20 August 1990 Internal T.I. 9002717 - Détermination de la résidence - Convention entre le Canada et la République du Cameroun

Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.

OBJET: Détermination de la résidence

La présente note de service fait suite à la vôtre du 2 avril 1990 dans laquelle vous nous demandez notre opinion relativement à un particulier réputé résidant du Canada en vertu de l'alinéa 250(1)d) de la Loi de l'impôt sur le revenu (la "Loi") et qui, en vertu du paragraphe 2 de l'article 4 de la Convention entre le Canada et la Rênublique du Cameroun (la "Convention"), est réputé rêsidant du Cameroun.

FAITS

Le 15 septembre 1970, le Gouvernement de la République du Cameroun et le Gouvernement du Canada ont conclu l'Accord qénéral de coopération économique et technique ("l'Accord") dans lequel certaines dispositions d'exonération de l'impôt du Cameroun sont disponibles pour des particuliers travaillant dans le cadre des projets approuvés suite à cet Accord.

Le Gouvernement du Canada, a signé, le 19 mai 1989, une convention avec le Gouvernement de la République du Cameroun, (Le "Contrat") qui sera exécutée par       24(1) Vous nous avez soumis une copie de ce contrat avec votre demande. 24(1)

Pour la mise en oeuvre du Contrat, l'Agence canadienne de dêveloppement international ("l'ACDI") fournit une aide financière et sera l'cent responsable de son exécution.

24(1)

CONTEXTE DE VOTRE REQUETE

Vous nous indiquez qu'après avoir analysé les faits et discuté du cas du contribuable avec la Division des relations provinciales et internationales, vous avez dététerminé 24(1) Dans une conversation telepnonique Barsalo/Lalonde) du 28 juin 1990, vous nous avez demandé de considérer le cas d'un particulier-type semblable au contribuable précité.

Il s'agit d'un particulier-type qui a cessé d'être un résident du Canada selon les principes actuels de la jurisprudence canadienne et qui sera par ailleurs réputé être un résident du Canada en vertu de l'alinéa 250(1)d) de la Loi puisqu' il travaille sur un projet subventionné par l'ACDI et qu'il rencontre les autres conditions, stipulées audit alinéa.  Étant donné  24(1)                           

Cette determination vous inquiète puisqu 'un nombre important de particuliers pourraient être dans la même situation et ainsi être exonérés de l'impôt du Canada et de l'impôt du pays dans lequel ils exercent leur emploi.  Cette double exonération est possible à cause des accords spéciaux qu'ont conclus le Gouvernement du Canada et certains pays en voie de développement.

VOTRE REQUETE

C'est dans ce contexte que vous nous demandez nos commentaires à savoir si vous avez déterminé adéquatement le statut fiscal de la résidence du contribuable-type précité et si vous avez raison d'être inquiet que des particuliers dans une telle situation bénéficient d'un "congé fiscal" pour la période de leur absence du Canada.

NOTRE INTERPRÉTATION

Vous comprendrez qu'il est difficile d'établir des règles précises qui s'appliqueront à toutes les conventions fiscales. Nous limiterons donc nos commentaires au particulier-type précité et à l'application de la convention fiscale entre le Canada et le Cameroun.

Pertinence

L'article 4 de la Convention établit le sens de "résident d'un État contractant" aux fins seules de la convention fiscale. Cette détermination ne vient pas changer le concept de la loi fiscale interne des deux pays contractants, en l `occurrence, notre Loi de l'imnôt sur le revenu et le Code aénéral des imnôts du Cameroun (le "Code").  Ainsi, nous ne partageons pas votre opinion à l'effet que le particulier-type est un non-résident du Canada aux fins d'imnôt.  Nous sommes plutôt d'avis qu'il est un non-résident du Canada aux fins de la Convention seulement, c'est-à-dire aux fins d'établir l'admissibilité du particulier aux allégements prévus par la Convention.

Le paragraphe 1 de l'article 4 de la Convention définit aux fins de la convention, l'expression "résident d'un État contractant" comme désignant:

     (...) toute personne qui, en vertu de la législation de  cet Etat, est assujettie à L'impôt dans cet Etat... (les soulignés sont nôtre)

Une lecture attentive du Code nous fait remarquer que son article 30 stipule:

     Sous réserve des disoositions des conventions internationales (...), l'impôt sur le revenu des personnes physiques est dû par toutes personnes physiques  ayant au Cameroun une résidence habituelle. (les soulignés sont notres)

Un examen de l'assiette fiscale du Code ne prévoit aucune déduction ou exonération spécifique pour les sommes qui sont exonérées d'impôt en vertu de la Convention ou de l'Accord. C'est l'alinéa 110(1)(f) de la Loi qui permet une telle déduction ou exonération dans l'assiette fiscale canadienne.

Il nous semble donc que l'exonération d'impôt sur le revenu des personnes physiques du Cameroun offerte en vertu de l'Accord ou du Contrat est rendue possible par la "réserve" de l'article 30 du Code.  Quoique le particulier-type soit assujetti à l'impôt du Cameroun, ses revenus provenant d'un emploi exercé au Cameroun ne sont pas imposables au Cameroun.

Par ailleurs, l'Accord permet d'assujettir à l'impôt des revenus autres que ceux provenant d'un emploi exercé au Cameroun comme, par exemple, le revenu d'intérêt de sources camerounaises.

Impact de la Convention et de la résidence réputée

La Convention peut réputer le particulier-type etre un non-résident du Canada aux fins de la Convention mais l'alinea 250(1)d) de la Loi demeure toujours pertinent.

Ainsi, un tel particulier est dans l'obligation de produire une déclaration de revenus au Canada en vertu de l'article 150 de la Loi et son employeur est dans l'obligation de retenir à la source, contre la rêmunération qu'il lui verse1 l'impôt canadien sur le revenu en vertu de l'article 153 de la Loi.  L'employeur doit demander à notre Ministère une autorisation de dispense de retenue à la source sur les revenus qui seront exonérés en vertu de la Convention.

L'article 4 de la Convention établit les règles du jeu de la convention fiscale pour ses autres dispositions d'allégement.  Ce sont uniquement ces allégements qui ont préséance sur la Loi.  Le concept de la résidence n'a aucune préséance sur la Loi puisque les paragraphes 1 et 2 de l'article 4 indiquent dans leur ouverture:

     1.  Au sens de la présente Convention, l'expression "résident d'un État contractant" désigne (...)

     2.  Lorsque, selon les dispositions du paragraphe 1, une personne physique est un résident des deux États contractants, sa situation est régie de la maniere suivante: ...  (les soulignés sont notres)

Impact de la Convention sur la Loi

Pour ce qui est du cas que vous nous soumettez, nous illustrons dans les prochaines lignes notre interprétation en ajoutant comme hypothèses que le particulier-type a, dans l'année de son départ, des revenus d'emploi et d'intérêts provenant du Canada et possède un immeuble a revenu situé au Canada dont il n'a pas disposé avant son départ.

Un tel particulier produirait une déclaration de revenus au Canada comme un résident du Canada tout au long de l'année civile.  Il devrait inclure tous ses revenus, soit:

a)     ses revenus d'emploi de l'année entière qu'il a exercé au Canada;

b)     ses revenus d'emploi de l'année entière qu'il a exercé au Cameroun;

c)     ses revenus d'intérêts de l'année entière provenant du Canada;

d)     ses revenus d'intérêts de l'année entière provenant du Cameroun; et

e)     ses revenus, nets des dépenses, provenant de son immeuble situé au Canada pour l'année entière.

Il n'aurait pas à calculer et à déclarer un gain en capital en vertu de l'article 48 de la Loi puisqu'il serait réputé être un résident du Canada tout au long de l'année d'imposition.  Il ne serait pas assujetti non plus à l'impôt de la Partie XIII de la Loi.

Le particulier-type bénéficierait des déductions suivantes en vertu des dispositions d'allégement de la Convention.  Les déductions suivantes seraient possibles en vertu de l'alinéa 110(1)f) de la Loi:

a)     Paragraphe 1 de l'article 14 de la Convention: Déduction égale à la totalité des revenus relatifs à un emploi exercé au Cameroun. (paragraphe b) ci-dessus);

b)     Paragraphe 1 de l'article 19 de la Convention: Déduction égale à la totalité des revenus d'intérêts provenant du Cameroun. (paragraphe d) ci-dessus).

L'impôt canadien exigible sur les revenus d'intérêts provenant du Canada ne peut excéder 15% du montant brut desdits intérêts et ce, en vertu des paragraphes 1 et 2 de l'article 11 de la Convention.

Le crédit pour impôts payés à l'étranger prévu à l'article 126 de la Loi serait disponible pour les revenus de sources camerounaises autres que ceux ayant fait l'objet d'une déduction.  Normalement, le contribuable serait sujet à la surtaxe du paragraphe 120(1) de la Loi puisque son revenu gagné à l'étranger n'est pas un revenu gagné dans un province pour l'année.

ASSUJETTISSEMENT A L'IMPÔT CAMEROUNAIS

Afin de déterminer la résidence d'un particulier, nous reconnaissons qu'il y a lieu d'examiner en détail les faits entourant le cas où un particulier semble bénéficier d'un    conge fiscal d'impôt des deux pays contractants à une convention fiscale.

Nous comprenons que le concept de "résidence réputée" de notre Loi a été introduit pour faciliter le mouvement de la main d'oeuvre canadienne vers les pays étrangers. Ainsi, cette main d'oeuvre n'a pas à subir les inconvénients de la cessation de la résidence du Canada tel l'impôt de la Partie XIII de la Loi.  La Loi continue à les assujettir à un impôt sur leur revenu mondial et habituellement le Canada percevra des impôts que dans la mesure où un particulier ne paie pas d'impôt dans l'autre pays.

Ainsi, la rémunération gagnée au Cameroun est exclue de l'assiette fiscale canadienne à cause des règles particulières de l'article 14 de la Convention depuis son entrée en vigueur récente.  Par l'adoption de cette convention fiscale, nous sommes d'avis que l'intention du législateur canadien était de laisser le champ libre au Cameroun pour soumettre cette rémunération à un impôt sur le revenu.  Le Canada a déjà cédé son droit à tout impôt sur la rémunération qu'un résident du Cameroun a droit de recevoir pour un emploi qu'il exerce au Cameroun.

Nous sommes donc d'avis que le fait que le Cameroun ait renoncé à l'impôt sur la rémunération versée dans le cadre de l'Accord et du Contrat ne devrait pas affecter notre interprétation des règles établies par la Convention tel que nous l'avons décrit précédemment.

Nous espérons que nos commentaires vous seront utiles.

Chef de section Section III des services bilingues Division des services bilingues et des industries d'exploitation des ressources Direction des décisions