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Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.
Principales Questions: Quel est le traitement fiscal pour les récipiendaires d'un montant reçu pour les inciter à acheter une police d'assurance-vie exonérée?
Position Adoptée: Généralement imposable selon l'alinéa 12(1)x) de la Loi.
Raisons: La police d'assurance-vie est généralement un bien acquis en vue d'en tirer un revenu.
Le 28 avril 2004
Bureau des services fiscaux de XXXXXXXXXX Administration centrale
Division de la validation et de l'exécution Division des industries
financières
À l'attention de : XXXXXXXXXX Michelle Desrosiers
Notaire, M.Fisc.
2004-006699
Commission d'une police d'assurance-vie remise à des fins incitatives
La présente fait suite à votre lettre du 12 mars 2004 dans laquelle vous nous demandez de déterminer le traitement fiscal pour les récipiendaires d'un montant reçu égal à la commission versée à un courtier d'assurance-vie pour inciter ces personnes ou des personnes liées à acquérir une police d'assurance-vie exonérée.
Les faits tels que nous les comprenons sont les suivants:
Un courtier d'assurance-vie vend à ses clients une police d'assurance-vie de la compagnie XXXXXXXXXX (ci-après la " Compagnie ") qui s'appelle " XXXXXXXXXX " (ci-après la " Police ") dont une copie était jointe à votre lettre.
La Police comprend une partie assurance-vie et une partie épargne qui n'est pas un régime enregistré d'épargne-retraite. L'acheteur verse une prime qui est déposée dans un fonds qui sert en partie pour accumuler de l'épargne, et le revenu généré par celui-ci sert en partie à payer la prime d'assurance-vie. Particulièrement, l'article XXXXXXXXXX de la Police prévoit que celle-ci est exonérée d'impôt et il y est inscrit que la Compagnie a l'intention de maintenir ladite Police exemptée d'impôt pendant toute la durée de sa validité. Il y est mentionné que tout rachat partiel afin de maintenir l'exemption sera déposé au compte de dépôt de primes de la Compagnie et ne constituera pas une prime ni une autre partie de la Police. L'article XXXXXXXXXX de la Police prévoit la possibilité de demander le rachat de la Police contre sa valeur de rachat nette à la date d'effet de la demande. Dans ce cas, la Compagnie émet un feuillet T5 pour indiquer le montant imposable. Enfin, l'article XXXXXXXXXX de la Police permet les avances sur police consenties uniquement à même la partie de la valeur totale du fonds affecté à l'option d'intérêt quotidien. On y prévoit les modalités d'application. On définit " avance sur police " comme un prêt consenti au propriétaire par la Compagnie et garanti par la Police.
Le courtier reçoit des commissions de la Compagnie pour la vente de la Police. Afin d'augmenter sa clientèle, le courtier verse aux acheteurs le montant des commissions qu'il reçoit pour la première année.
La Compagnie ne fait aucune promotion de ce genre. Le courtier est le seul instigateur de cette promotion.
Le mécanisme est le suivant: lorsque l'acheteur acquiert une Police, il verse la prime à la Compagnie. Ensuite, selon l'entente contractuelle entre la Compagnie et le courtier, la Compagnie verse la commission du courtier directement dans son compte bancaire. Enfin, le courtier verse à l'acquéreur de la Police ou à une personne désignée par lui, un montant représentant la commission reçue de la Compagnie. Ce versement est fait par chèque qui est tiré du compte bancaire du courtier.
Question
Quel est le traitement fiscal des sommes reçues par les récipiendaires et les personnes impliquées dans les scénarios suivants:
PROPRIÉTAIRE DE LA POLICE (PAYEUR DE LA PRIME)
BÉNÉFICIAIRE AU DÉCÈS
ASSURÉ
PERSONNE QUI REÇOIT LE CHÈQUE DU COURTIER
SITUATION 1
SOCIÉTÉ
SOCIÉTÉ
ACTIONNAIRE
ACTIONNAIRE
SITUATION 2
SOCIÉTÉ
CONJOINT DE L'ACTIONNAIRE
ACTIONNAIRE
ACTIONNAIRE
SITUATION 3
SOCIÉTÉ
SOCIÉTÉ
ACTIONNAIRE
SOCIÉTÉ
SITUATION 4
PARTICULIER
CONJOINT DU PARTICULIER
PARTICULIER
PARTICULIER
Afin de vous informer des incidences fiscales résultant des différents scénarios, nous croyons nécessaire de vous résumer les différentes dispositions de la Loi de l'impôt sur le revenu (ci-après la " Loi ") et les positions jurisprudentielles qui s'appliquent en l'instance.
A) Nature et source du revenu tiré d'une police d'assurance-vie
Tout d'abord, nous croyons pertinent de qualifier le contrat d'assurance comme tel. L'article 2399 du Code civil du Québec précise que la police est le document qui constate l'existence du contrat d'assurance. Cet article reprend les dispositions de l'article 2477 du Code civil du Bas-Canada. Or, le juge Denault dans l'arrêt de la Cour d'appel fédérale La Capitale, Compagnie d'Assurance Générale c. La Reine, 1998 DTC 6215 (CFA) a considéré que la vente d'une police d'assurance régie par cette disposition, constitue un droit à une indemnité en cas de sinistre. Aux paragraphes 41 et suivants de ce jugement on peut lire ce qui suit:
" Au surplus, à mon avis, ce droit à une indemnité vendu par l'intimé en 1986 constitue un bien au sens de la Loi de l'impôt sur le revenu. En effet, le mot " bien " est défini au paragraphe (1) de l'article 248 d'une manière très large et englobante qui inclut, à ce titre, la vente d'un droit de quelque nature qu'il soit:
" biens " - " biens " signifie des biens de toute nature, meubles ou immeubles, corporels ou incorporels et comprend, sans restreindre la portée générale de ce qui précède,
a) un droit de quelque nature qu'il soit, une action ou part,
b) à moins d'une intention contraire évidente, de l'argent,
c) un avoir forestier, et
d) les travaux en cours d'une entreprise qui est une profession libérale;
Le terme " bien " en vertu de la Loi inclut pratiquement tout type d'intérêt économique et comprend pratiquement toute sorte d'intérêt qu'une personne peut posséder. La généralité du terme se comprend dans le contexte de cette Loi où il s'agit d'imposer toute forme de revenu d'entreprise d'un contribuable quelle qu'en soit la provenance.
Dans Vaillancourt v. The Queen, notre collègue, le juge Décary, écrivait pour la Cour en rapport avec la définition du mot " bien " de la Loi :
" This definition could hardly be more inclusive quite broad enough to me to take in a portion or fraction of property. "
Dans l'arrêt Sani Sport Inc. c. Canada où il s'agissait d'interpréter la portée du sous-alinéa 54h) relatif au produit de la (sic) disposition d'un bien, lequel comprend toute indemnité afférente aux biens pris en vertu d'une loi, notre collègue, Madame le juge Desjardins, en est venue à la conclusion que le mot " bien ", à cause de la définition large qui en est faite, ne couvrait pas seulement le terrain exproprié, mais qu'il s'entendait également du droit de l'expropriée de jouir d'une source de revenus dont elle fut privée par l'expropriation et pour lequel elle fut indemnisée.
Compte tenu que la définition de " bien " au paragraphe 248(1) de la Loi réfère à des biens de toute nature, corporels ou incorporels, et inclut un droit de quelque nature qu'il soit, le droit à l'indemnité vendu par l'intimé par le contrat d'assurance et acquis par l'assuré en paiement de la prime constitue, à mon avis, un bien au sens où ce terme est utilisé dans l'alinéa 12(1)b) de la Loi. "
Nous sommes d'avis que le détenteur d'une Police détient un bien pour les fins de la Loi.
L'article 12.2 de la Loi prévoit l'inclusion dans le calcul du revenu d'une entreprise ou d'un bien de l'accumulation annuelle du revenu d'investissement de polices d'assurance-vie autres que les polices exonérées. L'alinéa 20(1)c) de la Loi ne permet pas la déduction des intérêts sur l'argent emprunté qui est utilisé pour acquérir un bien qui est une police d'assurance-vie. À notre avis, cette analyse de la Loi nous permet de conclure qu'une police d'assurance-vie constitue une source de revenu soit, un bien acquis pour en tirer du revenu de bien et ce, que la police d'assurance-vie soit une police exonérée ou non.
L'alinéa 56(1)j) de la Loi, exige l'inclusion dans le calcul du revenu du détenteur d'une police d'assurance-vie, de toutes sommes calculées selon le paragraphe 148(1) ou (1.1) de la Loi. Grosso modo, une avance sur police ou le retrait de la totalité ou d'une partie de la valeur de rachat sont des produits de disposition d'une police d'assurance-vie selon le paragraphe 148(9) de la Loi. Ainsi, si le montant reçu est supérieur au coût de base rajusté de la police, alors le contribuable visé sera sujet aux dispositions de l'alinéa 56(1)j) de la Loi. Dans la situation présente, l'analyse de la Police nous permet de constater que la prime versée par le propriétaire de la Police est utilisée par la Compagnie à des fins d'investissement. La Compagnie, qui se sera préalablement assurée que la Police demeure exonérée aux fins de la Loi, fera fructifier cette prime selon le choix effectué par le propriétaire de la Police. L'investissement s'accumule dans la valeur de rachat de la Police. Le propriétaire pourra racheter une partie de la Police jusqu'à concurrence de sa valeur de rachat ou pourra obtenir des avances sur police sur cette valeur de rachat.
B) Déductibilité de la prime
La situation requiert également qu'on détermine si, pour une société ou pour un particulier en affaires, le déboursé lors de l'acquisition d'une assurance sur la vie de son actionnaire ou sur la sienne constitue une dépense engagée pour gagner du revenu d'entreprise.
Or, les propos du juge en chef de la Cour d'appel fédérale dans l'affaire La Reine c. MacIntyre, 1975 DTC 5240, sont pertinents en l'instance. Dans cette cause, le contribuable, un particulier, gagnait du revenu d'une entreprise. Parmi les dépenses encourues pour l'année d'imposition en litige, il paya des primes pour une assurance invalidité qui lui garantissait le paiement d'un montant d'argent dans l'éventualité où il deviendrait invalide. Le contribuable voulut déduire le montant des primes payées sur la base que cette dépense avait été encourue en vue de tirer un revenu d'entreprise. La Cour refusa la dépense pour les motifs suivants:
" My reason for concluding that the premium in question is not an expenditure to earn the income of the " business " is that it is paid as consideration for an insurance policy pursuant to which the respondent is entitled to receive certain fixed weekly amounts for each week that he is "totally disabled and is thereby prevented from working for remuneration or profit" by reason of "disability due to accidental bodily injury", or by reason of "disability due to sickness", and to have such insurance coverage he must be a member of an organization that bargains on behalf of television and radio artists. From this appears clear that the premiums are in no way laid out to earn the fees paid for the respondent's services (which are the gross revenues of his business); that he must be "totally disabled and .. thereby prevented from working for remuneration or profit" in any week in respect of which he receives the insurance benefit so that, during any such week, he must have suspended or terminated his "business", which consists exclusively in the rendering of his own personal services; and the insurance is not insurance against loss of earnings from the "business" but an insurance of payments in respect of a period of disability whether or not the "business" continues in existence."
Nous sommes d'avis que ces propos s'appliquent généralement dans une situation d'acquisition d'une police d'assurance-vie par une société pour assurer la vie d'un actionnaire ou par un particulier en affaires pour assurer sa propre vie. Donc, la prime encourue par la société ou par le particulier n'est pas une dépense en vue de tirer un revenu d'une entreprise compte tenu que l'assurance n'est pas acquise pour prévenir la perte de revenus de l'entreprise mais plutôt pour couvrir le décès d'un individu qui par surcroît dans le cas de la société, est un actionnaire. Ce raisonnement vaut que la société soit le bénéficiaire au décès ou que ce soit le conjoint de l'actionnaire assuré.
Enfin, quoique la Police soit un bien acquis dans le but de tirer un revenu de bien, nous sommes d'avis que ces primes ne sont pas déductibles dans le calcul du revenu du contribuable et ce, compte tenu des règles particulières applicables aux polices d'assurance-vie. En effet, l'article 148 de la Loi oblige le titulaire d'une telle police à inclure dans le calcul de son revenu, la différence entre le produit de disposition d'un intérêt dans la police sur le coût de base rajusté de cet intérêt. Or, selon ces dispositions, les primes doivent être incluses dans le coût de base rajusté d'une police d'assurance-vie sauf dans les situations particulières de paiement de primes dans le cadre d'avances sur police auquel cas elles font partie du calcul du produit de disposition de la police.
Quoiqu'il en soit, sur la base de la décision de la Cour d'appel fédérale La Reine c. Antoine Guertin Ltée., 1987 DTC 5458, nous considérons que, tout comme dans cette affaire, la prime déboursée par le contribuable est pour l'achat de la Police donc, une dépense en capital.
C) Application de l'alinéa 12(1)x) de la Loi
L'alinéa 12(1)x) de la Loi prescrit qu'un contribuable doit inclure, entre autres, dans le calcul de son revenu tiré d'une entreprise ou d'un bien, un montant (à l'exclusion d'un montant prescrit) reçu par lui au cours de l'année pendant qu'il tirait un revenu d'une entreprise ou d'un bien, d'une personne qui paie le montant en vue de tirer un revenu d'une entreprise ou d'un bien, s'il est raisonnable de considérer le montant reçu à titre de paiement incitatif, sous forme de prime, de subvention, de prêt à remboursement conditionnel, de déduction de l'impôt ou d'indemnité, ou sous toute autre forme. Cette disposition s'applique dans la mesure où le montant en question n'a pas déjà été inclus dans le calcul du revenu du contribuable ou qu'il ne vient pas réduire le coût ou le coût en capital d'un bien ou le montant d'une dépense en application respectivement de l'alinéa 53(1)s) ou des paragraphes 17(7.4) ou 12(2.2) de la Loi. Elle ne s'applique pas non plus dans le cas où il serait raisonnable de considérer le paiement comme fait par le payeur au titre de l'acquisition d'un droit sur le contribuable, sur son entreprise ou sur son bien (sous-alinéas 12(1)x)(v), (vii) et (viii) de la Loi).
Le mot " reçu " n'est pas défini dans la Loi ou les Règlements de la Loi. Son interprétation est déterminée selon le sens ordinaire de ce mot qui dans certaines circonstances a été élargi par les tribunaux. Ainsi, la jurisprudence a indiqué qu'il n'est pas nécessaire qu'une somme soit effectivement versée. Par exemple, il peut y avoir réception présumée (constructive receipt) par un contribuable lorsqu'une somme est inscrite au crédit de son compte ou, comme dans la cause Everett Truck Stop Ltd. c. La Reine, 1993 DTC 965 (CCI), une dette est payée par le fournisseur pour le compte du contribuable.
Les termes utilisés par le législateur au préambule de l'alinéa 12(1)x) de la version française de la Loi sont les suivants : un montant reçu par le contribuable au cours de l'année pendant qu'il tirait un revenu d'une entreprise ou d'un bien. La version anglaise est plutôt rédigée comme suit : any particular amount received by the taxpayer in the year, in the course of earning income from a business or property.
Les tribunaux n'ont pas eu l'occasion d'interpréter l'expression " pendant qu'il tirait un revenu " ou " in the course of " dans le contexte de l'application de l'alinéa 12(1)x) de la Loi. Cette expression a surtout été analysée dans les situations de dépenses plutôt que dans celles de revenus sauf en ce qui a trait à l'application de l'alinéa 6(1)a) de la Loi où il est question d'avantages reçus " in respect of, in the course of, or by vertue of an office or employment ".
Dans ce dernier contexte, il a été dit dans la cause Estate of Philip Atlee Wisener c. MNR,1973 DTC 5065 (CF 1ère instance), que bien que dans plusieurs dictionnaires les termes " in the course of " sont synonymes de " during " ou " while ", dans le litige en question, ces termes devaient prendre un sens plus large afin d'être en mesure de faire un lien entre le revenu et la charge ou l'emploi.
À notre connaissance, le jugement le plus significatif traitant de cette expression dans un contexte de dépense est sans contredit l'affaire MNR c. Younge-Eglinton Building Ltd.,1974 DTC 6180 (CFA) dans laquelle le juge Thurlow a tenu les propos suivants:
" ... it seems to me that the words in the course of in paragraph 11(1)(cb) are not a reference to the time when the expenses are incurred but are used in the sense of "in connection with" or "incidental to" or "arising from" and refer to the process of carrying out or the things which must be undertaken to carry out the issuing or selling or borrowing for in connection with which the expenses are incurred."
Nous sommes d'avis que, pour les fins de l'alinéa 12(1)x) de la Loi, le paiement incitatif reçu par le contribuable doit avoir un lien avec une source de revenu.
Dans les situations où la société ou le particulier en affaires reçoit le paiement incitatif et où la Police représente une source de revenu telle que cela aura été déterminé selon les paramètres expliqués à la section précédente de la présente, nous considérons que les dispositions de l'alinéa 12(1)x) de la Loi s'appliquent et ce, sous réserve des exceptions décrites précédemment et prévues aux sous-alinéas 12(1)x)(v),(vii) et (viii) de la Loi. Le sous-alinéa 12(1)x)(vii) de la Loi vise un montant qui réduit, en application du paragraphe 12(2.2) ou 13(7.4) ou de l'alinéa 53(2)s) de la Loi, le coût ou coût en capital ou le montant de la dépense. Une police d'assurance-vie n'est pas une immobilisation ou un bien amortissable de sorte que le paragraphe 13(7.4) et l'alinéa 53(2)s) de la Loi ne sont pas applicables. Par ailleurs, le paragraphe 12(2.2) de la Loi exclut de son application une dépense relative au coût d'un bien pour un contribuable, ce que représente la prime versée pour acquérir une police d'assurance-vie.
Le fait que les primes payées soient ou non déductibles par la société par l'application des dispositions de l'alinéa 18(1)a) ou 20(1)e.2) de la Loi, n'a aucun impact sur l'application des dispositions de l'alinéa 12(1)x) de la Loi pour la société.
D) Application du paragraphe 56(2) de la Loi
Le paragraphe 56(2) de la Loi stipule que tout paiement ou tout transfert de biens fait, suivant les instructions ou avec l'accord d'un contribuable, à toute autre personne au profit du contribuable ou à titre d'avantage que le contribuable désirait voir accorder à l'autre personne doit être inclus dans le calcul du revenu du contribuable dans la mesure où il le serait si ce paiement ou transfert avait été fait au contribuable.
Le bulletin d'interprétation IT-335R reprend ces conditions et précise que la condition à l'effet que le paiement ou transfert doit être fait suivant les instructions ou avec l'accord du contribuable peut être implicite.
Nous sommes d'avis que le paragraphe 56(2) de la Loi serait applicable dans la situation où la société donne instruction au courtier de verser le paiement incitatif à une autre personne comme à un actionnaire. En effet, il peut être argumenté que le paiement du courtier en faveur de l'actionnaire de la société serait inclus dans le calcul du revenu de la société selon les dispositions de l'alinéa 12(1)x) de la Loi si la société l'avait reçu. Dans la mesure où les dispositions du paragraphe 56(2) et de l'alinéa 12(1)x) de la Loi sont applicables, le paiement incitatif devrait être inclus dans le calcul du revenu de la société.
E) Application de l'alinéa 6(1)a) ou du paragraphe 15(1) de la Loi
Le paragraphe 15(1) de la Loi prescrit que la valeur d'un avantage, autre qu'un avantage décrit aux alinéas 15(1)a) à d) de la Loi, qu'une société accorde à un actionnaire au cours d'une année d'imposition est incluse dans le calcul du revenu de l'actionnaire pour l'année, sauf si cette valeur est réputée par l'article 84 de la Loi constituer un dividende. Le terme " avantage " au paragraphe 15(1) de la Loi a un sens assez large pour comprendre les éléments suivants:
- Un paiement à un actionnaire par une société autrement qu'en vertu d'une opération commerciale véritable;
- L'attribution de capitaux ou d'autres biens d'une société de quelque manière que ce soit à un actionnaire ou au profit d'un actionnaire;
- Tout autre avantage qu'une société accorde à un actionnaire.
Si la personne à qui est accordé l'avantage est à la fois un actionnaire et un employé de la société, une décision devra être prise en fonction de tous les faits et de toutes les circonstances propres au cas afin de déterminer si la société a accordé l'avantage en sa qualité d'actionnaire ou en sa qualité d'employé. Dans ce dernier cas, l'alinéa 6(1)a) de la Loi s'applique plutôt que le paragraphe 15(1) de la Loi. Le contribuable devra alors démontrer que l'avantage en question est comparable, en nature et au niveau du quantum, aux avantages généralement offerts à des employés non-actionnaires d'une société de taille similaire, dans des conditions analogues, ou encore si cet avantage était accordé à tous les employés de la société. Il serait alors possible que la société ayant conféré l'avantage puisse déduire dans le calcul de son revenu un montant correspondant à la valeur de l'avantage dans la mesure où il serait entre autres démontré que c'est une dépense engagée ou effectuée par la société en vue de tirer un revenu de son entreprise ou d'un bien et que cette dépense serait raisonnable dans les circonstances (voir à cet égard l'alinéa 18(1)a) et l'article 67 de la Loi).
Les situations où un avantage est accordé à un actionnaire sont:
a) Un paiement incitatif est remis directement par le courtier à l'actionnaire;
b) Le conjoint de l'actionnaire est bénéficiaire de la Police.
Si un montant doit être inclus dans le revenu d'un actionnaire conformément au paragraphe 15(1) de la Loi, ce même montant n'est pas déductible du revenu de la société.
Enfin, le fait que le paiement incitatif soit inclus dans le calcul du revenu de la société par l'application de l'alinéa 12(1)x) ou du paragraphe 56(2) de la Loi ne modifie pas l'obligation d'inclure un avantage dans le revenu de l'actionnaire équivalent au montant du paiement incitatif lorsque cet avantage lui est conféré par la société comme cela est le cas dans les situations 1 et 2.
Nous sommes d'avis que la situation 2 crée un avantage à l'actionnaire puisque son conjoint est le bénéficiaire de la police d'asssurance-vie. Nous sommes également d'avis que cet avantage peut généralement être mesuré par le montant de la prime versée.
Par conséquent, l'actionnaire devrait inclure dans son revenu, conformément au paragraphe 15(1) de la Loi, le montant de la prime payée par la société à l'égard de la police d'assurance individuelle sur sa vie lorsque les bénéficiaires de la police d'assurance-vie sont les ayants droit comme le conjoint de cet actionnaire. Dans ces circonstances, les dispositions du paragraphe 248(28) de la Loi ne s'appliqueront pas pour empêcher l'inclusion dans le calcul du revenu de l'actionnaire de la partie de la prime payée suite au remboursement du paiement incitatif reçu.
F) Particulier
Les observations formulées dans la section traitant de l'application de l'alinéa 12(1)x) de la Loi au paiement incitatif s'appliquent mutadis mutandis à la somme reçue par un particulier qui n'est pas un travailleur autonome. Ainsi, nous sommes d'avis que les dispositions de l'alinéa 12(1)x) de la Loi s'appliquent à ces sommes puisque la Police permet à son propriétaire de gagner du revenu de bien.
À titre de renseignement, une copie de cette note de service sera dépersonnalisée selon les critères de la Loi sur l'accès à l'information et elle sera mise dans la bibliothèque électronique de l'Agence du revenu du Canada. De plus, une copie dépersonnalisée sera distribuée aux éditeurs fiscaux commerciaux pour qu'ils l'incluent dans leurs bases de données. Le processus de dépersonnalisation enlèvera tout ce qui ne doit pas être divulgué, y compris les renseignements qui peuvent révéler l'identité du Contribuable. Si votre client demande une copie de cette note de service, il est possible de lui fournir la version de la bibliothèque électronique. Le client peut aussi demander une copie dépersonnalisée selon les critères de la Loi sur la protection des renseignements personnels, qui n'enlève pas l'identité du client. Vous devriez adresser toute demande pour cette dernière version à madame Jackie Page, au (819) 994-2898. Une copie à remettre au client vous sera envoyée.
Veuillez accepter, Madame, l'expression de nos salutations distinguées.
Ghislain Martineau
Gestionnaire de section
Section du financement et des régimes
Division des industries financières
Direction des décisions en impôt
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