23 October 2001 APFF Roundtable Q. 1, 2001-0098730 F - PANEL SUR LA DGAE

Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.

Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CCRA.

Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ADRC.

Principales Questions:

Conférence prononcée par Marc Vanasse, dans le cadre du congrès annuel de l'APFF, concernant les procédures d'établissement de cotisations basées sur la DGAÉ et les stratagèmes récents analysés par le comité de la DGAÉ

Position Adoptée:

N/A

Raisons POUR POSITION ADOPTÉE:

N/A

PANEL SUR LA DISPOSITION GÉNÉRALE ANTI-ÉVITEMENT

Marc Vanasse, CA
Agence des douanes et du revenu du Canada

INTRODUCTION (

Les praticiens et, plus particulièrement, les contribuables ne semblent pas bien connaître les procédures suivies par l'Agence des douanes et du revenu du Canada (ci-après l'" ADRC ") lorsque l'application de la disposition générale anti-évitement (ci-après la " DGAÉ ") est envisagée et avant l'établissement de cotisations basées sur l'article 245 de la Loi de l'impôt sur le revenu (ci-après la " L.I.R. ").

Dans un premier temps, nous tenterons donc d'éclaircir ces procédures. Par la suite, nous vous présenterons quelques exemples de stratagèmes récents qui ont été analysés par le comité de la DGAÉ.

1. PROCÉDURES D'ÉTABLISSEMENT DE COTISATIONS BASÉES SUR LA DGAÉ

1.1 Renvoi d'un dossier par le bureau des services fiscaux à l'administration centrale

La Section de la DGAÉ et du soutien technique, Division de l'évitement fiscal et des vérifications spéciales de l'Administration centrale de l'ADRC (ci-après l'" AC ") a le mandat, entre autres, de coordonner l'application de la DGAÉ à travers le pays et de servir de lien entre les bureaux des services fiscaux (ci-après les " BSF ") et le comité de la DGAÉ. Les procédures suivies avant d'établir une cotisation basée sur la DGAÉ comprennent habituellement des procédures de renvoi du dossier par le BSF à l'AC. Cette dernière soumet par la suite le dossier au comité de la DGAÉ pour analyse et recommandations. Toutefois, pour des raisons d'efficacité et tenant compte du degré d'expertise de certains BSF importants, quelques BSF au pays ont un accès direct au comité de la DGAÉ sans avoir à effectuer de renvoi à l'AC.

On peut classer les cas concernant l'application de la DGAÉ en trois catégories pour lesquelles les procédures de renvoi à l'AC et au comité de DGAÉ varient légèrement.

Premièrement, lorsque que le comité de la DGAÉ a antérieurement fait connaître sa position au sujet d'un mécanisme, le BSF peut, à l'égard d'un cas identique, proposer l'établissement d'une nouvelle cotisation basée sur la DGAÉ sans effectuer de renvoi à l'AC. Le contribuable ou son représentant pourra alors soumettre des observations écrites relativement à la proposition d'application de la DGAÉ. Une fois ces observations reçues, le BSF procédera au renvoi du dossier à l'AC puis au comité de la DGAÉ qui l'examineront et formuleront des recommandations. Il est à noter que la lettre d'observations du contribuable accompagnera le renvoi du dossier à l'AC et sera soumise au comité de la DGAÉ.

Deuxièmement, lorsque l'application de la DGAÉ n'est pas envisagée à titre de position principale, mais seulement à titre de position de rechange ou de position auxiliaire, le BSF peut proposer l'établissement d'une nouvelle cotisation basée sur la DGAÉ sans effectuer de renvoi à l'AC. Encore une fois, le contribuable ou son représentant sera invité à formuler ses observations par écrit relativement à cette proposition. Par la suite, le BSF procédera au renvoi du dossier à l'AC et au comité de la DGAÉ qui l'examineront et formuleront des recommandations sur l'application de la DGAÉ à titre de position secondaire. La lettre d'observations du contribuable accompagnera également le renvoi du dossier à l'AC et sera soumise au comité de la DGAÉ.

Finalement, lorsque la question à l'étude est délicate ou nouvelle et que la DGAÉ risque fort de constituer la position principale, le dossier est soumis à l'AC durant le processus de la vérification. Le renvoi prend la forme d'une consultation au cours de laquelle l'AC procèdera aux consultations et à l'analyse nécessaire afin de déterminer si le BSF doit effectuer une vérification approfondie de la transaction d'évitement. Sur recommandation de l'AC, le BSF procédera à la vérification complète de la transaction d'évitement. C'est au terme de cette vérification que le contribuable et son représentant seront invités à formuler des observations sur l'application éventuelle de la DGAÉ. Par la suite, le BSF procédera à un renvoi formel du dossier à l'AC et au comité de la DGAÉ qui envisageront l'application de la DGAÉ. La lettre d'observations du contribuable accompagnera comme toujours le renvoi du dossier à l'AC et sera soumise au comité de la DGAÉ.

Pour ces trois catégories de cas, le vérificateur du BSF doit : informer le contribuable de la nature de l'examen et lui indiquer précisément quelles opérations sont examinées; demander au contribuable les faits qu'il désire faire connaître au sujet des opérations à l'étude; expliquer au contribuable les raisons pour lesquelles l'ADRC considérera les opérations à l'étude comme des opérations d'évitement qui devraient êtres assujetties à la DGAÉ.

1.2 Réception d'un renvoi par l'administration centrale

Dès la réception d'un renvoi, l'AC vérifie si le dossier est complet, examine les observations du contribuable et consulte au besoin le BSF, la Direction des décisions en impôt, le ministère des Finances et le ministère de la Justice. Si des renseignements additionnels sont nécessaires, l'AC en discute avec le BSF et, s'il y a lieu, le contribuable est prié de les fournir.

Une fois le dossier complété, on fixe le moment où le cas sera soumis à l'étude du comité de la DGAÉ. Environ deux semaines avant l'étude du cas par le comité de la DGAÉ, on fait circuler des copies du renvoi effectué par le BSF, accompagnées des observations du contribuable, parmi les membres du comité de la DGAÉ pour qu'ils en prennent connaissance.

1.3 Examen du dossier par le comité de la DGAÉ

Le comité de la DGAÉ se réunit habituellement chaque semaine et se penche sur chaque cas pour lequel on envisage l'application de la DGAÉ. Il peut arriver que le comité de la DGAÉ exige d'autres renseignements ou des travaux de vérification plus poussés avant de rendre une décision. Le cas est alors retourné au BSF. Le dossier reviendra au comité de la DGAÉ dès que les travaux de vérification seront exécutés ou que les renseignements supplémentaires seront obtenus. Il arrive aussi que le comité de la DGAÉ reporte à plus tard sa décision pour se donner le temps de mieux analyser le cas.

Lorsque le comité de la DGAÉ recommande d'appliquer la DGAÉ, l'AC communique au BSF la décision de l'ADRC d'appliquer la DGAÉ à la transaction. Pour les renvois des deux premières catégories, le BSF procèdera à la nouvelle cotisation étant donné que la proposition avait été faite préalablement. Pour les renvois de la troisième catégorie, une lettre de proposition est alors envoyée au contribuable qui est invité à formuler d'autres observations. Lorsque ces observations sont reçues, elles sont examinées par le BSF et envoyées à l'AC pour être finalement étudiées par le comité de la DGAÉ. Si la décision n'est pas modifiée, le BSF est prié d'établir une nouvelle cotisation. Ainsi, les BSF n'émettent aucune cotisation concernant l'application de la DGAÉ sans que le comité de la DGAÉ ait recommandé une telle application. Il est à noter que le comité de la DGAÉ n'accepte pas de rencontrer les contribuables ou leurs représentants, ceux-ci pouvant seulement soumettre des observations écrites selon les règles énoncées précédemment.

1.4 Mesures de contrôle

Les BSF doivent fournir à l'AC, au fur et à mesure qu'elles sont émises, des copies de toutes les lettres de propositions quand l'application de la DGAÉ est recommandée à titre de position principale ou secondaire. L'AC s'assure de cette façon que les lettres de proposition expliquent et communiquent pleinement et exactement les décisions rendues par le comité de la DGAÉ, et suit de près le recours à la DGAÉ à titre de position secondaire.

1.5 Opposition à la cotisation

Le contribuable peut s'objecter à une cotisation invoquant l'application de la DGAÉ de la même manière que pour n'importe quelle autre cotisation en logeant un avis d'opposition dans les délais prescrits. C'est un agent des appels du BSF qui aura le mandat de traiter l'avis d'opposition. Selon une politique administrative de la Direction des appels, les avis d'opposition à une cotisation invoquant l'application de la DGAÉ doivent faire l'objet d'un renvoi à la Direction générale des appels de l'Administration centrale. La Direction des appels est complètement indépendante de la Direction de la vérification et peut annuler la cotisation invoquant l'application de la DGAÉ sans obtenir l'approbation du comité de la DGAÉ.

1.6 Statistiques récentes

En date du 30 juin 2001, le comité de la DGAÉ a étudié 480 cas depuis l'entrée en vigueur de cette disposition. Le comité de la DGAÉ a jugé que la DGAÉ était applicable dans 321 de ces cas et qu'elle était inapplicable dans les 159 autres.

2. STRATAGÈMES RÉCENTS ANALYSÉS PAR LE COMITÉ DE LA DGAÉ

Dans la présente section nous vous présentons différents types de transactions qui ont été analysés récemment par le comité de la DGAÉ. Toutefois, l'analyse que nous vous présentons ne se veut pas une revue complète d'un cas particulier et de l'ensemble des faits qui l'entourent. Une telle revue, en raison de la complexité des transactions impliquées, dépasserait largement le but visé par cette conférence. Nous désirons plutôt faire ressortir, à l'aide d'exemples simples, les types de transactions qui ont préoccupé dernièrement l'ADRC. Dans ces exemples, nous présenterons d'abord la situation suivie des observations du comité de la DGAÉ.

2.1 Dépouillement du gain en capital par un non-résident

Un non-résident détient des actions qui sont pour lui des biens canadiens imposables et désire en disposer. Au lieu de vendre ses actions, il demande à la société de procéder au rachat des actions de façon à obtenir un dividende réputé plutôt qu'un gain en capital.

Il n'existe aucune mesure anti-évitement spécifique concernant le dépouillement des gains en capital par un non-résident. L'article 212.1 de la L.I.R. est une mesure anti-évitement spécifique qui empêche un non-résident de convertir les surplus d'une société, qui selon la L.I.R. devraient être distribués sous forme de dividendes, en un gain en capital. En l'absence d'autres indications dans la L.I.R. à l'effet que la conversion par un non-résident d'un gain en capital en dividendes est répréhensible, l'ADRC ne considérerait généralement pas une telle transaction comme un abus de la L.I.R. lue dans son ensemble.

2.2 Réduction de l'impôt étranger

Une transaction effectuée par une société canadienne résulte en une réduction de son impôt étranger. Le but premier de la transaction est clairement d'obtenir cette réduction d'impôt étranger et n'a aucun but commercial. La transaction crée également un " avantage fiscal " aux fins de l'article 245 de la L.I.R.

L'ADRC a seulement examiné un dossier de cette nature. La transaction consistait en un arrangement classique de double déductions où des fonds avaient été dirigés vers une filiale aux Pays-Bas pour ensuite se retrouver dans une filiale aux États-Unis. Le sous-ministre des Finances a indiqué devant un comité parlementaire que ce type de double déductions était consistant avec notre politique fiscale. Par conséquent, l'ADRC accepte que ce genre de transaction ne soit pas considéré comme un abus de la L.I.R. et que la DGAÉ ne serait généralement pas applicable.

Cette question a également été soulevée dans l'affaire RMM Canadian Enterprises Inc. and Equilease Corporation c. La Reine (97 DTC 302, CCI) dont le jugement contient le passage suivant qui est pertinent à ce type de transaction :

" ...I am not prepared to say that because a U.S. tax saving that is greater than the Canadian tax saving is envisaged or achieved by a Canadian tax avoidance scheme this in itself takes the transaction outside the ambit of section 245. A particular transaction the purpose of which is the avoidance of Canadian tax may well have international fiscal implications. Section 245 operates within the context of Canadian tax law and it is within that context that the primary purpose is to be determined. The appellant's position appears to be that where an avoidance transaction in Canada results in greater inroads being made against the U.S. fisc than against the Canadian fisc the primary purpose cannot be the avoidance of Canadian tax. I do not accept that. "

2.3 Gel successoral extraterritorial

Un contribuable procède à un gel successoral au cours duquel les nouvelles actions ordinaires sont acquises par une société non-résidente incorporée dans une juridiction où la convention fiscale avec le Canada prévoit que le gain en capital provenant de la disposition d'actions par un non-résident n'est pas imposable au Canada. Peu de temps après la transaction de gel, la société non-résidente réalise un gain en capital substantiel en vendant les actions.

En plus des différents arguments techniques qui pourraient être avancés pour contester cette transaction, incluant l'évaluation des actions, ces transactions sont considérées comme un abus du sous-alinéa 110(1)f)(i) de la L.I.R. qui prévoit la déduction dans le calcul du revenu imposable d'un montant exonéré d'impôt par l'effet d'une convention fiscale.

2.4 Dépouillement de surplus

Un contribuable procède à la cristallisation de l'exemption pour gains en capital disponible sur des actions admissibles de petite entreprise qu'il détient dans une société opérante. Cette cristallisation a pour effet d'augmenter le prix base rajusté des actions tout en maintenant bas le capital versé des actions. Par la suite, d'autres actionnaires de la même société créent une nouvelle société de gestion. La nouvelle société de gestion procède à l'achat d'une partie des actions du contribuable ce qui provoque un faible gain en capital dû au prix de base rajusté élevé des actions. La nouvelle société de gestion utilise les surplus de la société opérante pour acquitter le prix d'achat des actions. De plus, le contribuable continue d'être actionnaire de la société opérante puisqu'il n'a pas vendu la totalité des actions qu'il détenait dans la société.

L'article 84.1 de la L.I.R. est une des dispositions anti-évitement spécifiques qui a pour objet de rétablir, en un dividende présumé, la conséquence fiscale liée à ce type de transactions. Il existerait fort probablement un lien de dépendance de fait entre le contribuable et la nouvelle société de gestion de telle sorte que l'application de l'article 84.1 de la L.I.R. constituerait notre position principale. Alternativement, la DGAÉ s'appliquerait comme position secondaire.

2.5 Maximisation du crédit pour fabrication et transformation

Une société transfère la partie de ses activités reliées à la fabrication et la transformation de son entreprise à une société nouvellement constituée de façon à maximiser le crédit au titre des bénéfices de fabrication et de transformation auquel elle a droit.

Bien que cette transaction soit considérée comme une opération d'évitement, cette transaction ne sera généralement pas considérée comme un abus dans l'application de l'article 125.1 de la L.I.R. ni comme un abus de la L.I.R. lue dans son ensemble.

2.6 Évitement de l'impôt des grandes sociétés

Une société se propose d'augmenter sa déduction pour placements relativement à l'impôt de la partie I.3 de la L.I.R., soit l'impôt des grandes sociétés, en convertissant temporairement à la fin de son exercice financier des actifs ne se qualifiant pas à cette déduction en des actifs s'y qualifiant. La société ne fait pas de telle conversion d'actifs à aucun autre moment de l'année.

Cette transaction est une opération d'évitement qui est un abus dans l'application de l'impôt de la partie I.3 et plus particulièrement du paragraphe 181.2(4) de la L.I.R.

2.7 Prêt indirect à un non-résident

Une société canadienne est une filiale d'une société-mère non-résidente. La société canadienne désire prêter de l'argent à une société non-résidente (ci-après " société non-résidente liée ") qui est également une filiale de la société-mère non-résidente, mais qui n'est pas une société étrangère affiliée de la société canadienne. Pour ce faire, la société canadienne incorpore une société étrangère affiliée et y effectue un investissement sous forme de capital équivalent à la somme d'argent qu'elle veut prêter à la société non-résidente liée. La somme d'argent est ensuite prêtée par la société étrangère affiliée à la société non-résidente liée. La société non-résidente liée utilise le prêt dans une entreprise exploitée activement.

Si la société canadienne avait prêté directement l'argent à la société non-résidente liée, la société canadienne aurait eu un revenu d'intérêt selon l'alinéa 12(1)c) de la L.I.R. ou un revenu d'intérêt réputé selon l'article 17 de la L.I.R. lorsque le taux d'intérêt était inférieur à un taux raisonnable. Cette série de transactions est considérée comme une opération d'évitement. L'utilisation d'une société étrangère affiliée et de l'exemption prévue au sous-alinéa 95(2)a)(ii) de la L.I.R. dans le calcul du revenu étranger accumulé tiré de biens (RÉATB) de la société canadienne, pour contourner l'imposition d'un revenu d'intérêt au Canada, est un abus de la L.I.R. lue dans son ensemble. La DGAÉ s'appliquera pour recaractériser la transaction comme un prêt de la société canadienne à la société non-résidente liée, ce qui résultera en l'application de l'article 17 de la L.I.R. à la société canadienne et aussi en l'application du paragraphe 15(2) et de l'alinéa 214(3)a) de la L.I.R. à la société non-résidente liée. Il est à noter que pour les années d'imposition débutant après 1999, les nouvelles règles anti-évitement spécifiques prévues à l'article 17 de la L.I.R. s'appliqueront généralement à ce genre de transaction, mais que la DGAÉ pourrait également s'appliquer pour ce qui est de la partie concernant le paragraphe 15(2) de la L.I.R.

2.8 Société de personnes à plusieurs paliers

Deux sociétés appartenant au même groupe entreprennent de réaliser leur revenu d'entreprise par l'entremise de sociétés de personnes à plusieurs paliers. Chacune des sociétés de personnes fixe sa fin d'exercice financier à un mois d'intervalle l'une de l'autre, de telle sorte que la société de personnes au bas de la structure, soit celle générant le revenu d'entreprise, ait la fin d'exercice la plus tardive et que la société qui elle est au haut de la structure ait la fin d'exercice la plus hâtive. Le revenu d'entreprise est alors différé d'un nombre d'années équivalent au nombre de paliers de sociétés de personnes ainsi créés.

La mise en place d'une telle structure de sociétés de personnes à plusieurs paliers de façon à différer l'inclusion d'un revenu est considérée comme un abus de la L.I.R. lue dans son ensemble et la DGAÉ s'appliquerait à cette situation pour modifier le choix de la fin d'exercice des sociétés de personnes qui sont en place uniquement aux fins du report.

CONCLUSION

Les observations des contribuables et de leurs représentants sont une composante importante dans l'analyse par le comité de la DGAÉ d'une situation à laquelle l'ADRC se propose d'appliquer la DGAÉ au même titre que les observations qui sont formulées par les BSF.

L'ADRC continue d'être à l'affût des nouveaux stratagèmes qui ont pour principal but de procurer au contribuable un avantage fiscal contraire à l'esprit de la L.I.R.

( L'auteur tient à remercier monsieur Paul Lynch, gestionnaire de la Section de la disposition générale anti-évitement et du soutien technique, pour sa précieuse collaboration à la rédaction de ce texte.