16 April 1991 Ministerial Letter 9025558 - Crédit au titre des bénéfices de fabrication et de transformation

Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.

Avril 16 1991
BUREAU PRINCIPAL	BUREAU PRINCIPAL
Direction générale des appels	Direction des décisions
Divisions des appels et des renvois	M. Tom-That
	Tél. (613) 957-8972
A l'attention de M. Carbonneau

8-902555

La présente est en réponse à votre note de service du 14 août 1990 concernent la situation de 24(1)

à l'égard du crédit au titre des bénéfices de fabrication et de transformation accordé en vertu de l'article 125.1 de la Loi de l'impôt sur le revenu (la "Loi").

Vous nous demandez de confirmer la position du Ministère sur ce sujet afin de mieux orienter votre approche dans la poursuite du litige devant la Cour canadienne de l'impôt.

Faits

A la lumière de votre note de service et des commentaires émis par monsieur (Bernard Ross dans son rapport du vérificateur daté du 30 mai 1986, nous comprenons que les activités de   24(1) sont les suivantes:

24(1)

24(1)

Question en litige

24(1)

1)     Est-ce que la mise en page pure est un service ou de la fabrication ou transformation de biens destinés à la vente?

     La mise en page est une activité où l'on a recours à l'expertise d'une personne (skill and labour) afin de disposer un texte de la manière désirée par le client.

     Le service de mise en page comme tel n'aboutit pas à un produit fini qui est un bien (MDS Health, 79 DTC 5282: "The analysis of the specimen ends in nothing that can become the subject of a sale").

     A la rigueur, le travail de mise en page peut être transféré au client par n'importe quel moyen:  papier, photocopie, diskette d'ordinateur, etc.  L'on pourrait prétendre que le transfert de bien au client n'est qu'accessoire puisqu'il sert plutôt à communiquer le travail au client.

     Dixie X Ray (88 DTC 6076):  "It is my opinion that the substance of the contrat is the provision of services in which the passing of any property in the XRay films is merely ancillary or incidental thereto, and that the contract is not one for the sale of goods per se"

     L'on pourrait donc conclure qu'un service de mise en page pure constitue un service plutôt que de la fabrication de biens destinés à la vente.

2)     Est-ce que la production du prêt à photographier est de la fabrication ou transformation de bien destinés à la vente?

•     Tenneco (87 DTC 5034)

      "Technical meaning attributed to "processing" by expert testimony to be rejected in favour of ordinary, dictionary meaning of the word".

     "To subject to a particular method, system or technique of preparation, handling or other treatment designed to effect a particular result (Webster dict.)"

•     McGraw Bill (80 DTC 6211)

      "There is no dispute that books can be the subject of manufacture or processing.

     The plaintiff does not sell only the information contained in the books it sells any more than an automobile manufacturer sells only the transportation capability of the vehicle it sells.  The plaintiff sells the books.  These books are goods".

•     Cabana Seguin (82 DTC 1360)

     Il a été déterminé par la Cour d'impôt que les activités de Cabanas Seguin relativement à la production sur commande d'épreuves couleur, l'imprimerie et la relevés des brochures couleur ... etc.. ne constituent pas de la fabrication ou transformation puisque le travail d'impression et de photographie couleur est sous-contracte.

     Cependant, le jugement a été renversé par un "Consent to Jugement" de la Cour Fédérale, division lère instance, du 13/03/83 suite à la cause McGraw Hill (80 DTC 6211, 82 DTC 6142) et la Couronne admettait que les activités de création publicitaire du contribuable constituaient de la fabrication ou transformation de biens destinés à la vente.

•     IT-145R 44 (28/02/86)

     "Les activités d'une entreprise s'occupant d'impression ou de publication, qui sont des activités admissibles de fabrication ou de transformation comprennent celles qui se rapporte à la composition (typesetting), à l'impression, au collationnement, au pliage et à la mise en liasses.  La rédaction des nouvelles, la préparation de la copie des annonces, les photographies ou le travail artistique et la correction des textes pour l'édition sont aussi des activités admissibles à condition...."

•     Selon la compréhension générale, la transformation est le travail par lequel, à partie des matière premières, des produits finis ou semi-fins sont fabriqués.  La transformation vise la transformation de matières premières.

     A la lumière de ce qui précéde, l'on peut concevoir que les activités de photocomposition, c'est-à-dire la production du prêt à photographier, constituent de la fabrication ou transformation de biens destinés à la vente.  La production du produit fini qui est le prêt à photographier nécessite la tansformation des matières premières telles que le texte, les négatifs, les produits chimiques, le papier photographique.....

3)     Dans un contrat où il y a production du prêt à photographier et mise en page, peut-on dire qu'il y a quand même vente?

     Le fait qu'il y a service n'exclut pas qu'on puisse avoir vente en même temps.  En effet, il a été déterminé dans la cause Halliburton (85 DTC 5336, 90 DTC 6320) qu'on peut avoir vente de biens lorsqu'il ne s'agit pas d'un contrat de service pur:

     "The Court of Appeal's comment in the Wirevision case, that it must consider whether the taxpayer entered into contracts of sale with its customers, was in the context of considering whether goods were produced.  It found it was dealing with a "pure" service contract and this was evidence that goods, in the ordinary meaning of that term, were not produced.  The Court was not dealing with a contract for work, labour and materials".

     "I do not find any requirements that the contract which gives rise to the taxpayer's profit must be of a particular nature, e.g. one for the sale of goods and not one for a more extensive nature involving work and labour as well as the goods or material supplied".

4)     Est-ce que le travail est de la nature d'un service et que la production du prêt à photographier n'est qu'accessoire?

     Lorsqu'il est établi que la production d'un bien n'est qu'accessoire  à un service, l'on ne peut dire que le contrat est pour la vente de bien, tel que déterminé par le tribunal dans la cause Reg Rad Tech (90 DTC 6350):

      "The sale of the film to the partnership so diagnostic interpretations can be made is, to my mind, a minor step in the plaintiff's business of providing a service to the patients and the partnership...

      ....The plaintif was not engaged, as its primary purpose, in the processing of goods for sale".

     Cependant, l'on ne pourrait pas prétendre que la production du prêt à photographier est accessoir à la mise en page.  En fait, c'est une étape aussi important dans le processus de publication.  Le prêt à photographier n'es pas simplement un moyen pour transmettre l'information, mais il est le produit requis par le client pour effectuer l'impression.  Il constitue en élément essentiel du processus de publication.

24(1)

5)     Si l'on reconnaît que le produit fini est le prêt à photographier à être vendu au client, est-ce que tout le processus (mise en page, etc...) constitue de la fabrication ou transformation?

     Le paragraphe 44 du IT-145R précise que "la rédaction des nouvelles, la préparation de la copie des annonces, les photographies ou le travail artistique et la correction des textes pour l'édition sont aussi des activités admissibles à condition que les activités physiques liées à la fabrication d'un journal, d'une revue ou d'un livre soient exercées par le contribuable".  La position énoncée dans le bulletin se veut conforme à la décision rendue dans The St. Catharines Standard Ltd. v. The Queen (78 DTC 6168) où l'on disait ceci:

     "Reference might be made to the dictum of Associate Chief Justice Noël, approved by the Court of Appel, (supra) where he said (DTC p. 6209]:

     ... Furthermore, the manufacturing of a newspaper is done in the same way for the news as for advertisements.  It includes the collection and page-setting of news for the information, instruction and entertainment of the readers who buy the paper, but it also covers collection of information from those desirous of paying for the advertisements inserted in the newspaper.  This collection of news and information is part of  the process of manufacturing a newspaper and is included in the uninterrupted sequence of operations from the time the news item of advertisement is collectd or obtained until the newspaper is in the purchaser's hands, and the (cannot make out word) resulting from these two operations undoubtedly comes from manufactured and processed goods.

     Somewhat similar reasoning can I believe be applied to the interpretation of subsection (a)(ii) of the "Qualified activities" definition.  While it is perhaps stretching the normal meaning of "raw materials" to consider the editorials written, feature articles, news stories written by reporters and advertising matter as such, if we consider this in the context of the operation of publishing a newspaper it must be held that these constitute the raw materials which go into a paper as it finally appears".

     Notons que les opérations d'un journal sont assez particulières. Le public achète le journal qui contient les nouvelles et les annonces, peuvent être payées ou commanditées par d'autres persones.  Le tribunal a décidé  d'inclure les activités des employés affectés aux announces puisque les employés contribuent à la fabrication du journal destiné à la vente au public, et ce, même si l'annonce placée est un service rendu à l'annonceur.

Dans notre présente situation,

24(1)

Ceci serait défendable dans la mesure où le seul objet du contrat avec le client consiste à lui fournir le prêt à photographier.

Qu'advient-il lorsque le contrat a deux objet: celui de faire la mise en page pour une rémunération basée sur le temps consacré et celui de produite un prêt à photographier pour un certain montant.

Les différences qu'on pourrait trouver avec les opérations d'un journal sont à l'effet qu'un journal implique une production continue (et non sur commande) et que le public, en achetant le journal, achète ce que le journal contient (les nouvelles et les annonces).  On peut donc conclure que le public achète un produit et non un service.

Les opération d'un typographe sont des opérations sur commande. Chaque commande peut être de nature différente, et une commande peut être pour l'achat d'un service alors qu'une autre peut être pour l'achat d'un produit ou des deux.

La détermination de la nature du travail devrait donc être effectués sur la base de chaque contrat particulier.

L'on pourrait faire un certain rapprochement avec la décision du tribunal dans la cause Le Soleil vs MNR (72 DTC 6207, 73 DTC 5093).

"The fact remains that the publication of advertisements in the newspaper does not constitute a true sale of "goods processed or manufactured", such as that which occurs on sale of the newspaper itself or to the reader, or even on the sale of circulars to the advertiser.  In fact, one aspect is lacking which is essential in order to bring the amounts paid for advertisements inserted in the taxpayer's newspaper within its net income from the sale of processed or manufactured goods, in that it is paid for services rendered and not for goods sold, since the advertiser received no goods except the benefit of using the newspaper's facilities to get his information across to actual or potential customers".

En conclusion, lorsque le contrat porte sur la production du prêt à photographier et sur le service de mise en page à être rémunéré selon un certain taux horaire, l'on ne pourrait pas prétendre que le service fait partie intégrante des activités admissibles à la fabrication ou transformation.

6)     Est-ce que le typographe est engagé principalement pour disposer le texte sur une page ou pour produite un prêt à photographier?

Dans la clause Dixie X Ray (88 6076), le tribunal faisant référence à Canadian Wirevision (79 DTC 5101), disait:

     "Canadian Wirevision Limited v. The Queen, 79 DTC 5101 (F.C.A.). affg. 78 DTC 6113 (F.C.T.D.), held that the reception and distribution of radio and television signals by a cablevision company to its customers did not constitute the manufacturing or processing of goods for sale within the meaning of subsection 125.1 on the ground that the signals were not "goods" within the common parlance usage of merchandise or wares or tangible movable property.  Even if that conclusion were wrong, the court was still of the view that the taxpayer could not succeed because it did not sell signals to its subscribers.  Moreover, the text of the contract with subscribers referred not to the sale of goods but to the supply of services...

What is the substance of the contract?  If the substance of the contract is the production of something to be sold and the transference of property therein to a buyer, then the contract is a sale of goods.  But if the real substance of the contract is the skill and labour of the supplier in the performance of work for another then that is a contract of work and labour, notwithstanding that property in some materials may pass under the contract as accessory thereto."

Aussi, dans la cause Reg Rad Tech (90 DTC 6350), l'on faisait référence à la substance du contrat afin de déterminer s'il y a vente de bien ou service: "Here, as I see it, the plaintiff was not engaged, as its primary purpose, in the processing of goods for sale".

Il est donc primordial d'analyser la substance des contrats reçus par un typographe et la façon dont il est payé afin de déterminer s'il y a service, vente de bien ou service combiné avec vent de bien.

24(1)

Conclusion

24(1)

Nous espérons que la présente vous est utile.  N'hésitez pas à communiquer avec nous pour toutes discussions que vous désireriez avoir.

Directeur généralDirection des décisionsDirection générale des affaires législatives et intergouvernementales