2 February 2017 Quebec CPA Individual Taxation Roundtable Q. 1.4, 2016-0674831C6 F - Changement d'usage - duplex

essentially the same as 2015-0589821E5 F

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45(1)a), 45(1)c)

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This translation was prepared by Tax Interpretations Inc. The CRA did not issue this document in the language in which it now appears, and is not responsible for any errors in its translation that might impact a reader’s understanding of it or the position(s) taken therein. See also the general Disclaimer below.

Principal Issues: 1) Whether a change in use occurs when a taxpayer moves from one unit of a duplex to another unit, which he previously rented, and starts to rent the unit he used to inhabit?
2) Whether a change in use occurs as a result of important renovations made to one unit used for personal purposes, without any corresponding renovations being made to the other unit?
3) In the situation described in 2) whether certain expenses incurred in respect of the whole duplex should, after the renovation, be allocated on the basis of the relative FMV or relative cost of each unit, rather than based on the square meters of each unit?
4) In the situation described in 2), if the taxpayer were to dispose of the duplex, how should the proceeds of disposition be allocated considering the costs incurred for the renovation of one unit and the increase in value attributable to such renovation?

Position: 1) Generally no, if the size of each unit is the same and the proportion of each use (personal and rental) of the duplex remains unchanged.
2) Generally no, unless the renovations are such that the size of the renovated unit is increased.
3) The allocation has to be reasonable considering all the relevant circumstances.
4) None.

Reasons: 1) Wording of paragraphs 45(1)(a) and 45(1)(c), considering that the duplex is one single property.
2) Wording of paragraph 45(1)(c).
3) In accordance with paragraph 18(1)(a), an expense is not deductible except to the extent is was incurred by the taxpayer for the purposes of earning income. The allocation has to be reasonable in the circumstances.
4) The question is based on assumptions which the CRA is unable to verify.

ROUND TABLE ON THE TAXATION OF INDIVIDUALS , FEBRUARY 2, 2017

QUEBEC ORDER OF CPAS

1.4 - Change in use of a duplex

Consider the following hypothetical situation. In 2010, an individual acquires a duplex for $300,000 (being the "building" portion only to simplify the example). The duplex is composed of two units of the same size and having the same characteristics. The individual lives in one of the two units and rents out the other. Thus, half of the acquisition cost, or $150,000, represents the capital cost of the portion of the duplex used to earn rental income, and the other half represents the adjusted cost base of the personal portion of the duplex.

At the beginning of 2016, the individual decides to vacate the previously lived-in unit and to move into the previously-rented unit. As for the unit he had previously lived in, the individual decides to rent it out. Although there is a change in use with respect to each of the two units, taken as a whole, there appears to have been no change in use with respect to the duplex. Indeed, before the owner moved, the duplex (which is a single property according to the current CRA position) was used 50% for the purpose of earning income, and it was still used 50% for the purpose of earning income after the owner’s move. As the percentage is the same, the rules in paragraph 45(1)(c) of the Income Tax Act (the "Act"), respecting a partial change of use, do not appear to apply.

Later in 2016, the individual decides to do significant work on the housing unit he had been living in since the beginning of 2016. This clearly constitutes an expenditure of a capital nature and not just restoring of the unit to its original state. Since the expenditures are not attributable to the rental portion, none of them are capitalized to the rental portion. The amount expended on the purchase of materials for the work done by the individual is $50,000, while the market value of the property increases by $100,000 following the completion of the work, based on an assessment obtained from an independent expert. No additional loan was taken out for the completion of the work. Since the only work carried out on the building is the work done on the part occupied by the individual, it seems reasonable to believe that this increase in value should be attributed in full to the unit occupied by the individual.

Questions to the CRA

(a) When the individual decided to move to another unit at the beginning of 2016, should there be considered to have been a change in use for each unit, which would result in a deemed disposition of 100% of the property in accordance with the rules in subsection 45(1), or should there be a comparison of the duplex's overall percentage utilization for the purpose of earning income before and after the change, in order to determine the percentage change in use?

(b) Does the CRA consider that there is a partial change in use of the duplex as a result of the renovations being completed later in 2016, since the proportion of the market value of the rented unit ($150,000) compared to that of the owner-occupied unit ($250,000) is no longer 50-50, but instead 37.5-62.5? Based on cost, the new proportions would be 43-57 ($150,000 vs. $200,000). However, based on area, the proportions would remain at 50-50.

(c) As a result of the work, the relative proportions between income-earning use and personal use based on the fair market value (or capitalized cost) of each unit are different from the initial 50-50 breakdown (based on areas). Should the individual then change the proportion of certain deductible expenses (such as property taxes that are based on the value of the property) in computing rental income as a result of this change? A new allocation could thus be justifiable for certain expenses (property taxes), but not for others (interest on loans, maintenance expenses for the whole building).

(d) If the duplex is disposed of, does the CRA accept that the building's increase in value is only attributable to the owner-occupied part as a result of the renovation work? Thus, rather than allocatingt the proceeds of disposition on a 50-50 basis as for the cost at the time of purchase, the rental unit should be considered to have a market value of $150,000 and the personal unit a value of $250,000, as a result of renovations done only on the personal unit. The CRA came to this view in technical interpretation 2000-0047535 with respect to a similar situation. Revenu Québec also came to such a conclusion in its response to question 6 of the APFF 2007 Provincial Roundtable.

CRA response to question 1.4(a)

The CRA is of the view that an immovable is normally considered to be a single and sole property unless it is legally subdivided into two or more separate properties. However, paragraph 45(1)(a) applies only in the case of a complete change of use, that is to say, where a taxpayer has acquired property for some other purpose and at a subsequent time begins to use it for the purpose of earning income, or vice versa. In the situation under consideration, paragraph 45(1)(a) therefore does not apply.

Paragraph 45(1)(c) governs situations where, at any time after a taxpayer has acquired property, there has been a change in the relation between the use regularly made by the taxpayer of the property for gaining or producing income and the use regularly made of the property for other purposes.

In the situation under consideration, although each of the units in the building had undergone a change of use at the beginning of 2016 when the individual left the unit he then lived in and settled in the unit that had been previously rented, the relation between the use regularly made by the taxpayer of the property for gaining or producing income and the use regularly made of the property for other purposes had not changed at that time. Therefore, there was no change in use of the property for the purposes of paragraph 45(1)(c) at the beginning of 2016 by reason of the move of the individual.

CRA response to question 1.4(b)

As noted above, paragraph 45(1)(c) governs situations where, at any time after a taxpayer has acquired property, there has been a change in the relation between the use regularly made by the taxpayer of the property for gaining or producing income and the use regularly made of the property for other purposes.

Generally, the CRA is of the view that renovations by a taxpayer to only one of the two units in a situation such as that described would not in itself have the effect of changing the relation between the use regularly made by the taxpayer of the property for gaining or producing income and the use regularly made of the property for other purposes. Our comments would be different if the renovation had the effect of changing the relative area of each unit.

CRA response to question 1.4(c)

Pursuant to paragraph 18(1)(a), an outlay or expense is not deductible in computing the income of a taxpayer from a business or property, except to the extent that it was made or incurred by the taxpayer for the purpose of gaining or producing income from the business or property. Where an expense is incurred in respect of all of a property of which only a part is used for the purpose of gaining or producing income, the expense will be apportioned between the two parts of the property so that only the part of the expense that can reasonably be considered to have been incurred in order to gain or produce income may be deducted. Where a taxpayer rents out part of the property in which the taxpayer lives then,as set out in Guide T4036, Rental Income, the taxpayer may use the leased area or the number of rooms leased in the building to apportion the taxpayer's expenses, provided the allocation is reasonable. It is for each taxpayer to make such an allocation in a reasonable manner in the light of all the circumstances applicable to the taxpayer’s situation.

CRA response to question 1.4(d)

The issue raised is based on the assumption that the increase in value of the duplex between the time it was acquired and the time of the appraisal subsequent to the renovation is entirely attributable to the renovation . It also assumes that the increase in value resulting from the renovation would always be reflected in the fair market value of the duplex at the time of disposition. The CRA is unable to verify these assumptions. Therefore, with the exception of the comments set out above in response to questions 1.4(b) and (c), the CRA cannot comment on the tax consequences of the situation described.

Mélanie Beaulieu
(613) 670-8905
February 2, 2017
2016-067483

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Text of Severed Letter

Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.

Principales Questions: 1) Whether a change in use occurs when a taxpayer moves from one unit of a duplex to another unit, which he previously rented, and starts to rent the unit he used to inhabit?
2) Whether a change in use occurs as a result of important renovations made to one unit used for personal purposes, without any corresponding renovations being made to the other unit?
3) In the situation described in 2) whether certain expenses incurred in respect of the whole duplex should, after the renovation, be allocated on the basis of the relative FMV or relative cost of each unit, rather than based on the square meters of each unit?
4) In the situation described in 2), if the taxpayer were to dispose of the duplex, how should the proceeds of disposition be allocated considering the costs incurred for the renovation of one unit and the increase in value attributable to such renovation?

Position Adoptée: 1) Generally no, if the size of each unit is the same and the proportion of each use (personal and rental) of the duplex remains unchanged.
2) Generally no, unless the renovations are such that the size of the renovated unit is increased.
3) The allocation has to be reasonable considering all the relevant circumstances.
4) None.

Raisons: 1) Wording of paragraphs 45(1)(a) and 45(1)(c), considering that the duplex is one single property.
2) Wording of paragraph 45(1)(c).
3) In accordance with paragraph 18(1)(a), an expense is not deductible except to the extent is was incurred by the taxpayer for the purposes of earning income. The allocation has to be reasonable in the circumstances.
4) The question is based on assumptions which the CRA is unable to verify.

TABLE RONDE SUR LA FISCALITÉ DES PARTICULIERS DU 2 FÉVRIER 2017
ORDRE DES CPA DU QUÉBEC

1.4 - Changement d’usage d’un duplex

Imaginons la situation hypothétique suivante. Un particulier acquiert en 2010 un duplex pour un montant de 300 000 $ (la portion « bâtisse » seulement pour simplifier l’exemple). Le duplex est composé de deux logements de même taille et ayant les mêmes caractéristiques. Le particulier habite un des deux logements et loue l’autre. Ainsi, la moitié du coût d’acquisition, soit 150 000 $, représente le coût en capital de la portion du duplex servant à gagner du revenu de location ainsi que le prix de base rajusté de la portion personnelle du duplex.

Au début de 2016, le particulier décide de quitter le logement qu’il habite et de s’installer dans le logement qui était auparavant loué. Quant au logement qu’il habitait antérieurement, le particulier décide de le louer. Bien qu’il y ait un changement d’usage à l’égard de chacun des deux logements, pris dans son ensemble, il ne semble pas y avoir eu de changement d’usage à l’égard du duplex. En effet, le duplex (qui est un seul bien selon la position actuellement connue de l’ARC) était utilisé, avant le déménagement du propriétaire, à 50 % dans le but de gagner du revenu, et il est toujours utilisé, après le déménagement du propriétaire, à 50 % dans le but de gagner du revenu. Comme le pourcentage est le même, les règles prévues à l’alinéa 45(1)c) de la Loi de l’impôt sur le revenu (« L.I.R. »), dans le cas d’un changement partiel d’usage, ne semblent pas applicables.

Plus tard en 2016, le particulier décide de faire lui-même des travaux importants dans le logement qu’il habite depuis le début de 2016. Il s’agit clairement de déboursés de nature capitale et non pas seulement d’une remise du logement à l’état d’origine. Comme les débours ne sont pas attribuables à la partie locative, aucun de ceux-ci ne fut capitalisé à la portion locative. Le montant déboursé pour l’achat des matériaux à l’égard des travaux effectués par le particulier est de 50 000 $, alors que la valeur marchande de l’immeuble a augmenté de 100 000 $ suite à la réalisation desdits travaux, selon une évaluation obtenue d’un expert indépendant. Aucun emprunt additionnel ne fut obtenu pour la réalisation des travaux. Comme les seuls travaux réalisés sur l’immeuble sont ceux effectués dans la partie habitée par le particulier, il nous semble raisonnable de croire que cette augmentation de valeur doit être attribuée en totalité au logement habité par le particulier.

Questions à l’ARC

a) Lorsque le particulier décide de changer de logement au début de 2016, doit-on considérer qu’il y a eu un changement d’usage pour chacun des logements, ce qui entraînerait une disposition réputée de 100 % de l’immeuble selon les règles prévues au paragraphe 45(1) L.I.R., ou bien s’il faut comparer le pourcentage d’utilisation globale du duplex pour gagner du revenu avant le changement avec celui après le changement, pour déterminer le pourcentage du changement d’usage?

b) Est-ce que l’ARC considère qu’il y a un changement d’usage partiel du duplex suite à la réalisation des travaux plus tard en 2016, puisque la proportion entre la valeur marchande du logement loué (150 000 $) par rapport à celle du logement habité par le propriétaire (250 000 $) n’est plus de 50-50, mais plutôt 37,5-62,5? Basée sur le coût, la nouvelle répartition serait plutôt de 43-57 (150 000 $ vs 200 000 $). Par contre, basée sur la superficie, la répartition demeurerait à 50-50.

c) Suite aux travaux, la répartition entre l’usage pour gagner du revenu et l’usage personnel basée sur la juste valeur marchande (ou sur le coût capitalisé) de chacun des logements est différente de la répartition initiale de 50-50 (basée sur la superficie). Est-ce que le particulier devrait alors changer la proportion de certaines dépenses déductibles (notamment les taxes foncières qui sont basées sur la valeur de l’immeuble) dans le calcul du revenu de location en raison de ce changement? Une nouvelle répartition pourrait ainsi être justifiable pour certaines dépenses (taxes foncières), mais pas pour d’autres (intérêts sur emprunt, dépenses d’entretien visant l’ensemble de la bâtisse).

d) En cas de disposition du duplex, est-ce que l’ARC reconnaît que la prise de valeur de l’immeuble est attribuable uniquement à la partie habitée par le propriétaire suite aux travaux effectués? Ainsi, plutôt que de répartir le produit de disposition sur une base 50-50 comme cela avait été le cas avec le coût lors de l’achat, il faudrait plutôt considérer que le logement locatif a une valeur marchande de 150 000 $ et le logement personnel, une valeur de 250 000 $, et ce, suite aux travaux effectués uniquement dans la partie personnelle du duplex. L’ARC a d’ailleurs conclu en ce sens dans l’interprétation technique 2000-0047535 à l’égard d’une situation similaire. Revenu Québec en arrive également à une telle conclusion dans sa réponse à la question 6 de la table ronde provinciale du Congrès 2007 de l’APFF.

Réponse de l’ARC à la question 1.4 a)

L’ARC est d’avis qu’un immeuble est normalement considéré comme étant un seul et unique bien à moins que ce bien ne fasse l’objet d’une subdivision légale en deux ou plusieurs biens distincts. Or, le paragraphe 45(1)a) L.I.R. s’applique uniquement en cas de changement complet d’usage, c’est-à-dire lorsqu’un contribuable a acquis un bien à une autre fin et qu’il commence, à un moment postérieur, à l’utiliser en vue de gagner un revenu, ou vice-versa. Dans la situation soumise, l’alinéa 45(1)a) L.I.R. ne trouve donc pas application.

L’alinéa 45(1)c) L.I.R. régit les situations où il y a un changement, à un moment donné après l’acquisition d’un bien par un contribuable, dans le rapport entre l’usage qu’il en fait habituellement en vue de gagner un revenu et l’usage habituel du bien à une autre fin.

Dans la situation soumise, bien que chacun des logements de l’immeuble ait fait l’objet d’un changement d’usage au début de l’année 2016 lorsque le particulier quitte le logement qu’il habitait alors et s’installe dans le logement qui était auparavant loué, le rapport entre l’usage que le contribuable fait habituellement de l’immeuble en vue de gagner un revenu et l’usage habituel de l’immeuble à une autre fin n’a pas changé à ce moment. Il n’y a donc pas de changement d’usage de l’immeuble aux fins de l’alinéa 45(1)c) L.I.R. au début de l’année 2016 en raison du déménagement du particulier.

Réponse de l’ARC à la question 1.4 b)

Tel qu’il est mentionné précédemment, l’alinéa 45(1)c) L.I.R. régit les situations où il y a un changement, à un moment donné après l’acquisition d’un bien par un contribuable, dans le rapport entre l’usage qu’il en fait habituellement en vue de gagner un revenu et l’usage habituel du bien à une autre fin.

De manière générale, l’ARC est d’avis que des travaux de rénovation faits par un contribuable à un seul des deux logements dans une situation telle que la situation décrite n’auraient pas, en soi, pour effet de changer le rapport entre l’usage que le contribuable fait habituellement de l’immeuble en vue de gagner un revenu et l’usage habituel de l’immeuble à une autre fin. Nos commentaires seraient différents si les travaux de rénovation avaient pour effet de modifier la superficie relative de chacun des logements.

Réponse de l’ARC à la question 1.4 c)

En vertu de l’alinéa 18(1)a), une dépense n’est pas déductible dans le calcul du revenu d’un contribuable tiré d’une entreprise ou d’un bien, sauf dans la mesure où elle a été engagée ou effectuée par le contribuable en vue de tirer un revenu de l’entreprise ou du bien. Lorsqu’une dépense est engagée relativement à l’ensemble d’un bien dont une partie seulement est utilisée en vue de gagner un revenu, la dépense doit être répartie entre les deux parties du bien de manière à ce que seule la partie de la dépense qu’il est raisonnable de considérer avoir été engagée en vue de gagner un revenu soit déduite. Dans le cas où un contribuable loue une partie de l’immeuble qu’il habite, et tel qu’il est énoncé dans le Guide T4036, Revenus de location, il peut utiliser la superficie louée ou le nombre de pièces louées dans l’immeuble pour répartir ses dépenses, pourvu que la répartition soit raisonnable. Il appartient à chaque contribuable d’établir cette répartition de manière raisonnable compte tenu de l’ensemble des circonstances applicables à sa situation.

Réponse de l’ARC à la question 1.4 d)

La question soulevée est fondée sur l’hypothèse que l’augmentation de valeur du duplex entre le moment où il a été acquis et le moment où l’évaluation a été effectuée, suite à la réalisation des travaux de rénovation, est entièrement attribuable auxdits travaux. Elle pose également pour hypothèse que l’augmentation de valeur découlant des travaux serait toujours reflétée dans la juste valeur marchande du duplex au moment de la disposition. L’ARC est dans l’impossibilité de vérifier ces hypothèses. Par conséquent, à l’exception des commentaires énoncés précédemment en réponse aux questions 1.4 b) et c), l’ARC ne peut se prononcer sur les conséquences fiscales découlant de la situation décrite.

Mélanie Beaulieu
(613) 670-8905
Le 2 février 2017
2016-067483

Summaries

Summary Under

Tax Topics - Income Tax Act - Section 45 - Subsection 45(1) - Paragraph 45(1)(c)

substantially renovating the personal-use portion of a rental property (without changing floor areas) generally would not engage the change-of-use rules

An individual acquires a duplex in 2010 consisting of two identical units. The individual occupies the first unit and rents out the second. At the beginning of 2016, he moves into the second unit, and starts renting out the first. Later in 2016, he incurs significant capital expenditures in renovating the second unit. Does 45(1)(c) apply at the beginning of 2016 or as a result of the renovation? CRA responded:

[A]n immovable is normally considered to be a single and sole property unless it is legally subdivided into two or more separate properties. …

[T]he relation between the use regularly made by the taxpayer of the property for gaining or producing income and the use regularly made of the property for other purposes had not changed at that time [of the move]. Therefore, there was no change in use of the property for the purposes of paragraph 45(1)(c) at the beginning of 2016 by reason of the move of the individual. …

[R]enovations by a taxpayer to only one of the two units in a situation such as that described would not in itself have the effect of changing the relation between the use regularly made by the taxpayer of the property for gaining or producing income and the use regularly made of the property for other purposes. Our comments would be different if the renovation had the effect of changing the relative area of each unit.

Summary Under

Tax Topics - Income Tax Act - Section 4 - Subsection 4(1) - Paragraph 4(1)(a)

apportionment of operating expenses of duplex used both personally and for rental income

The owner of a duplex consisting of two identical units occupies the first unit and rents out the second. Subsequently, he incurs significant capital expenditures in renovating the second unit, so that its relative value increases. How should property expenses be apportioned? CRA responded:

Where an expense is incurred in respect of all of a property of which only a part is used for the purpose of gaining or producing income, the expense will be apportioned between the two parts of the property so that only the part of the expense that can reasonably be considered to have been incurred in order to gain or produce income may be deducted. Where a taxpayer rents out part of the property in which the taxpayer lives then, as set out in Guide T4036, Rental Income, the taxpayer may use the leased area or the number of rooms leased in the building to apportion the taxpayer's expenses, provided the allocation is reasonable.

Summary Under

Tax Topics - Income Tax Act - Section 248 - Subsection 248(1) - Property

duplex is single property

Before going on to find that the change-of-use rules should be applied to a duplex on a global basis, CRA stated:

[A]n immovable is normally considered to be a single and sole property unless it is legally subdivided into two or more separate properties.

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