction des décisions en impôt

En vertu de la Loi sur la taxe d'accise (ci-après "LTA") et de la Loi sur la taxe de vente du Québec (ci-après "LTVQ"), l'acquéreur d'une fourniture taxable doit payer un montant de taxe déterminé de la valeur de la contrepartie de la fourniture. En règle générale, la taxe sur une fourniture taxable est payable par l'acquéreur à la date où la contrepartie est payée ou à celle où la contrepartie est due, selon la date qui vient en premier.

Quoique le paiement de la taxe incombe à l'acquéreur de la fourniture, c'est la personne qui effectue la fourniture taxable (bien ou service) qui doit percevoir la taxe auprès de l'acquéreur. Le fournisseur agit à titre de mandataire de Sa Majesté du chef du Canada et du ministre du Revenu du Québec; il perçoit la taxe due par l'acquéreur et la remet aux autorités fiscales compétentes. Ainsi, dans les circonstances où la taxe relative à la fourniture est payable avant le moment où la contrepartie est effectivement payée, le fournisseur est tenu d'ajouter cette taxe au calcul de sa taxe nette, même si elle n'a pas encore été perçue. Toutefois, l'article 224 LTA et l'article 427 LTVQ permettent au fournisseur de recouvrer de l'acquéreur la TPS et la TVQ que ce dernier aurait dû payer à l'égard de la fourniture en question.

Du point de vue légal, les taxes de vente à payer lors de la vente d'un bien sont une créance due par l'acquéreur de la fourniture aux autorités fiscales et non par le vendeur; ce dernier n'est que le percepteur (mandataire des autorités compétentes) de ces montants. Cependant, si lors de la préparation de son rapport de taxes, l'acquéreur n'a pas encore payé les taxes relatives au bien acquis, alors le vendeur doit tout même remettre lesdites taxes aux autorités fiscales compétentes. À ce moment, on doit constater une transmission de la créance des autorités compétentes au vendeur par subrogation; l'acquéreur du bien devient le débiteur du vendeur et ce dernier détient donc un compte à recevoir d'un montant égal aux taxes impayées par son client.

L'alinéa 20(1)p) de la Loi prévoit une déduction pour un contribuable dans le calcul de son revenu pour l'année d'un montant pour les créances qu'il a établies comme étant devenues irrécouvrables au cours de l'année et qui sont incluses dans le calcul de son revenu pour l'année ou pour une année d'imposition antérieure. L'alinéa 20(1)l) de la Loi est à l'effet de permettre entre autres, une déduction dans le calcul du revenu du contribuable d'une provision égale à un montant raisonnable au titre de créances douteuses incluses dans le calcul du revenu du contribuable pour l'année ou pour une année d'imposition antérieure

Ces dispositions permettent la déduction pourvu que la créance ait été incluse au revenu du contribuable pour l'année d'imposition ou pour une année d'imposition antérieure. Dans la situation présente, les taxes payées par le contribuable pour et au nom de son client n'ont pas été incluses dans le revenu du contribuable. Ainsi, le contribuable ne serait pas en droit de prendre une provision pour créances douteuses ni une déduction pour créance irrécouvrable à l'égard des taxes à payer par son client et qui lui sont dues en raison de la subrogation.

La réponse devrait être la même que la créance soit irrécouvrable en partie ou non.

Toutefois, selon les dispositions du paragraphe 231(1) LTA et de l'article 444 LTVQ, le vendeur qui effectue une fourniture taxable au profit d'une personne avec laquelle il n'a aucun lien de dépendance, peut, si le compte client devient une créance irrécouvrable, demander une déduction au moment de déterminer sa taxe nette au titre de la créance pourvu qu'il ait radié de ses livres la créance irrécouvrable. Plus précisément, le vendeur peut réclamer une déduction égale à la taxe payable relativement à la fourniture, multiplié par le rapport entre le montant total de la créance irrécouvrable qui a été radié et le montant total payable pour la fourniture. Ainsi, pour les taxes irrécouvrables sur une fourniture effectuée à un acquéreur sans lien de dépendance avec le vendeur, ce dernier peut diminuer sa taxe à payer du montant de la taxe non recouvrée auprès de l'acquéreur. Par conséquent, le vendeur ne subit pas de perte à l'égard de la TPS et de la TVQ payées aux autorités fiscales et non perçues de son client.

Notons enfin que les dispositions du paragraphe 248(16) de la Loi ne s'appliquent pas au cas présent puisque à notre avis, la déduction prévue au paragraphe 231(1) LTA et à l'article 444 LTVA ne constitue pas un montant déduit par le vendeur à titre de crédit de taxe sur les intrants ou de remboursement relativement à la TPS.

Michelle Desrosiers
957-3499
2002-018058
Le 27 novembre 2003

Summaries

Summary Under

Tax Topics - Income Tax Act - Section 20 - Subsection 20(1) - Paragraph 20(1)(p) - Subparagraph 20(1)(p)(i)

no bad debt deduction for write off of GST/QST

The accounts receivable of a taxpayer include GST and QST that is collectible by it on those sales. Does the write-off of the balance generate a bad debt deduction for the GST/QST portion? After indicating that after the supplier remits the tax collectible by it, “the debt to the tax authorities is transferred to the supplier by subrogation; the purchaser of the property becomes the debtor of the supplier and the latter therefore has an account receivable for an amount equal to the taxes unpaid by the supplier’s customer,” CRA stated:

[T]he taxes paid by the taxpayer for and on behalf of its customer were not included in the taxpayer's income. Thus, the taxpayer would not be entitled to take an allowance for doubtful debts or a bad debt deduction in respect of the taxes payable by its customer and owed to it as a result of the subrogation.

Summary Under

Tax Topics - Excise Tax Act - Section 224

remittance of tax by supplier results in subrogation of the Crown’s claim for the tax

The accounts receivable of a taxpayer include GST and QST that is collectible by it on those sales. Before indicating that the write-off of the balance would not generate a bad debt deduction for the GST/QST portion, CRA stated:

ETA section 224 and QSTA section 427 allow the supplier to recover from the recipient the GST and QST that the recipient should have paid in respect of the supply in question.

From a legal point of view, the sales taxes payable on the sale of a property are a debt due by the purchaser of the supply to the tax authorities and not to the supplier; the latter is only the collector (as agent of the applicable tax authorities) of those amounts. However, if, at the time of preparing the supplier’s tax return, the recipient has not yet paid the taxes relating to the property acquired, then the supplier must still remit such taxes to the applicable tax authorities. At that point, the debt to the tax authorities is transferred to the supplier by subrogation; the purchaser of the property becomes the debtor of the supplier and the latter therefore has an account receivable for an amount equal to the taxes unpaid by the supplier’s customer.

Summary Under

Tax Topics - Income Tax Act - Section 248 - Subsection 248(16)

bad debt credit is not an ITC

[T]he provisions of subsection 248(16) of the Act do not apply in this case since, in our opinion, the deduction provided for in subsection 231(1) of the ETA and section 444 of the GSTA does not constitute an amount deducted by the supplier as an input tax credit or rebate in respect of the GST.

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27 November 2003 Internal T.I. 2002-0180587 F - Mauvaise créance et taxes de vente

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