Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.
Principales Questions: Quelles sont les règles applicables pour qu'un régime se qualifie aux fins de l'alinéa 6801 a) du Règlement et ne soit pas visé par les règles applicables aux EET?
Position Adoptée: Discussion générale
2008-029277
XXXXXXXXXX Mélanie Beaulieu
(613) 957-9226
Le 4 février 2009
Monsieur,
Objet : Régime de congé à traitement différé (" RCTD ")
La présente fait suite à votre courriel du 11 septembre 2008, dans lequel vous nous demandiez si un régime de congé à traitement différé ou anticipé donné (" votre régime ") se qualifiait de Régime de congé à traitement différé (" RCTD "), conformément aux exigences de l'alinéa 6801a) du Règlement de l'impôt sur le revenu (le " Règlement "). À cette fin, vous nous avez communiqué un document intitulé " Congé à traitement différé ou anticipé " ainsi que des extraits de la Convention collective du XXXXXXXXXX . Nous notons que l'information contenue dans le premier document diffère, à certains égards, de celle comprise dans les extraits de la Convention collective que vous nous avez communiqués. Afin d'éviter toute ambiguïté ou imprécision, nous avons donc choisi, en cas de divergence, de commenter l'information contenue dans ce premier document.
Nous souhaitons d'abord préciser qu'il n'existe pas dans la Loi de l'impôt sur le revenu (la " Loi ") ni dans le Règlement d'exigence selon laquelle un RCTD doive être soumis à l'Agence du revenu du Canada (l'" ARC ") pour révision, approbation, ou autre mécanisme d'enregistrement préalable. Cependant, si la mise en place d'un tel régime est envisagée, notre Direction peut confirmer par écrit les conséquences fiscales inhérentes au régime, par le biais d'une réponse à une demande de décision anticipée. L'information pertinente concernant la manière de soumettre une demande de décision anticipée se retrouve dans la Circulaire d'information 70-6R5, intitulée " Décisions anticipées en matière d'impôt sur le revenu ", datée du 17 mai 2002. Cette circulaire d'information, ainsi que les autres publications de l'ARC auxquelles il est fait référence dans la présente, sont disponibles sur notre site Internet à l'adresse suivante : http://www.cra-arc.gc.ca/formspubs/menu-fra.html. Si, par ailleurs, votre RCTD a déjà été mis en place, toute question relative à ce RCTD particulier doit être adressée à votre bureau des services fiscaux (" BSF ") pour obtenir son point de vue. Vous pourrez trouver la liste des BSF ainsi que leurs coordonnées sur la page " Contactez-nous " de notre site Internet. Bien que nous ne soyons pas en mesure de commenter votre régime particulier, nous sommes cependant disposés à fournir les commentaires généraux suivants, lesquels vous seront peut-être utiles.
En règle générale, les dispositions de la Loi applicables aux ententes d'échelonnement du traitement (" EET ") exigent que tout paiement de traitement ou salaire différé soit inclus au revenu de l'employé concerné selon une comptabilité d'exercice (soit dans l'année au cours de laquelle le traitement ou salaire est gagné) bien que le traitement ou salaire ne sera reçu par l'employé qu'au cours d'une année subséquente. Toutefois, dans la mesure où un régime donné satisfait aux conditions d'application des RCTD, les règles applicables aux EET ne s'appliqueront pas et les paiements de traitement ou salaire différés seront imposés lorsqu'effectivement reçus, et non dans l'année au cours de laquelle ils ont été gagnés.
Un RCTD est un mécanisme ou régime permettant à un employé de différer du traitement ou salaire afin de financer un congé de son emploi. Les règles qui régissent les RCTD sont énoncées à l'alinéa 6801a) du Règlement. La présente lettre explique ces règles et fournit certaines informations additionnelles pouvant aider un employeur qui administre un RCTD pour ses employés. Nous avons inclus les références aux dispositions pertinentes du Règlement afin de vous permettre de vous référer directement, au besoin, aux dispositions précises prévoyant les diverses exigences particulières. Pour votre commodité, nous joignons également à la présente une copie de l'alinéa 6801a) du Règlement.
Pour les fins du présent énoncé concernant les RCTD, il est essentiel de bien comprendre la signification de certains termes. Par exemple :
Période d'échelonnement : Cette expression fait référence à la période débutant avec le premier report de traitement ou salaire et se terminant à la date à laquelle l'employé débute son congé et commence à recevoir des prestations en vertu du RCTD, lesquelles prestations résultent de son choix de différer son traitement ou salaire.
Congé : Ce terme est utilisé pour décrire la période au cours de laquelle l'employé est absent de son emploi et reçoit des prestations en vertu du RCTD.
Un RCTD doit prendre la forme d'une convention écrite entre un employeur et un employé. La question de savoir s'il existe une relation employeur-employé en est une de fait. Si vous souhaitez obtenir davantage d'information à ce sujet afin de déterminer si une telle relation existe dans votre situation, vous pouvez vous référer au Guide de l'ARC RC4110, intitulé " Employé ou travailleur indépendant? ". Les modalités de la convention écrite de RCTD doivent démontrer clairement que le but principal du régime est de permettre à l'employé de financer, en différant son traitement ou son salaire, un congé de son emploi [sous-alinéa 6801a)(i)].
Ce but principal implique que le contenu d'un RCTD doit respecter certaines conditions :
i) la convention écrite doit stipuler clairement que le RCTD ne vise pas à fournir des prestations aux employés membres du régime à compter de leur retraite. Une telle stipulation supporte la conclusion que le régime vise réellement à financer la prise d'un congé véritable par les employés membres et non à leur permettre de majorer leurs prestations de retraite en différant une partie de leurs revenus d'emploi avant de prendre leur retraite. Il semble que votre régime ne comprenne pas une telle stipulation. Il devrait donc être modifié afin de stipuler clairement qu'il ne vise pas à fournir aux cadres qui y participent des prestations à compter de leur retraite.
ii) les modalités du RCTD ne doivent pas prévoir le retrait volontaire du régime par un employé y participant. Une disposition prévoyant un tel retrait volontaire irait à l'encontre du Règlement [sous-alinéa 6801a)(i)] puisqu'elle signifierait qu'un employé peut, en tout temps, avoir accès aux fonds détenus pour lui dans le régime.
Bien qu'une disposition permettant le retrait volontaire du RCTD soit problématique, un RCTD peut toutefois prévoir le retrait anticipé du régime dans des circonstances particulières stipulées au régime qui causeraient des difficultés financières à l'employé.
Généralement, un tel retrait devrait être assujetti à la discrétion de l'employeur. Votre régime prévoit que certaines règles s'appliquent " XXXXXXXXXX ". Tel qu'il est rédigé, cet énoncé semble permettre un retrait volontaire du régime par les cadres qui y participent. Votre régime devrait donc être modifié, afin de prévoir qu'un retrait anticipé du régime ne peut avoir lieu que dans des circonstances précises stipulées au régime, et être assujetti à la discrétion de l'employeur. Lorsqu'un tel retrait se produit avant la prise de congé par l'employé participant au régime, tous les montants préalablement différés en vertu du régime, ainsi que les intérêts accumulés et impayés, sont payables et imposables dans l'année au cours de laquelle l'employé s'est retiré du régime.
La période d'échelonnement
Le régime devrait prévoir le pourcentage de traitement ou salaire autrement payable à l'employé qui sera différé, et pour quelle période de temps un tel pourcentage sera différé. Il est important de noter que ce pourcentage ne peut excéder 33 ? % au cours d'une année donnée [sous-alinéa 6801a)(ii)].
La période d'échelonnement ne peut excéder six ans. Cette limite est imposée par le sous-alinéa 6801a)(i) du Règlement, qui exige que le congé débute à l'expiration d'une période maximale de six ans suivant la date à laquelle des montants commencent à être différés en vue du congé. Il est pertinent de noter que la période d'échelonnement peut être d'une durée moindre que six ans. Votre régime traite de la possibilité, pour les cadres y participant, de reporter l'option choisie. Une telle possibilité est conforme aux règles applicables aux RCTD dans la mesure où la durée de la période d'échelonnement n'excède pas six ans, et que tous les montants détenus en vertu du RCTD sont versés à l'employé au plus tard à la fin de la première année d'imposition commençant après la période d'échelonnement. Votre régime devrait donc être modifié de manière à inclure cette précision.
Un RCTD est généralement structuré selon l'une ou l'autre des manières suivantes :
i) Un régime peut prévoir le report d'un certain pourcentage (n'excédant pas 33 ? %) de traitement ou salaire pour un nombre d'années déterminé et la réception par l'employé, durant le congé, du traitement ou salaire différé accumulé. Par exemple : report de 20% du traitement ou salaire pendant 4 ans et réception du traitement ou salaire accumulé durant le congé (soit 80%), dans l'année 5.
ii) Alternativement, un RCTD peut prévoir le paiement d'un pourcentage fixe du traitement ou salaire ou de l'échelle salariale en place pour les employés de l'employeur donné. L'employé doit alors recevoir un pourcentage déterminé de traitement ou salaire ou d'échelle salariale au cours de la période d'échelonnement et également durant le congé. Veuillez noter que bien que le pourcentage doit être fixe, l'échelle salariale sur laquelle il est basé peut être variable. Par exemple : un régime peut prévoir que les participants recevront 75% de leur échelle salariale chaque année au cours d'une période d'échelonnement de 3 ans et 75% de l'échelle salariale applicable au moment du congé, dans l'année 4.
La convention prévoyant le RCTD doit décrire la manière selon laquelle les montants différés par l'employé participant seront détenus. La division 6801a)(iv)(A) du Règlement s'applique lorsque les montants différés sont payés par l'employeur à un tiers pour être détenus en fiducie, laquelle fiducie constitue un régime de prestations aux employés (" RPE ") aux fins de la Loi. De façon générale, un RPE est un mécanisme dans le cadre duquel des cotisations sont versées par un employeur à une autre personne et en vertu duquel un ou des paiements sont à faire à des employés ou des anciens employés ou pour leur compte. Pour des informations additionnelles au sujet des RPE, vous pouvez vous référer au Bulletin d'interprétation IT-502, intitulé " Régimes de prestations aux employés et fiducies d'employés ". Si le traitement ou salaire différé est détenu de cette manière, la fiducie doit, chaque année au cours de la période d'échelonnement, verser à l'employé le revenu qu'il est raisonnable de considérer comme le revenu de la fiducie gagné au profit de l'employé (sur ses montants différés) au cours de cette année. L'ARC a mentionné par le passé qu'un RPE peut déduire de ses revenus d'intérêts bruts les frais d'administration ou les dépenses du régime. L'employé participant au RCTD n'aura donc à s'imposer que sur les montants d'intérêts nets qui lui seront versés dans l'année.
Si les montants différés ne sont pas versés dans une fiducie de RPE mais sont plutôt détenus d'une autre manière, la division 6801a)(iv)(B) du Règlement s'applique, de sorte que les intérêts ou tout autre montant qu'il est raisonnable de considérer comme ayant été gagnés au profit de l'employé (sur ses montants différés) soient payés à l'employé concerné dans l'année au cours de laquelle ils sont gagnés. Ce serait le cas, par exemple, lorsque le traitement ou salaire qui serait autrement payable à l'employé participant est simplement conservé et investi par l'employeur.
Les montants d'intérêts ou de revenus payés à un employé participant à un RCTD dans une année au cours de la période d'échelonnement sont considérés comme du revenu d'emploi et doivent être reportés sur le feuillet T4 de l'employé. Ces montants sont sujets aux retenues d'impôt à la source.
La position de l'ARC est qu'au cours de la période d'échelonnement, les cotisations d'AE doivent être basées sur le traitement ou salaire brut de l'employé participant (soit les montants que l'employé recevrait s'il n'y avait pas de report de salaire). Ceci signifie que les montants différés payés au cours du congé ne seront pas assujettis aux déductions d'AE.
Le congé
Selon le sous-alinéa 6801a)(i) du Règlement, le congé doit débuter immédiatement après la période d'échelonnement. Tel qu'il est mentionné précédemment, le congé doit débuter au plus tard à l'expiration d'une période de six ans suivant la date à laquelle des montants commencent à être différés.
Un congé qui est pris pendant la durée de la convention cadre (et non uniquement à la toute fin de la convention cadre) n'empêcherait pas l'application de l'alinéa 6801a) du Règlement si le congé est pris immédiatement après une période d'échelonnement. Ainsi, un employé peut prendre son congé dans la deuxième année d'une convention cadre de 3 ans. Dans un tel cas, le congé est financé en partie par du traitement ou salaire différé (au cours de la période d'échelonnement, soit la première année) et en partie par des avances de salaires, qui seront remboursées par la suite, au cours de la troisième année, que nous qualifierons alors de " période de remboursement ". Durant la période de son congé, l'employé recevra d'abord un montant correspondant au montant de la rémunération différée pendant la période d'échelonnement et, subséquemment, un montant de salaire payé d'avance. Le total de ces deux montants doit être inclus au revenu de l'employé dans l'année du congé, en vertu des paragraphes 6(3) et 5(1) de la Loi. Nous notons que votre régime prévoit qu'un cadre en congé sans traitement, en invalidité ou en congé parental peut participer au régime, mais que le congé ne peut alors débuter avant la date de son retour au travail. Il nous semble qu'un cadre qui participerait au régime dans de telles circonstances prendrait son congé sans qu'il n'y ait eu d'abord une période d'échelonnement. Dans un tel cas, le congé serait financé uniquement à même des avances salariales et ne constituerait pas un RCTD. Les règles applicables aux RCTD décrites dans la présente ne s'appliqueraient donc pas dans de telles circonstances. En vertu des paragraphes 6(3) et 5(1) de la Loi, les avances salariales versées au cadre participant dans de telles circonstances devraient être incluses à son revenu dans l'année où elles lui sont versées. En ce qui concerne le traitement fiscal applicable au remboursement de telles avances, les règles pertinentes sont décrites ci-après, sous le titre " Après le congé ".
Les règles applicables aux RCTD prévoient que le congé doit être d'une durée minimale, laquelle dépend de l'objectif du congé :
- Si le congé a pour objet de permettre à l'employé de fréquenter à temps plein un établissement d'enseignement agréé, le congé doit être d'une durée d'au moins trois mois consécutifs [division 6801a)(i)(A)].
L'expression " établissement d'enseignement agréé " est définie au paragraphe 118.6(1) de la Loi. De manière générale, un établissement d'enseignement agrée est une institution qui offre des cours de niveau post-secondaire et qui a été agréée en vertu de la Loi fédérale sur les prêts aux étudiants, la Loi fédérale sur l'aide financière aux étudiants, ou la Loi sur l'aide financière aux étudiants de la province de Québec. L'expression vise également un établissement d'enseignement reconnu par le ministre des Ressources humaines et du Développement des compétences, qui vise à donner ou augmenter les compétences nécessaires à l'exercice d'une activité professionnelle. Pour plus d'informations à ce sujet, vous pouvez vous référer au Bulletin d'interprétation IT-515R2, intitulé " Crédit d'impôt pour études ".
- Un congé pris pour tout autre motif doit être d'une durée minimale de six mois consécutifs [division 6801a)(i)(B)].
Bien que le Règlement ne prévoie pas de durée maximale de congé, la convention doit prévoir que les montants détenus pour le compte de l'employé en vertu du régime seront versés à l'employé au plus tard à la fin de la première année d'imposition commençant après la fin de la période d'échelonnement [sous-alinéa 6801a)(vi)]. Il est pertinent de noter que ce commentaire n'est applicable que lorsque le RCTD continue d'exister et est opéré conformément à l'alinéa 6801a) du Règlement. Si un RCTD ne respecte pas l'une ou l'autre condition de l'alinéa 6801a) du Règlement, il cessera alors de se qualifier à titre de RCTD et tous les montants différés ainsi que les intérêts accumulés et impayés, le cas échéant, moins les retenues à la source applicables, devront être versés à l'employé et inclus à son revenu pour l'année. Au cours du congé, l'employé participant ne peut recevoir de traitement ou salaire de l'employeur ou de toute autre personne ou société de personnes qui a un lien de dépendance avec l'employeur [sous-alinéa 6801a)(iii)]. Pour une discussion plus détaillée quant à la signification de l'expression " lien de dépendance ", vous pouvez vous référer au Bulletin d'interprétation IT-419R2, intitulé " Sens de l'expression "sans lien de dépendance" ". Ce qui précède n'empêche pas l'employé participant de recevoir:
- Le traitement ou salaire différé au cours de la période d'échelonnement ou le pourcentage de l'échelle salariale fixé pour la période d'échelonnement et la durée du congé [division 6801a)(iii)(A)];
- Les avances de salaire que l'employé remboursera à l'employeur au cours de la période de remboursement [division 6801a)(iii)(A)];
- Les avantages sociaux raisonnables que l'employeur paie habituellement aux employés ou pour leur compte [division 6801a)(iii)(B)]; et
- Le traitement ou salaire d'une entité qui n'est aucunement liée à l'employeur pour laquelle l'employé participant travaille durant le congé.
Les montants versés au cours du congé (qu'il s'agisse de montants différés ou d'avances salariales) sont assujettis aux retenues d'impôt à la source. Tel qu'il est mentionné précédemment, les montants différés versés au cours du congé ne sont toutefois pas assujettis aux cotisations d'AE. Cependant, les avances salariales versées au cours du congé sont assujetties aux cotisations d'AE.
Après le congé
Le Règlement [sous-alinéa 6801a)(v)] exige que l'employé participant au régime reprenne ses fonctions habituelles auprès de l'employeur, pour une période au moins égale à la durée du congé. Nous notons que votre régime précise que le cadre qui se prévaut du régime doit reprendre son emploi " XXXXXXXXXX ". En ce sens, votre régime nous paraît ne pas exiger que le cadre reprenne son emploi s'il prend son congé au cours de la dernière année de la convention cadre. Ceci est contraire au Règlement [sous-alinéa 6801a)(v)], qui exige que l'employé reprenne ses fonctions habituelles pour une période au moins égale à la durée du congé, peu importe que le congé soit pris au cours de la convention cadre ou à sa toute fin. Votre régime devrait donc être modifié en conséquence.
Quant à ce que signifie l'expression " ses fonctions habituelles ", notre position est que si l'employé travaille à temps plein avant le congé, il devra reprendre ses fonctions à temps plein pour une période équivalente, sans quoi la condition ne sera pas remplie. Un employé travaillant à temps partiel avant le congé pourra reprendre ses fonctions à temps partiel, soit à raison d'un même nombre d'heures par semaine, soit selon un horaire plus chargé, incluant un horaire à temps plein. Quoi qu'il en soit, un employé reprenant ses fonctions selon un horaire plus chargé devra néanmoins reprendre ses fonctions pour une période égale au congé. Par exemple, si un employé travaillait vingt heures par semaine avant un congé de six mois, il ne serait pas suffisant qu'il reprenne le travail pour une période de trois mois à quarante heures par semaine. L'objet de cette exigence est de s'assurer que le congé est un congé véritable suivi par un retour ou travail et non par une retraite. Il est pertinent de noter que le Règlement permet également à l'employé participant de reprendre ses fonctions auprès d'un employeur qui participe au même RCTD ou à un RCTD analogue.
Ainsi, s'il était évident qu'un employé n'avait pas l'intention, au moment où il est intervenu à un RCTD, de revenir au travail après son congé pour une période au moins égale à la durée de son congé, le régime ne se qualifierait pas de RCTD et les montants différés devraient être inclus au revenu de l'employé dans l'année d'imposition où ils ont été gagnés et différés plutôt que dans l'année au cours de laquelle il sont versés à l'employé. Dans un tel cas, l'ARC peut re-cotiser les déclarations de revenus d'années antérieures si des montants différés n'ont pas été déclarés relativement à ces années antérieures.
En outre, si un employé décide en cours du régime qu'il prendra sa retraite à la fin du congé et qu'il ne reviendra pas au travail comme prévu initialement dans l'entente, il y a imposition des montants différés dans l'année où on sait que la condition susmentionnée ne sera pas remplie. Par conséquent, s'il survient des situations imprévues lors de la signature d'une telle entente, comme la réception et l'acceptation d'une offre de mise à la retraite dans le cadre d'un programme d'incitation à la retraite, l'employé peut décider de prendre sa retraite avec les implications fiscales décrites précédemment.
Nous sommes conscients que certains événements pourraient survenir au cours du congé et rendre le retour au travail de l'employé impossible. Dans une situation où l'employé a complété sa période de congé et que tous les montants différés en vertu du RCTD ont été payés à l'employé, aucune conséquence fiscale négative ne s'ensuivra si, en raison de circonstances imprévues, l'employé ne peut reprendre ses fonctions. Dans un tel cas, les montants différés ne seront pas imposés au cours des années antérieures à l'année du congé.
Enfin, tel que nous l'avons mentionné précédemment, dans le cas où une même convention cadre prévoit le financement d'un congé en partie par le biais d'un RCTD et en partie par le biais d'avances salariales, une période de remboursement suit le congé. L'alinéa 6801a) du Règlement ne s'applique pas durant la période de remboursement, puisqu'il n'y a au cours de cette période ni un montant différé ni une entente d'échelonnement du traitement au sens du paragraphe 248(1) de la Loi. Les paragraphes 6(3) et 5(1) de la Loi exigent que le salaire total gagné par l'employé au cours de cette période (les montants bruts, avant déduction des montants de remboursement) soit inclus à son revenu. Cependant, l'alinéa 8(1)n) de la Loi trouve également application et permet à l'employé de déduire de son revenu d'emploi les montants retenus par l'employeur au titre du remboursement des avances salariales reçues par l'employé au cours du congé. Le salaire total gagné par l'employé au cours de cette période est également assujetti aux retenues d'impôt à la source, ainsi qu'aux cotisations d'assurance-emploi.
En ce qui concerne les cotisations au Régime de rentes du Québec et à la Régie de l'asssurance-maladie du Québec applicables à un RCTD, nous vous invitons à communiquer avec le ministère du Revenu du Québec, qui administre la législation qui leur est applicable.
Nous espérons que nos commentaires vous seront utiles. Si vous souhaitez obtenir plus d'assurance qu'un RCTD que vous envisagez de mettre en place est conforme au Règlement, nous vous invitons à consulter la Circulaire d'information 70-6R5 et à nous soumettre une demande de décision anticipée.
Nous vous prions d'agréer, Monsieur, nos salutations distinguées.
Ghislain Martineau
Gestionnaire de la section du secteur financier et des entités exonérées
Direction des décisions en impôt
Direction générale de la politique
législative et des affaires réglementaires
p.j. Alinéa 6801a) du Règlement de l'impôt sur le revenu
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