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Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.
Principales Questions: Dans une situation hypothétique, est-ce qu'un paiement effectué par le propriétaire d'un terrain, à une société liée, lors de l'octroi d'une emphytéose, est déductible sur la durée de l'emphytéose?
Position Adoptée: Aucune
Raisons: Question de fait. Il y a lieu de déterminer s'il s'agit d'une dépense en capital ou d'une dépense courante.
XXXXXXXXXX A. St-Amour, C.A.
2005-012192
Le 7 juin 2005
Monsieur,
Objet: Traitement fiscal d'un paiement dans le cadre d'une emphytéose
La présente est en réponse à votre lettre du 18 mars 2005 nous demandant de confirmer le traitement fiscal d'un paiement effectué par le propriétaire d'un terrain lors de l'octroi d'une emphytéose dans une situation hypothétique.
Dans la situation décrite dans votre lettre, vous avez mentionné que le paiement en question est versé à une société liée pour l'inciter à conclure un contrat qui octroie un droit emphytéotique. Vous êtes d'avis qu'il s'agit d'un paiement incitatif pour de la location et que le principe du rattachement à l'égard de la déductibilité s'applique car le paiement est engagé dans le but de produire un élément de revenu futur identifiable.
À moins d'indication contraire, tous les renvois législatifs dans la présente sont des renvois aux dispositions de la Loi de l'impôt sur le revenu (la "Loi").
La situation décrite dans votre lettre nous apparaît être une situation réelle impliquant un contribuable. Tel qu'il est mentionné au paragraphe 22 de la circulaire d'information 70-6R5 du 17 mai 2002, nous avons comme pratique de ne pas émettre d'opinion écrite concernant des transactions projetées autrement que par voie de décisions anticipées. Par ailleurs, lorsqu'il s'agit de déterminer si une transaction complétée a reçu le traitement fiscal adéquat, la décision en revient d'abord à nos bureaux de services fiscaux. Nous pouvons toutefois offrir les commentaires généraux suivant qui, nous l'espérons, vous seront utiles. Ces commentaires pourraient cependant, dans certaines circonstances, ne pas s'appliquer à votre situation particulière.
Selon le Code civil du Québec ("CcQ") (voir les articles 1195 à 1211), l'emphytéose est un droit qui permet à une personne ("l'emphytéote") d'utiliser, pendant une certaine période qui peut varier entre 10 et 100 ans, un immeuble appartenant à autrui et d'en tirer tous les avantages. Il est clair selon le CcQ que l'emphytéote a l'obligation de faire des constructions, ouvrages ou plantations qui augmentent la valeur du bien d'une façon durable. La nature du droit de l'emphytéote est précisée à l'article 1119 du CcQ. Selon cet article, l'emphytéose n'est pas un bail, mais plutôt un démembrement du droit de propriété et constitue un droit réel au même titre que l'usufruit, l'usage ou la servitude. L'emphytéote a donc le droit d'utiliser pleinement l'immeuble, à la condition de ne pas en compromettre l'existence.
Le terme "paiement incitatif" n'est pas défini dans la Loi. À cet égard, les tribunaux se sont appuyés essentiellement sur le sens ordinaire de ces mots (voir les cause French Shoes Ltd. 86 DTC 6359 et Supermarché Ste-Croix 95 DTC 871). De plus, nous pouvons considérer la définition suivante dans la cause A.V.William E Coutts Co. Ltd., (1968) 1 O.R. 549 (CA) où la cour a mentionné:
"The ordinary meaning of the word "induce" connotes the act of leading or bringing about another person by persuasion or influence to some particular line of action which he would not have done or followed but for such inducement."
Pour être déductible comme dépense courante, une dépense doit être raisonnable, avoir été engagée en vue de tirer un revenu (18(1)a)) et ne pas être une dépense en capital (18(1)b)). Des principes ont été établis par la jurisprudence afin de déterminer si une dépense est en capital ou courante. D'une part, lorsque la dépense est au titre de l'acquisition ou de la création d'une entité commerciale, de sa structure ou de son organisation ou pour son accroissement, si elle est faite une fois pour toutes et elle apporte un bénéfice durable à la structure organisationnelle, elle sera généralement considérée comme étant une dépense en capital. D'autre part, lorsqu'une dépense est reliée au processus d'exploitation de l'entreprise, elle sera normalement considérée comme une dépense courante.
Par conséquent, la détermination du traitement fiscal d'un paiement par le propriétaire d'un terrain lors de l'octroi d'une emphytéose repose essentiellement sur un examen de tous les faits pertinents dans une situation particulière ainsi que du contrat d'emphytéose. Il y a lieu de remarquer que la Cour fédérale, division de première instance, a décidé dans la cause Befega 72 DTC 6170, que des dépenses encourues dans le cadre d'une emphytéose étaient des dépenses en capital, non déductibles dans le calcul du revenu parce que ces dépenses étaient non seulement faites une fois pour toutes mais elles apportaient un bénéfice durable à l'entreprise.
La décision de la Cour suprême du Canada dans l'arrêt Canderel 98 DTC 6100 visait des paiements incitatifs à la location que les parties avaient reconnus comme étant des dépenses courantes et non des dépenses en capital. La Cour a déterminé que les paiements incitatifs en question étaient des dépenses courantes déductibles dans l'année et non sujettes au principe du rattachement parce qu'ils apportaient des avantages importants et nombreux immédiatement dans l'année du paiement. Par ailleurs, l'Agence a indiqué notamment, à la question 4 de la table ronde de l'APFF de 1998 ainsi que dans les Nouvelles techniques No. 16 du 8 mars 1999, qu'il demeure en effet obligatoire de décider si un paiement incitatif à la location a été engagé dans le but précis de produire un élément de revenu identifiable entraînant l'application du principe du rattachement ou s'il a donné lieu à suffisamment d'avantages courants pour être traité comme une dépense courante dans l'année du paiement.
Les présents commentaires ne constituent pas des décisions anticipées en matière d'impôt sur le revenu et, tel qu'il est mentionné au paragraphe 22 de la circulaire d'information 70-6R5 du 17 mai 2002, ils ne nous lient pas. Nous espérons cependant qu'ils vous seront utiles. Si vous avez des questions, n'hésitez pas à communiquer avec nous.
Veuillez agréer, Monsieur l'expression de nos sentiments les meilleurs.
Ghislain Martineau
Gestionnaire
Section du financement et des régimes
Division du financement et des régimes
Direction des décisions en impôt
Direction générale de la politique
et de la planification
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