29 June 1990 Ministerial Letter 900318 - Provision pour marchandises à livrer et services ou à rendre

Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.

	Le 29 juin 1990
BUREAU DE DISTRICT DE QUÉBEC	BUREAU PRINCIPAL
	Section des services
	bilingues - Section III
À l'attention de:	G. Pelletier
Monsieur Julien Ouellet	(613) 957-8953
Chef de section
Revue de la vérification	File No. 900318

OBJET:  (24(1)

Le présent mémoire est en réponse au vôtre du 4 avril 1990 auquel était joint un mémoire de Monsieur N. Robichaud de votre bureau relativement à l'application de la provision prévue à l'alinéa 20(1)m) de la Loi de l'impôt sur le revenu (ci-après la "Loi") relative à certaines marchandises et à certains services.

Les

l.     

2.     24(1)

3.

4.

5.

6.     24(1)

Question

7.     Est-ce que la réserve permise en vertu de l'alinéa 20(1)m) de la Loi se limite aux montants inclus dans le revenu en vertu de l'alinéa 12(1)e) de la Loi?

Position du contribuable  

24(1)

10.     Principe sous-jacent à l'argumentation

a)     Le principe du rapprochement des produits et des charges est généralement suivi par les autorités fiscales fédérale et québécoise.  Par exemple, le bulletin d'interprétation IT-417R décrivent le traitement fiscal des dépenses payées d'avance et des frais reportés explique:

     Pour le calcul du revenu aux fins de l'impôt, le Ministère exige que la comptabilisation des dépenses payées d'avance et des frais reportés soit conforme au principe de raccord, comme l'exigent les principes comptables généralement reconnus, sous réserve de toute autre disposition contraire de la loi.  

24(1)

24(1)

a)     L'alinéa 18(1)a) de la Loi permet la déduction des débours ou dépenses engagées  par un contribuable en vue de tirer un revenu d'une entreprise ou de biens. À cet égard, la jurisprudence estime qu'une dépense est engagée lorsque le contribuable a une obligation légale, même si non immédiate, de la payer.

     24(1)  Les définitions suivantes apparaissent pertinentes:

     Winter et al. c. Inland Revenue Commissioners [1963] A.C. 235

     The third class is "contingent liabilities" which must mean sums, patient of which depends on a contingency.  That is, sums which will only become payable if certain things happen, and which otherwise will never become payable.(...) Contingent liabilities must, therefore, be something different from future liabilities which are binding on the company, but are not payable until a future date.  I should define a contingency as an event which may or may not occur and a contingent liability as a liability which depends for its existence upon an event which may or may not happen.

     Black's Law Dictionary

     One which is not now fixed and absolute, but which shall become so in case of the occurence of some future and uncertain event.

     Time Motors Limited c. MRN 1968 DTC 5081

     The words "contingent account" are not defined in the Income Tax Act.  They are not words of art.  By dictionary definition there must be an element of uncertainty before an account qualifies as a contingent account, and the element of the uncertainty must be as to the obligation.

     Harlequin Enterprises Limited c. The Queen 1974 DTC 6634       

     The adjective "contingent" means "liable to happen or not; of uncertain occurence or incidence".

c)     La jurisprudence a donné une interprétation fort restrictive à l'expression "dépense contingente".  Ainsi, dans les arrêts suivants, les tribunaux ont estimé que le débours ne dépendraient pas de la survenance d'un événement incertain.

-     Dans l'affaire Time Motors Limited c. MRN 1969 DTC 5149, le contribuable, un vendeur d'automobiles, achetait des voitures usagées dont le prix était payable en partie sous forme d'argent comptant et en partie sous forme de billet.  Ce billet, si négocié dans un certain délai, allouait à son détenteur la possibilité d'acheter du contribuable un autre véhicule à prix réduit.  Bien que tous les détenteurs ne se prévalaient pas de leur billet, le contribuable considérait ces notes de crédit comme une dépense engagée dans l'année de leur émission. À l'encontre, Revenu Canada alléguait que la dépense était contingente et donc non déductible.  La Cour suprême du Canada, par l'intermédiaire de l'honorable Juge Pigeon, donna raison au contribuable en ces termes: 

     Under that contract, appellant became obliged to pay a stated sum of money, a part only of that sum was paid in cash, the balance remaining due vas stipulated payable in merchandise of a stated kind.  While the contract is spelled out in two seperate documents, the bill of sale and the credit note, the latter cannot be considered otherwise than as evidence of the conditions of the obligation to pay the balance of the purchase price. (...) The fact that the merchandise to be obtained by virtue of a credit note was not specified does not mean that appellant's customer had no enforceable obligation for the balance due.  He could select any of the cars offered for sale coming within the general description in his credit note and require delivery by tendering the note and cash to make up the posted price.

-     Dans l'affaire Dibro Investments Limited c. MRN 1987 DTC 210, le contribuable, en vertu d'un contrat de franchise, devait payer 10 % de ses revenus bruts au franchiseur.  En 1977, il commence à retenir les montants dus au franchiseur dans l'espoir de forcer ce dernier à renégocier leur entente.  Cette retenue des montants dura jusqu'en 1982, année ou intervint un règlement qui, entre autres, libérait le contribuable de son obligation de payer les montants dus.  Entre 1977 et 1982, le contribuable avait néanmoins déduit les montants retenus en assumant qu'il s'agissait de dépenses engagées.  Le ministère du Revenu national refusa cette déduction en invoquant le caractère contingent des dépenses.  Au contraire, la Cour canadienne de l'impôt conclut que le contribuable était assujetti à une obligation claire et non qualifiée de payer un montant précis et déterminé en argent et, en conséquence, que la dépense était engagée et non contingente.  À ce sujet, le Juge Bonner note:

     However, as previously indicated, in the circumstances of the present case, the liability in question was fixed and certain in amount at least up to the end of the taxation in question.  Indeed, a deduction anything less than the amount sought by the appellant would have been provisional in that the entry would have been dependant upon its accuracy upon the happening of uncertain events.  (...) The present case is, in my opinion, analogous to that considered (...) in Time Motors Limited V. Minister of National Revenue.

-     Dans l'affaire Western Vinegars Limited c. MRN, 1 DTC 390, le  contribuable vendait certains produits dans des contenants qui pouvaient être conservés ou retournés par l'acheteur.  Si les contenants étaient retournés, les acheteurs étaient remboursés  des montants qu'ils avaient payés pour les acquérir.  Le contribuable avait déduit certains montants relatifs aux contenants susceptibles d'être retournés.  Pour Revenu Canada, une telle déduction constituait une réserve pour dépense contingente.  Le Juge Angers de la Cour de l'Échiquier tranche comme suit en faveur du contribuable:

     The profits on the containers are not, as I conceive, a reserve properly called; and the loss of these profits, on the returns of the containers, is not merely a contingency but a certainty.  The only thing uncertain is the quantity of the containers which will be returned  and the time at which the returns will be effected. I believe that an allowance should be made for the containers that are returned.  If no allowance were made, it would mean that the appellant would have to pay tax on profits which it has not  reaped.  I do not think that this was the intention of the legislature in enacting the provision contained in paragraph (d) of subsection 1 of section 6.

-     Dans l'affaire Meteor Homes Ltd. c. MRN 1961 DTC 1001, le contribuable réclamait une déduction pour la taxe de vente due en rapport avec l'achat de certains matériaux.  La taxe de vente, bien qu'incluse dans les livres de la compagnie à titre de dépense, n'avait pas été payée puisque la constitutionnalité de la loi la régissant était contestée devant les tribunaux.  La Cour de l'Échiquier déclina les prétentions du ministère selon lesquelles la taxe de vente ne pouvait être déduite parce qu'elle constituait une dépense "contingente".  De fait, le Juge Kearney s'exprima comme suit:

     (...) but in any event I believe on the known facts at the date of trial that the post hoc contingency of the Quebec Retail Sales Tax Act being declared unconstitutional was too remote to bring it within the purview of S.12(1)e).

-     Dans l'affaire Sinnot News Company Limited c. MRN 1956 DTC 1047, le contribuable était un distributeur de périodiques. À cet égard, les détaillants à qui il vendait des périodiques avaient le droit de retourner la marchandise jugée superflue. À la fin de son année d'imposition, le contribuable établissait une provision à l'égard des retours de périodiques anticipés.  La Cour suprême du Canada confirma le contribuable dans son droit de tenir compte des périodiques susceptibles d'être retournés lors de la détermination de son profit pour l'année:

     As deposed to by the witness Sinnott, at the end of the three-month period, the appellant would "know exactly" the value of goods actually returned.  Accordingly, instead of deducting the above-mentioned reserve from the sales figure in respect of each of the years in question, the appellant should be entitled, in its income tax returns, to deduct the estimated sales value itself, subject, however, when the actual figure is ascertained at the end of the three-month period, to adjustment in the year in which such returns are actually made.

-     Dans l'affaire Atlantic Engine Rebuilders Limited c. MRN 1967 DTC 5155, le contribuable reconditionnait des moteurs Ford.  Lorsqu'un moteur reconditionné était envoyé à un concessionnaire Ford, ce dernier était facturé pour ce moteur et, en plus, devait effectuer un dépôt remboursable sur livraison au contribuable d'un moteur usagé et reconditionnable.  Le Cour suprême du Canada rejeta les prétentions du ministère du Revenu national à l'effet que ces dépots, en raison de leur nature contingenté, constituaient un revenu dont le déduction n'était pas permise.

d)     Le jurisprudence a formulé le principe selon lequel une dépense non quantifiable précisément dans une année d'imposition n'est pas automatiquement contingente.  À ce sujet, les commentaires suivants méritent une attention particulière:

-     Simon's Income Tax, deuxième édition, vol. 2, pp. 203 et 204.

     In cases, however where an actual liability exists, as in the case with accrued expenses, a deduction is allowable; and this is not affected by the fact that the amount of the liability and the deduction will subsequently have to be varied.  A liability, the amount of which is deductible for income tax purposes, is one which is actually existing at the time of making the deduction (...).

-     The Queen c. Burnco Industries Ltd. 1982 DTC 6001

     The fact that, as at year-end, the amount was not ascertained is not a determining factor.  Neither is the fact that the basis for its most reliable estimation was not all in existence as at the year-end.  The obligation to back fill arose as the gravel was removed.  It was certain that there would be a cost (...) that the cost had to be estimated does not render it contingent.

-     Canadian General Electric Company Ltd. c. MRN 1961 DTC 1300

     ... there would be no "profit" at all in respect of the notes in the year 1952, save for the fact that their value had to be estimated under the "accrual" method of accounting, in 1950 in order to determine the appellant's profit for that year. Being a matter of estimate, the valuation of the liability should continue to be revised in each year thereafter until the year of actual payment.

e)     Dans le contexte du présent dossier 24(1)

12.     L'alinéa 20(1)m) de la Loi permet la déduction à titre de provision des coûts supplémentaires correspondant à l'indexation et éventuellement financés par le revenu de placement.

a)     L'alinéa 20(1)m) de la Loi permet la déduction d'une somme raisonnable à titre de provision pour des services à être rendus après la fin de l'année:

-     sous réserve du paragraphe 6, lorsque des sommes visées à l'alinéa 12(1)e) ont été incluses dans le calcul du revenu tiré par un contribuable d'une entreprise, pour l'année ou une année antérieure, une somme raisonnable à titre de provision dans le cas:

     (...) (ii) de services qui, selon ce qui est raisonnablement prévu, devront être rendus après le fin de l'année, (...).

b)     À cet égard, trois arguments peuvent être invoqués afin de justifier l'application de cet alinéa aux coûts actuariels, 24(1)

i)     Provision Raisonnable

-     L'alinéa 20(1)m) de la Loi s'applique lorsque des sommes visées à l'alinéa 12(1)a) de la Loi ont été incluses dans le calcul du revenu tiré par un contribuable d'une entreprise pour l'année.  Dans la mesure où une telle inclusion a été effectuée, une provision raisonnable est allouée au contribuable en rapport avec les coûts futurs des services à être rendus après la fin de l'année.

-     L'expression "provision raisonnable" n'est pas définie dans la Loi mais cette dernière ne limite aucunement la réserve au montant inclus en vertu de l'alinéa 12(1)a) de la Loi.  De fait, si le législateur avait désiré une telle limitation, il l'aurait exprimé de façon explicite.  À cet égard, l'alinéa 20(1)n) de la Loi constitue un bon exemple d'une situation où, clairement, la provision est restreinte au montant inclus en vertu d'une autre disposition de la Loi:

     "...un montant raisonnable titre de provision se rapportant à la partie de la somme ainsi incluse dans le calcul du revenu qui peut raisonnablement être considérée comme une partie du bénéfice résultant de la vente."

-     La politique fiscale inhérente à l'alinéa 20(1)m) de la Loi semble donc allouer au contribuable concerné la possibilité d'établir un fonds destiné à financer les dépenses reliées aux services à être rendus dans le futur et ce, que ce fonds excède ou non les dépôts reçus.  En l'occurrence, la seule restriction réside dans le caractère raisonnable de le provision.

-      Dans cette perspective, en vertu de l'alinéa 20(1)m) de la Loi 24(1)

ii)     Sommes visées à l'alinéa 12(1)a) de la Loi

-     Certains auteurs ont souligné qu'une réserve suivant l'alinéa 20(1)m) de la Loi serait disponible dans des situations où les paiements pour services futurs auraient été inclus dans le calcul du revenu en vertu d'une disposition autre que celle de l'alinéa 12(1)a) de la Loi.  Ils insistent sur le libellé de l'alinéa 20(1)m) de la Loi qui utilise l'expression "visée" sans préciser que l'inclusion doit avoir été faite en vertu de l'alinéa 12(1)a) de la Loi.  En d'autres mots, pour ces auteurs, le seul critère est qu'il y ait eu inclusion dans le revenu de paiement pour des services futurs, soit en vertu de l'alinéa 12(1)a) de la Loi, soit en vertu de toute autre disposition.

-     Par ailleurs, on peut comparer le libellé de l'alinéa 20(1)m) de la Loi avec celui de l'alinéa 20(1)m.2) de la Loi où l'on exige expressément que l'inclusion ait été faite en application de l'alinéa 12(1)a) de la Loi:

     Un remboursement dans l'année par le contribuable d'un montant qui, en application de l'alinéa 12(1)a), doit être inclus dans le calcul de son revenu tiré d'une entreprise pour l'année ou une année d'imposition antérieure.

          24(1)

iii)     Paiements pour des services à être rendus après la fin de l'année.

-     L'alinéa 12(1)a) de la Loi peut être assimilé à une disposition spécifique s'appliquant à tout montant reçu, quelle que soit sa nature (paiement pour services, intérêt, etc.), relativement à des services à être rendus dans le futur.  Suivant cette interprétation, l'alinéa 12(1)a) de la Loi a préséance sur toute autre disposition plus générale de la Loi, tels les alinéas 12(1)c) et 12(1)j) de la Loi.

-     Dans ce contexte, le représentant du contribuable mentionne 24(1)

24(1)

a)     En droit fiscal, il semble accepté qu'un montant n'a la qualité de revenu que dans la mesure où il fait l'objet d'un droit de propriété absolu.  Sur cette question, on peut citer entre autres les arrêts suivants:

          Johnson c. Try Ltd. [1946] 27 T.C. 167

     Money must not be taken as being, so to speak, in hand until all the conditions to earn it have been fulfilled.

         Robertson c. MRN 2 DTC 655

     In my judgment, the language used by him lays down on important test as to whether an amount received by a taxpayer has the quality of income.  Is his right to it absolute and under no restriction, contractual or otherwise, as to its disposition or enjoyment?  To put it another way, can an amount in a taxpayer's hands be regarded as an item of profit or gain from his business, as long as he holds it subject to specific and unfulfilled conditions and his right to retain it and apply it to his own use has not yet accrued, and may never accrue?

b)     De l'avis du contribuable,

     24(1)

14.     En conclusion le respect du principe du rapprochement des  produits et des charges exige l'adhésion à l'une ou l'autre des solutions discutées ci-dessus.

Votre opinion

24(1)

Notre position

Concernant le premier argument soulevé par le contribuable sur la notion de dépense "contingente", la position du Ministère est exposée au paragraphe 9 du Bulletin d'interprétation IT-215R. L'on mentionne que pour qu'il existe un élément de passif véritable, il faut que le créditeur ait présenté un avis de créance exécutoire pour un montant déterminé.  Ainsi, de façon plus générale, un montant dû et à payer à la fin de l'année d'imposition ne peut constituer une déduction admissible que dans l'année où il devient déterminé et inconditionnel.

Dans l'arrêt TNT Canada Inc. (88 (2) CTC 91) le Juge Cullen reprend plusieurs des arrêts cité par le contribuable.  Dans son jugement le juge mentionne:

     "In summary, the essential question is:  was the actual amount (or any portion thereof) of the plaintiff's liability uncertain and unascertainable at the end of the 1980 taxation year?  If so, then the amount must be considered a contingent liability and therefore not deductible under paragraph 18(1)(e) of the Act."

Compte tenu que dans le contrat conclu entre les parties le client-acheteur ne peut résilier ce dernier, il ne fait aucun doute que l'obligation de devoir rendre un service est inconditionnelle.

Quand à la notion de "montant déterminé"   24(1)

     Ainsi dans l'arrêt TNT Canada Inc. le juge Cullen mentionne:

     "Another factor I have considered is the manner of recording on the books or balance sheets the amounts relating to the cargo claims.  If the provision for recording of cargo claims conforms with the requirements of generally accepted accounting principles (GAAP), then the application of those principles in the determination of the plaintiff's profit is to be allowed "unless the Act contains an express prohibition" (per Mahoney, J. in Harlequin, supra page 847 (DTC 6641) (emphasis added).  The relevant prohibition is contained in paragraph 18(1)(e) of the Act.   We  heard an expert's evidence outlining the accepted accounting practice to be observed in setting out the cargo claims in question.

     However, the case law is clear on the point that the fact of acceptability in accounting does not in itself make the expenditure in question a proper deduction for tax purposes.  In Harlequin, supra, at page 849 (DTC 6642), Mahoney, J. found that the account set up to provide for the contingent liabilities was a contingent account and that "no deduction in respect of that account, even to the extent that generally accepted accounting principles required it to be made, is permitted in the calculation of the plaintiff's taxable income".

Dans les arrêts analysés par le contribuable, la provision était fonction des données historiques disponibles par l'entreprise concernant les dépenses réellement encourues.

     24(1)  Ainsi à l'alinéa 20(1)s) de la Loi l'on mentionne :

     "...  conformément à l'avis d'un actuaire..."

Nous sommes donc d'opinion que la dépense demandée est une provision visée à l'alinéa 18(1)e) de la Loi et est non déductible sauf si elle est expressément permise par la Loi.

Concernant le point soulevé à l'effet qu'il est possible d'être éligible à une réserve sous l'alinéa 20(1)m) de la Loi sans avoir inclus de montant en vertu de l'alinéa 12(1)a) de la Loi nous ne sommes pas en accord avec les représentations du contribuable. Compte tenu de l'introduction de l'alinéa 20(1)m) de la Loi où l'on mentionne:

     "...lorsque des sommes visées à l'alinéa 12(1)a) ont été incluses dans le calcul du revenu..."

nous sommes d'opinion que pour être éligible à une déduction en vertu de l'alinéa 20(1)m) de la Loi la somme doit avoir été incluse auparavant dans le revenu en vertu de l'alinéa 12(1)a) de la Loi.

Concernant l'argumentation à l'effet que l'alinéa 12(1)a) a préséance sur l'alinéa 12(1)c) nous sommes d'opinion que le Bulletin d'interprétation IT-246 reflète toujours la position du Ministère  24(1)

21(1)(b)

Nous espérons que ces commentaires vous aideront à finaliser votre dossier.

Chef de sectionSection des services bilingues - Section II Division des services bilingues et des industries d'exploitation des ressources Direction des décisions