Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.
Principales Questions: Dans quelle catégorie sont inclus certains biens liés à des montants qu’un contribuable a dépensés lors de travaux sur des biens qu’il loue et qu’il utilise en partie pour des activités de F&T?/ In which class must be included certain property related to amounts expended by a taxpayer in respect of work on leased properties that the taxpayer uses in part for M&P activities?
Position Adoptée: Aucune / None.
Raisons: Commentaires généraux / General comments.
Le 18 mai 2022
Bureau des services fiscaux Administration centrale
de l’Ouest-du-Québec, Direction des décisions
XXXXXXXXXX en impôt
À l’attention de Christian Gauthier
2018-078876
Objet Déduction pour amortissement
La présente est en réponse à vos deux notes de service datées du 24 octobre 2018 dans lesquelles vous demandez nos commentaires sur les catégories de biens prévues à l’annexe II du Règlement de l’impôt sur le revenu (« Règlement »).
Votre demande concerne principalement le XXXXXXXXXX (« Contribuable ») et vise plus particulièrement la question de savoir dans quelle catégorie de cette annexe sont inclus certains biens liés à des montants que le Contribuable a dépensés lors de travaux sur des biens qu’il loue et qu’il utilise en partie pour des activités de fabrication et de transformation (« F&T »).
La classification d’un bien pour les fins de la déduction pour amortissement est une question de fait qui ne peut être déterminée qu’après une analyse complète de l’ensemble des faits et des contrats liés à une situation donnée. Dans le cadre de la présente demande, cette détermination ne peut se faire qu’après notamment un examen de la relation juridique entre les parties pour chaque situation donnée, de la propriété de chacun des biens ainsi que l’examen de l’usage fait de chacun des biens.
De plus, puisque la présente demande vise plusieurs montants dépensés lors de travaux sur plusieurs biens loués, il nous est impossible dans le cadre de la présente de commenter chacun des montants dépensés sur chacun des biens loués. Comme discuté lors d’une conversation téléphonique (Gauthier/Landry), la présente vise par conséquent à vous offrir des commentaires afin que vous soyez en mesure de déterminer le traitement fiscal approprié pour chacun de ces montants dépensés.
Dans le cadre de la présente demande, nous tenons pour acquis que la relation juridique entre les parties est une relation de locateur-locataire dans chaque situation donnée. De plus, nous ne remettons pas en question la qualification des activités de F&T du Contribuable ni la qualification des biens visés par la présente demande à titre d’immobilisation selon le sens donné à ce terme à l’article 54 de la Loi de l’impôt sur le revenu (« Loi »). De même, nous ne ferons aucun commentaire dans le cadre de la présente demande sur le taux ou la période d’amortissement ni sur l’application de l’Annexe III du Règlement ou de la règle générale anti-évitement.
Sauf indication contraire :
i. tous les renvois législatifs dans la présente font référence aux dispositions du Règlement;
ii. tout renvoi à une catégorie particulière dans la présente est une référence à cette catégorie de bien décrite à l’Annexe II du Règlement;
iii. le singulier s’entend du pluriel, et vice versa, si le contexte l’exige.
Contexte
Votre demande est principalement liée à la vérification de certaines déclarations de revenus amendées du Contribuable, notamment pour l’année d’imposition se terminant le XXXXXXXXXX.
Le Contribuable exploite un réseau XXXXXXXXXX sous la bannière XXXXXXXXXX. Il est sous-locataire de plusieurs locaux au Québec et en Ontario qu’il utilise en partie pour des activités de F&T. Généralement, au début des sous-locations, les locaux sont essentiellement des fondations, des murs et des toits (« Coquilles ») pour lesquels le Contribuable devait effectuer des travaux afin de les rendre fonctionnels pour ses besoins. Les travaux que le Contribuable a faits sur les Coquilles et qui sont visés par la présente demande inclus notamment l’installation de revêtement mural et de sol et des travaux d’électricité, de ventilation et de plomberie.
Vous indiquez que les travaux qui ont été faits sur les Coquilles dans le cadre de la présente l’ont été dans les scénarios suivants :
- des travaux faits dans une nouvelle Coquille construite par une personne liée ou non liée ;
- des travaux faits dans une Coquille existante détenue par une personne non liée ou liée ;
- des travaux faits dans une nouvelle Coquille, qui est un agrandissement d’un local existant, construite par une personne liée.
Initialement, le Contribuable a inclus certains équipements qu’il utilise directement ou indirectement principalement pour la F&T de marchandises en vue de la vente (« Biens F&T ») dans la catégorie 8. Toutefois, il est maintenant d’avis que ces Biens F&T doivent plutôt être inclus dans la catégorie 29.
Il est de plus d’avis qu’une portion des coûts des travaux faits dans une Coquille, notamment liés aux travaux d’électricité, de ventilation et de plomberie, qu’il a initialement incluse dans le coût en capital d’une tenure à bail visée par la catégorie 13 doit aussi être incluse dans la catégorie 29. Le Contribuable soutient que cette portion des coûts doit être incluse dans le coût en capital des Biens F&T à titre de frais d’installation des Biens F&T (« Frais d’installation F&T ») et à titre de coût des biens spécifiquement requis pour effectuer cette installation et mettre en service les Biens F&T (« Biens pour la mise en service F&T »).
Avant de nous pencher plus en détail sur la position du Contribuable ainsi que votre position dans la présente demande, il y a lieu de faire un bref survol des catégories d’amortissement pertinentes dans le cadre de la présente demande, c’est-dire les catégories 13, 1, 29 et 8.
Catégories d’amortissement pertinentes
L’alinéa 20(1)a) de la Loi permet de déduire dans le calcul du revenu tiré d’une entreprise la partie du coût en capital d’un bien selon un taux particulier autorisé à l’article 1100 pour chacune des catégories d’amortissement prévues à l’Annexe II du Règlement.
Un bien qui est une tenure à bail est généralement visé par la catégorie 13, sauf la partie de la tenure à bail qui est comprise dans une autre catégorie par l’effet des paragraphes 1100(5) et (5.1). Selon le paragraphe 1102(4), le coût en capital d’une tenure à bail visée à la catégorie 13 comprend tout montant dépensé par un contribuable en vue d’apporter des améliorations ou des modifications à un bien loué, autres que des améliorations ou des modifications qui sont incluses comme un bâtiment ou une structure conformément au paragraphe 1102(5).
Le paragraphe 1102(5) s’applique lorsqu’un contribuable a une tenure à bail dans un bien qui a été acquise du fait qu’il a érigé un bâtiment ou une autre structure sur un terrain loué, a fait un rajout à un bâtiment loué ou une autre structure louée ou a apporté des modifications à un bâtiment loué ou à une structure louée qui changent sensiblement la nature du bien. Lorsque le paragraphe 1102(5) s’applique, les coûts en capital pour des améliorations ou des modifications à un bien loué sont plutôt inclus comme un bâtiment ou une structure dans la catégorie prescrite pertinente, à savoir à l’alinéa q) de la catégorie 1 dans la présente demande.
L’alinéa q) de la catégorie 1 vise un bâtiment ou une autre construction, ou toute partie de ceux-ci, y compris les parties constituantes notamment les fils électriques, la plomberie, les réseaux d’extinction automatiques, le matériel de climatisation, les appareils de chauffage, les appareils d’éclairage, les ascenseurs et les escaliers roulants (à l’exception notamment des biens visés à l’un des alinéas a) à e) de la catégorie 8).
Par ailleurs, pour qu’un bien soit compris dans la catégorie 29 comme le demande le Contribuable, le bien doit notamment être utilisé directement ou indirectement au Canada surtout pour la F&T de marchandises en vue de la vente ou de la location et autrement compris dans la catégorie 8, sous réserve d’exceptions qui ne s’appliquent pas en l’espèce.
Dans le cadre de la présente demande, c’est plus particulièrement l’alinéa b) de la catégorie 8 qui est pertinent afin de déterminer si les biens sont autrement compris dans la catégorie 8 aux fins de la catégorie 29. L’alinéa b) de la catégorie 8 vise notamment les biens corporels faisant partie d’un immeuble et qui sont, entre autres, acquis uniquement pour soutenir des machines ou du matériel et/ou aux fins de fabrication et de transformation.
Position du Contribuable
Comme mentionné précédemment, le Contribuable est d’avis que les Biens F&T initialement inclus dans la catégorie 8 doivent plutôt être inclus dans la catégorie 29. Concernant les coûts liés aux Frais d’installation F&T et aux Biens pour la mise en service F&T, le Contribuable est d’avis qu’une portion de ces coûts fait partie du coût en capital des Biens F&T. Par conséquent, il est d’avis que cette portion des coûts est incluse dans la même catégorie que les Biens F&T. Il soutient que le coût en capital d’un équipement inclut les frais visant exclusivement à améliorer cet équipement tel que la ventilation, la tuyauterie et l’électricité. Ainsi, le Contribuable est d’avis qu’il peut faire une répartition raisonnable d’une portion des coûts liés aux Frais d’installation F &T et des coûts liés aux Biens pour la mise en service F&T et inclure cette portion des coûts dans le coût en capital des Biens F&T.
Afin d’établir cette répartition, le Contribuable a utilisé la méthodologie suivante qui consiste essentiellement a identifié tous ses Biens F&T pour ensuite estimer la portion des coûts qu’il considère être des frais d’installation et de mise en service à inclure dans le coût en capital des Biens F&T :
1. Identification des départements pour lesquels des activités de F&T étaient plus de 50% ;
2. Identification de chaque Bien F&T dans chacun de ces départements. Ces Biens F&T ont été inclus dans la catégorie 29 ;
3. Suite à cette analyse, le Contribuable a identifié les activités d’installation et les éléments spécifiquement requis pour effectuer cette installation pour mettre en service les Biens F&T (tels que la ventilation, la plomberie et l’électricité);
4. Suite à cette identification des activités d’installation et des équipements spécifiquement requis pour la mise en service de Biens F&T, le Contribuable a procédé à une analyse détaillée afin d’estimer la portion de ces coûts (c’est-à-dire la portion des Frais d’installation F&T et la portion du coût des Biens pour la mise en service F&T) qui sont liés aux Biens F&T. Cette portion des coûts a été ajoutée dans le coût en capital des Biens F&T qui ont été inclus dans la catégorie 29.
Le Contribuable est d’avis qu’il détient une tenure à bail dans un bien qui n’est pas visée par le paragraphe 1102(5) dans chaque situation donnée. En conséquence, il est d’avis que tout montant qu’il a dépensé en vue d’apporter des améliorations ou des modifications à un bien loué fait partie du coût en capital d’une tenure à bail visée à la catégorie 13. Ceci concorde d’ailleurs avec le traitement que le Contribuable a initialement fait en incluant la portion des Frais d’installation F&T et du coût des Biens pour la mise en service F&T dans le coût en capital d’une tenure à bail visée à la catégorie 13.
Toutefois, le Contribuable est d’avis qu’un montant dépensé inclus dans le coût en capital d’une tenure à bail visée à la catégorie 13 peut aussi être un bien compris à l’alinéa b) de la catégorie 8 si les conditions sont par ailleurs remplies. Cette position repose sur le fait que le préambule de la catégorie 8 n’exclut pas explicitement les biens par ailleurs compris dans le coût en capital d’une tenure à bail visée à la catégorie 13 : « Les biens non compris dans les catégories 1, 2, 7, 9, 11, 17 ou 30 qui sont constitués par (…) ».
Selon les documents qui nous ont été soumis, nous comprenons que le Contribuable soutient que la portion des Frais d’installation F&T et du coût des Biens pour la mise en service F&T (c’est-à-dire la portion de certains coûts déterminée selon la méthodologie du Contribuable) est visée à l’alinéa b) de la catégorie 8. Le Contribuable indique que la portion des Frais d’installation F&T et du coût des Biens pour la mise en service F&T a été engagée uniquement aux fins de fabriquer et transformer puisque cette portion des coûts est nécessaire au fonctionnement des Biens F&T. Le Contribuable indique que les Biens F&T ont des particularités qui leur sont propres et nécessitent des travaux électriques, de plomberie et de ventilation additionnelles. Ainsi, le Contribuable est d’avis que la portion des Frais d’installation F&T et du coût des Biens pour la mise en service F&T déterminée selon sa méthodologie peut être incluse à la catégorie 29 au lieu de la catégorie 13.
Votre position
Vous êtes d’accord que le Contribuable effectue des activités de F&T et vous ne contestez pas la demande du Contribuable afin de reclasser les Biens F&T de la catégorie 8 à la catégorie 29.
Toutefois, concernant les Frais d’installation F&T et le coût des Biens pour la mise en service F&T, vous soutenez, contrairement au Contribuable, que les montants qu’un contribuable a dépensés à titre de capital pour des améliorations ou des modifications à un bâtiment loué doivent, si la tenure à bail n’est pas visée par le paragraphe 1102(5), être inclus dans le coût en capital de la tenure à bail visée à la catégorie 13. Dans une telle situation, vous êtes d’avis que ces montants dépensés ne peuvent pas être un bien compris dans une autre catégorie.
Selon vous, les tenures à bail dans la présente demande sont toutefois visées par le paragraphe 1102(5). L’application du paragraphe 1102(5) fait en sorte que les Frais d’installation F&T et le coût des Biens pour la mise en service F&T doivent être compris comme un bâtiment à l’alinéa q) de la catégorie 1 ou, si les exigences sont remplies, à l’alinéa b) de la catégorie 8.
Vous êtes toutefois d’avis que la portion des Frais d’installation F&T et du coût des Biens pour la mise en service F&T n’est pas autrement comprise à l’alinéa b) de la catégorie 8 puisque ces coûts n’ont pas été acquis uniquement pour soutenir des machines et du matériel ni uniquement pour fabriquer ou transformer. Par conséquent, vous êtes d’avis qu’ils ne peuvent pas être compris dans catégorie 29.
Pour ces raisons, vous êtes d’avis que la portion des Frais d’installation F&T et du coût des Biens pour la mise en service F&T est comprise à l’alinéa q) de la catégorie 1.
Finalement, vous n’avez pas commenté l’argument du Contribuable à l’effet que la portion des Frais d’installation F&T et du coût des Biens pour la mise en service F&T font partie du coût en capital des Biens F&T qu’il demande d’inclure dans la catégorie 29.
D’abord, nous ne ferons aucun commentaire au sujet de la demande du Contribuable visant à reclasser les Biens F&T de la catégorie 8 à la catégorie 29 puisque vous ne contestez pas cette demande.
Concernant le traitement de la portion des Frais d’installation F&T et du coût des Biens pour la mise en service F&T, voici ce que nous identifions comme éléments essentiels à analyser dans la présente demande. Toutefois, comme précédemment mentionné, nos commentaires restent généraux afin que vous soyez en mesure de déterminer dans quelle catégorie doit être inclus tout bien lié à des travaux sur un bien loué lorsqu’un contribuable utilise en partie ce bien loué pour des activités de F&T.
1. Coût en capital d’un bien
Le Contribuable soutient que la portion des Frais d’installation F&T et du coût des Biens pour la mise en service F&T est comprise dans le coût en capital des Biens F&T.
Le coût en capital d’un bien comprend, entre autres choses, les frais d’installation et les frais engagés pour le mettre en état de service. Toutefois, la question de savoir ce que constituent des « frais d’installation » ou des frais « pour mettre le bien en état de service » est une question de fait qui ne peut être résolue qu’après un examen de tous les faits pertinents propres à la situation.
À titre de commentaire général, nous sommes d’avis que les frais l’installation d’un équipement et les frais engagés pour le mettre en état de service comprennent généralement les frais liés à son raccordement, par exemple au système électrique du bâtiment, dans la mesure où ces frais sont identifiables et servent uniquement à cet équipement.
Par contre, les améliorations à un local, par exemple au système électrique afin de répondre aux besoins particuliers d’un équipement, et qui y sont intégrés ne sont généralement pas des frais d’installation de cet équipement ni des frais engagés pour le mettre en état de service. De même, une portion des coûts liés à de telles améliorations ne peut pas être ajoutée au coût en capital des équipements et ce, même si ces équipements bénéficient des améliorations.
Si vous déterminez que la portion des Frais d’installation F&T et du coût des Biens pour la mise en service F&T représente des frais d’installation et de frais engagés pour mettre en état de service un Bien F&T, la portion de ces coûts sera par conséquent incluse dans la même catégorie que le Bien F&T.
Dans la même logique, si vous déterminez plutôt que la portion des Frais d’installation F&T et du coût des Biens pour la mise en service F&T ne représente pas des frais d’installation et de frais engagés pour mettre en état de service un Bien F&T, la portion de ces coûts ne sera pas incluse dans la même catégorie que le Bien F&T. Dans ce cas, les Biens pour la mise en service F&T seront plutôt inclus dans la catégorie appropriée au Bien pour la mise en service F&T lui-même, par exemple des fils électriques et des tuyaux de plomberie (« Bien donné »). Ce n’est que dans ce cas que l’analyse cherchant à déterminer la catégorie appropriée d’un Bien donné soit pertinente, notamment l’analyse de la catégorie 13 ou de l’alinéa b) de la catégorie 8.
Avant de commenter la question de savoir si un Bien donné est visé à l’alinéa b) de la catégorie 8 comme le soutien le Contribuable, nous allons d’abord commenter dans quelle mesure le coût en capital d’un Bien donné est compris dans le coût d’une tenure à bail visée à la catégorie 13.
2. Nature juridique de la relation contractuelle – Tenure à bail
Afin d’être en mesure d’établir si le coût en capital d’un Bien donné est compris dans le coût d’une tenure à bail visée à la catégorie 13, il faut déterminer si le Contribuable détient une tenure à bail dans chaque situation donnée selon la nature juridique de la relation contractuelle entre les parties.
Comme indiqué aux numéros 3 et 4 du bulletin d’interprétation IT-464R (archivée) Dépense pour amortissement – Tenure à bail (« IT-464R »), une tenure à bail constitue le droit d’un locataire relatif à un bien corporel loué. Lorsqu’un locataire loue un bien, il acquiert une tenure à bail relativement à ce bien, peu importe s’il a ou non engagé un coût en capital pour ce droit. Cependant, il n’est pas censé avoir acquis un bien amortissable tant qu’il n’a pas engagé un coût en capital pour le bien en question. Un locataire qui a acquis une sous-location est censé avoir acquis une tenure à bail.
Afin de poursuivre l’analyse de la présente demande, nous présumons pour les fins de la présente que le Contribuable détient une tenure à bail dans chaque situation donnée. S’il s’avère toutefois après l’analyse de la nature de la relation juridique entre les parties que le Contribuable n’a pas acquis de tenure à bail dans une situation donnée, les commentaires relativement à la catégorie 13 ne seraient alors pas applicables dans ce cas.
3. Montant dépensé en vue d’apporter des améliorations ou des modifications à un bien loué en vertu du paragraphe 1102(4)
Sous réserve de l’application du paragraphe 1102(5), le paragraphe 1102(4) prévoit que le coût en capital d’un bien qui est une tenure à bail visé à la catégorie 13 comprend tout montant dépensé en vue d’apporter des améliorations ou des modifications à un bien loué.
Nous sommes d’avis qu’un montant dépensé est en vue d’apporter des améliorations ou des modifications à un bien loué au sens du paragraphe 1102(4) lorsque ce montant dépensé est lié à un bien qui est intégré au bien loué et qui devient la propriété du locateur.
De même, nous sommes d’avis qu’un montant dépensé n’est pas en vue d’apporter des améliorations ou des modifications à un bien loué au sens du paragraphe 1102(4) lorsque ce montant dépensé est lié à un bien qui n’est pas intégré au bien loué ou encore qui est lié à un bien qui intégré au bien loué mais qui demeure la propriété du locataire.
Généralement, le propriétaire d’un immeuble est propriétaire de tout ce qui s’unit à l’immeuble. Par conséquent, un locataire n’acquiert généralement qu’une tenure à bail sur un bien détenu par une autre personne lorsque les améliorations ou les modifications qu’il fait sur ce bien y sont intégrées. Le contrat entre les parties peut toutefois prévoir autrement. L’analyse de chacun des contrats est par conséquent nécessaire afin de déterminer dans une situation donnée la propriété d’un Bien donné.
À titre de commentaires généraux, cette question a fait l’objet de commentaires dans l’arrêt The Queen v Mount Robson Motor Inn Limited (footnote 1) où la Cour d’appel fédérale a conclu que le droit d’un locataire d’enlever des améliorations ou les modifications qu’il a faites sur un bien loué et qui y sont intégrées ne fait pas en sorte que le locataire en soit propriétaire :
« The law on the subject seems to be reasonably clear. When chattels are physically attached to land they may either retain their identity and remain chattels or become part of the land, in which case they are called fixtures. As fixtures are really part of the land once attached to the land, they become the property of the owner of the land; and this is true, as long as the articles remain attached to the land, whether or not the person who affixed them to the land has retained the power to sever and remove them.
It may be difficult, in certain cases, to determine whether or not a chattel has been so attached to the land as to become a chattel. However, it is clear, I think, that ordinary buildings and an asphalt pavement like the improvements here in question are normally considered to be fixtures. When such improvements are constructed by a tenant, they become the property of the owner of the land. In order for the buildings and pavement here in question to have retained their identity as chattels and remained the property of the lessee, if it were at all possible, a clear indication of that intention should have been found in the lease. Now the sole clause of the lease which, at first sight, would appear to have a bearing on the subject is clause 10 which gives to the lessee the right to remove the buildings and improvements at the end of the lease. That clause, however, has in effect no bearing at all on this question since, as long as it remains attached to the land, an improvement made by a tenant remains a fixture even if it may be removed by the tenant either during or at the end of the lease. » (nos soulignés)
De plus, dans la décision Park Mobile Home Sales Ltd et al v MNR (footnote 2) , la Cour canadienne de l’impôt a repris ce critère de l’arrêt The Queen v Mount Robson Motor Inn Limited et a conclu que les améliorations ou les modifications qu’un locataire a fait sur un bien loué et qui y sont intégrées, lorsqu’elles deviennent la propriété du locateur à la fin du contrat, sont des montants dépensés en vue d’apporter des améliorations ou des modifications à un bien loué au sens du paragraphe 1102(4) :
« Whereas the systems within the ground, such as water system, electrical system, sewer system are all fixtures in land to be reverted to the grantor at the end of the lease, they constitute only a leasehold interest for the appellant company and should be classified in Class 13 as leasehold interest to be amortized over the period of the lease.[…] » (notre souligné)
Si vous déterminez après l’analyse d’une situation donnée que le coût en capital d’un Bien donné n’est pas un montant dépensé en vue d’apporter des améliorations ou des modifications au bien loué en vertu du paragraphe 1102(4), le coût en capital du Bien donné ne sera pas compris dans le coût en capital de la tenure à bail visée à la catégorie 13. La question de savoir si ce Bien donné est par ailleurs visé à l’alinéa b) de la catégorie 8 sera commentée plus loin dans le présent document sous une rubrique distincte.
Si vous déterminez plutôt après l’analyse d’une situation donnée que le coût en capital d’un Bien donné est un montant dépensé en vue d’apporter des améliorations ou des modifications au bien loué en vertu du paragraphe 1102(4), ce coût doit être compris dans le coût en capital de la tenure à bail visée à la catégorie 13 à moins que la tenure à bail ne soit assujettie au paragraphe 1102(5).
Un Bien donné, dont le coût en capital est par ailleurs compris dans le coût en capital de la tenure à bail visée à la catégorie 13 en vertu du paragraphe 1102(4) et qui n’est pas assujettie au paragraphe 1102(5), pourrait toutefois être inclus dans la catégorie 29 au lieu de la catégorie 13 si toutes les exigences de la catégorie 29 sont remplies. L’une de ces exigences est que le Bien donné soit autrement compris notamment à l’alinéa b) de la catégorie 8. Comme indiqué au numéro 4 du bulletin d’interprétation IT-472 (archivée) Déduction pour amortissement – Biens de la catégorie 8, il n’est pas essentiel que l’immeuble dont fait partie le bien appartienne au contribuable pour que ledit bien soit considéré comme un bien de la catégorie 8.
Par ailleurs, si vous déterminez après l’analyse d’une situation donnée que la tenure à bail est visée par le paragraphe 1102(5), le coût en capital du Bien donné doit plutôt être inclus comme un bâtiment ou une structure dans la catégorie prescrite pertinente, à savoir dans une telle situation à l’alinéa q) de la catégorie 1 à moins qu’il ne soit visé notamment par l’alinéa b) de la catégorie 8.
Avant de commenter la question de savoir si un Bien donné est visé à l’alinéa b) de la catégorie 8, voici nos commentaires sur l’application du paragraphe 1102(5).
4. Application du paragraphe 1102(5)
Conformément au paragraphe 1102(4), le coût en capital d’une tenure à bail visée à la catégorie 13 n’inclut pas la partie de la tenure à bail qui est comprise dans une autre catégorie en vertu du paragraphe 1102(5). Rappelons que le paragraphe 1102(5) s’applique notamment lorsqu’un contribuable a une tenure à bail dans un bien qui a été acquise du fait qu’il :
1. a érigé un bâtiment ou une autre structure sur un terrain loué ;
2. a fait un rajout à un bâtiment loué ou une autre structure louée ;
ou
3. a apporté des modifications à un bâtiment loué ou à une structure louée qui changent sensiblement la nature du bien.
Lorsque le paragraphe 1102(5) s’applique, le bien décrit au paragraphe 1102(5) est inclus dans une autre catégorie comme un bâtiment ou une structure. Dans ce cas, il peut être nécessaire, dans certains cas, de répartir le coût en capital d’une tenure à bail entre plusieurs catégories prescrites.
La Loi ne définit pas les expressions « a érigé un bâtiment ou une autre structure sur un terrain loué », « a fait un rajout à un bâtiment loué ou une autre structure louée » ou « a apporté des modifications à un bâtiment loué ou à une structure louée qui changent sensiblement la nature du bien ». Déterminer si une tenure à bail est comprise dans une autre catégorie par l’effet du paragraphe 1102(5) est par conséquent une question de fait qui ne peut être déterminée qu’après une analyse complète de l’ensemble des circonstances propres de chaque situation donnée du Contribuable. Ceci dit, nous pouvons tout de même formuler les commentaires généraux suivants.
Concernant la notion d’« ériger un bâtiment ou une autre structure sur un terrain loué » au sens du paragraphe 1102(5), le numéro 1 du bulletin d’interprétation IT-79R3 (archivée) Déduction pour amortissement- immeubles et autres structures (« IT-79R3 ») indique que le terme « immeuble » (« building » en anglais) a un sens vaste et désigne toute structure ayant des murs et un toit offrant protection et abri et que le terme « structure » comprend toute construction de grande taille composée de parties constituantes et destinée à rester en permanence sur des fondations.
À la lumière de la signification des termes « immeuble » et « structure » indiqués au numéro 1 du bulletin d’interprétation IT-79R3, une Coquille, qui est une structure ayant des murs et un toit, peut généralement être considérée un bâtiment (« building » en anglais) ou une autre structure aux fins du paragraphe 1102(5). Par conséquent, le Contribuable n’est pas considéré avoir érigé un bâtiment, c’est-à-dire la Coquille, aux fins du paragraphe 1102(5) lorsque ce bâtiment est érigé par un autre contribuable.
Quant à la notion de « rajout », nous sommes d’avis qu’elle réfère généralement à un agrandissement à un bâtiment loué ou une autre structure louée.
Finalement, concernant ce qui constitue une « modification qui change sensiblement la nature d’un bien », le numéro 21 du bulletin d’interprétation IT-464R indique qu’il est difficile de formuler des règles générales à ce sujet et qu’il s’agit d’une question de fait qui dépend de l’ampleur des modifications. Les éléments suivants peuvent servir de guide :
a) la transformation par un locataire d’une pièce en un bureau ou en deux pièces ne constitue pas un changement de ce genre;
b) une nouvelle devanture de magasin ne constitue pas en soi un tel changement; mais
c) la transformation par un locataire d’une maison en deux logements (duplex), en maison de rapport, en bureaux ou en magasins constitue un tel changement.
Généralement, les modifications apportées à un bien ne changent pas sensiblement la nature du bien si, après les modifications, la destination et la dimension du bien demeurent les mêmes. Par exemple, des travaux sur un bien qui était, avant les travaux, utilisé pour l’exploitation d’une épicerie n’aura généralement pas en soi pour effet de changer substantiellement la nature du bien si, après les travaux, le bien est toujours utilisé pour exploiter une épicerie d’une même dimension. Nous sommes toutefois d’avis que l’ajout d’espaces de F&T qui n’étaient pas présents dans l’épicerie avant les travaux peut faire en sorte de changer sensiblement la nature du bien.
De même, nous sommes d’avis que des modifications à un bien changent sensiblement sa nature lorsque le bien n’a pas de destination particulière avant les travaux alors que c’est le cas après les travaux. Par conséquent, nous sommes généralement d’avis que des travaux effectués sur une Coquille sont des modifications qui changent sensiblement la nature du bien aux fins du paragraphe 1102(5).
Finalement, voici nos commentaires sur la question de savoir si un Bien donné est visé à l’alinéa b) de la catégorie 8.
5. Alinéa b) de la catégorie 8
Le Contribuable indique que le libellé de l’alinéa b) de la catégorie 8, reproduit ci-après, n’exclut pas expressément un bien par ailleurs compris dans la catégorie 13 :
« Les biens non compris dans les catégories 1, 2, 7, 9, 11, 17 ou 30 qui sont constitués par :
[…]
b) des biens corporels faisant partie d’un immeuble et acquis uniquement aux fins suivantes :
(i) entretenir, soutenir, fournir un accès à des machines ou du matériel, ou en sortir,
(ii) fabriquer ou transformer, ou
(iii) toute combinaison des fonctions prévues aux sous-alinéas (i) et (ii); »
Nous sommes en accord avec le Contribuable à ce sujet. Ceci étant dit, pour être compris à l’alinéa b) de la catégorie 8, un bien doit tout de même remplir les exigences de cet alinéa et ce, qu’il soit par ailleurs compris dans la catégorie 13 ou non.
Le terme « uniquement » utilisé dans l’expression « acquis uniquement » à l’alinéa b) de la catégorie 8 n’est pas défini dans la Loi et par conséquent, il faut lui donner son sens ordinaire. Le dictionnaire français Larousse, en version électronique, le définit comme signifiant « de façon unique, exclusive » ou « indique une restriction ». Le dictionnaire Oxford, en version électronique, donne le sens suivant au terme équivalent anglais « solely » : « only; not involving somebody/something else. ».
Le Contribuable réfère toutefois à l’interprétation technique 2002-0139357 afin de soutenir que le terme « uniquement » au sens de l’alinéa b) de la catégorie 8 doit être interprété largement. Cette interprétation indique effectivement qu’une interprétation stricte de l’expression « acquis uniquement » à l’alinéa b) de la catégorie 8 ferait en sorte qu’aucun bien ne serait visé par cet alinéa. Suite à ce commentaire, nous avons conclu que des colonnes et des murs de soutien d’un système de chemin de roulement utilisés pour transporter un pont roulant de grande capacité pourraient être inclus dans la catégorie 8 dans la mesure où ils ont été acquis « uniquement » pour soutenir des machines ou des équipements. Toutefois, nous avons par ailleurs conclu dans cette interprétation que des colonnes et du revêtement de métal qui forment les murs et le toit d’un bâtiment n’avaient pas été acquis uniquement aux fins de fabriquer ou transformer puisque leur utilisation était double. En effet, ces biens agissaient à la fois à titre de murs et de toit pour le bâtiment et de soutien à des machines de fabrication et de transformation.
Il faut donc vous assurer, dans une situation donnée, que l’acquisition des améliorations n’avait pas de but autre que fabriquer ou transformer. Généralement, un bien n’est pas acquis uniquement pour soutenir des machines ou du matériel et/ou pour fabriquer ou transformer aux fins de l’alinéa b) de la catégorie 8 s’il est nécessaire au bon fonctionnement de l’immeuble comme les murs, le toit et l’électricité d’un immeuble par exemple. Bien qu’il soit nécessaire de faire une analyse détaillée de tous les faits entourant une situation particulière pour déterminer si un Bien donné peut être inclus à l’alinéa b) de la catégorie 8, nous sommes d’avis qu’une portion d’un Bien donné n’est pas acquis uniquement pour soutenir des machines ou du matériel et/ou pour fabriquer ou transformer aux fins de l’alinéa b) de la catégorie 8 lorsqu’il est nécessaire au bon fonctionnement de l’immeuble.
À moins d’être exemptée, une copie de la présente note de service sera dépersonnalisée en application de la Loi sur l’accès à l’information et ajoutée à la bibliothèque électronique de l’Agence du revenu du Canada. De plus, après un délai de 90 jours, la copie dépersonnalisée sera distribuée aux éditeurs de publications fiscales pour qu’ils l’ajoutent dans leurs bases de données. Vous pouvez demander la prolongation du délai de 90 jours. Le processus de dépersonnalisation supprime tout ce qui ne doit pas être divulgué, notamment les renseignements qui pourraient révéler l’identité d’un contribuable. Le contribuable peut demander une copie dépersonnalisée de la note de service en application de la Loi sur la protection des renseignements personnels, selon laquelle l’identité du contribuable n’est pas supprimée. Pour obtenir une copie dans cette dernière version, adressez votre demande à ITRACCESSG@cra-arc.gc.ca. Nous vous enverrons alors une copie à remettre au contribuable.
Veuillez agréer, Monsieur Gauthier, nos salutations distinguées.
Isabelle Landry
Gestionnaire intérimaire
Division des entreprises et du revenu d’emploi
Direction des décisions en impôt
Direction générale de la politique législative
et des affaires réglementaires
FOOTNOTES
En raison des exigences de nos systèmes, les notes de bas de page contenues dans le document original sont reproduites ci-dessous :
1 [1981] CTC 345
2 [1983] CTC 2635
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© Sa Majesté la Reine du Chef du Canada, 2022
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