Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.
Principales Questions: Une allocation pour hébergement basée sur le kilométrage ou sur un montant fixe par jour, reçue par un employé conducteur de grand routier qui n’encourt aucune dépense pour se loger puisqu’il dort dans son camion, est-elle raisonnable et donc non imposable en vertu de 6(1)b)? / Is a lodging allowance based on the distance or on a fixed daily amount, received by an employee who is a long-haul truck driver who does not pay for lodging because he sleeps in his truck, a reasonable and tax-free allowance under 6(1)(b)?
Position Adoptée: C’est une question de fait mais probablement que l’allocation n’est pas raisonnable. / It is a question of fact but the allowance is likely not reasonable.
Raisons: Le caractère raisonnable d’une allocation se détermine cas par cas. / The reasonableness of an expense is determined on a case by cases basis.
Le 15 novembre 2016
XXXXXXXXXX Administration Centrale
Direction des décisions
en impôt
Isabelle Brulotte, CPA, CA
2015-057720
Allocation et employés des entreprises de transport
Madame,
La présente fait suite à votre courriel du 20 mars 2015 dans lequel vous demandez notre avis sur le traitement fiscal d’une allocation pour frais d’hébergement reçue par un employé d’une entreprise de transport. Nous nous excusons du délai que nous avons pris pour répondre à votre demande.
À moins d’indication contraire, tous les renvois législatifs dans la présente sont des renvois aux dispositions de la Loi de l’impôt sur le revenu (« Loi »).
Situation donnée
Vous décrivez une situation où un employeur, dont la principale activité est le transport de marchandises, verse à ses employés une allocation pour frais d’hébergement. Les fonctions des employés les obligent à voyager à l’extérieur de la municipalité ou hors de la région métropolitaine, selon le cas, dans laquelle est situé l’établissement de l’employeur où ils doivent habituellement se présenter pour leur travail. Les employés sont responsables de la cargaison qu’ils transportent de sorte qu’ils dorment dans la cabine du camion par mesure de sécurité. Aucun frais n’est donc généralement encouru par les employés pour se loger. Les employés encourent cependant des frais de repas lors de ces déplacements. Toutefois, les employés ne reçoivent aucune compensation pour les frais de repas qu’ils ont déboursés lors de ces déplacements à bord du camion de leur employeur.
Vous nous présentez les trois scénarios suivants :
1) L’employeur verse une allocation pour frais d’hébergement de 0,04 $ le kilomètre. L’employé parcourt en moyenne 100 000 km par année, ce qui lui donne une allocation annuelle de 4 000 $. L’employeur est en mesure de démontrer que cette allocation n’est pas excessive, comparativement à ce qu’il en coûterait pour une personne pour se loger selon les trajets effectués. L’employé a déboursé près de 8 000 $ pour ses repas (environ 40 $ par jour) pour 20 jours par mois passés à l’extérieur durant 11 mois. Il a tous ses reçus pour appuyer sa réclamation. Il réclame 80% de ce montant puisqu’il se qualifie comme conducteur de grand routier.
2) L’employeur verse une allocation pour frais d’hébergement de 75 $ par jour passé à l’extérieur. L’employeur est en mesure de démontrer que cette allocation n’est pas excessive, comparativement à ce qu’il en coûterait pour une personne pour se loger selon les trajets effectués. L’employé voyage en moyenne 20 jours par mois, 11 mois par année et a donc reçu une allocation de 16 500 $ pour l’année. L’employé a déboursé près de 8 000 $ pour ses repas pour la même période. Il a tous ses reçus pour appuyer sa réclamation. Il réclame 80% de ce montant puisqu’il se qualifie comme conducteur de grand routier.
3) L’employeur offre à ses employés de leur verser un salaire correspondant à 0,40 $ le kilomètre sans qu’ils soient dédommagés pour leurs repas et leurs logements ou de leur verser un salaire de 0,36 $ le kilomètre et 0,04 $ le kilomètre à titre d’allocation pour frais d’hébergement. Ainsi, une partie des employés reçoit une allocation pour frais d’hébergement avec un salaire moindre, tandis que l’autre partie reçoit un salaire plus élevé sans allocation, mais dans les deux cas, les employés reçoivent 0,40 $ le kilomètre. Les employés ont déboursé en moyenne 40 $ par jour pour leurs repas. Ils ont tous leurs reçus pour appuyer cette réclamation. Ils réclament 80% de ce montant puisqu’ils se qualifient comme conducteurs de grand routier.
Vos questions
Vous désirez savoir si l’allocation reçue dans les trois situations pourrait être considérée comme raisonnable et donc, non incluse dans le calcul du revenu d’emploi en vertu de l’alinéa 6(1)b). Vous nous demandez aussi de considérer la décision Transport Baie-Comeau (footnote 1) .
La règle générale
La règle générale est que les allocations qu’un employé a reçues font partie de son revenu d’emploi puisqu’elles pourraient être une autre forme de rémunération pour celui-ci. La Cour canadienne de l’impôt dans l’affaire Strong (footnote 2) a commenté, entre autres, sur l’objectif de l’article 6, comme suit :
« […] L’article 6 vise à empêcher le versement d’allocations excessives qui pourraient donner lieu à des versements francs d’impôt sans qu’il y ait de dépenses correspondantes. »
Nous partageons cette opinion du tribunal. Nous sommes d’avis que les employeurs et les employées doivent garder en tête l’objectif de l’article 6 lorsqu’ils soutiennent qu’une allocation est raisonnable dans les circonstances.
Il existe une multitude de façons de rémunérer les employés et nous ne pouvons pas statuer sur la nature véritable des paiements entre les parties sans tenir compte de la relation juridique entre elles. Dans l’arrêt Shell (footnote 3) , la Cour suprême du Canada a confirmé qu’en l’absence d’une disposition expresse contraire de la Loi ou d’une conclusion selon laquelle l’opération en cause est un trompe l’œil, les rapports juridiques établis par un contribuable doivent être respectés en matière fiscale. De la sorte, la détermination de la nature de la rémunération versée dans les trois scénarios présentés en est une de faits et de droit qui doit être résolue selon les rapports juridiques et les obligations établis par les termes de l’entente entre l’employeur et l’employé.
À cet égard, nous sommes d’avis qu’une allocation pour frais d’hébergement qui est raisonnable dans les circonstances n’est généralement pas une autre forme de rémunération pour l’employé et l’exception au sous-alinéa 6(1)b)(vii) pourrait s’appliquer, le cas échéant.
L’exception du sous-alinéa 6(1)b)(vii)
Une allocation couvrant des frais personnels ou de subsistance est incluse dans le revenu d’un employé pour une année d’imposition en vertu de l’alinéa 6(1)b), sauf si elle fait partie de la liste d’exceptions des sous-alinéas 6(1)b)(i) à (xi). Une de ces exceptions, soit le sous-alinéa 6(1)b)(vii), se lit comme suit :
« [ Sont à inclure dans le calcul du revenu d’un contribuable tiré, pour une année d’imposition, d’une charge ou d’un emploi, ceux des éléments suivants qui sont applicables :]
b) les sommes qu’il a reçues au cours de l’année à titre d’allocations pour frais personnels ou de subsistance ou à titre d’allocations à toute autre fin, sauf :
[…]
(vii) les allocations raisonnables pour frais de déplacement, à l’exception des allocations pour l’usage d’un véhicule à moteur, qu’un employé […] a reçues de son employeur pour voyager, dans l’accomplissement des fonctions de sa charge ou de son emploi, à l’extérieur :
(A) de la municipalité où était situé l’établissement de l’employeur dans lequel l’employé travaillait habituellement ou auquel il adressait ordinairement ses rapports,
(B) en outre, le cas échéant, de la région métropolitaine où était situé cet établissement ».
Pour être visée par ce sous-alinéa, une allocation doit notamment être pour des frais de déplacement et être raisonnable.
Les frais de déplacement
La Loi définit l’expression « frais personnels ou de subsistance » au paragraphe 248(1). Nous sommes d’avis que les « frais personnels ou de subsistance » comprennent généralement les « frais de déplacement » et ce, malgré que l’expression « frais de déplacement » n’est pas spécifiquement mentionnée à cette définition. En général, les frais de déplacement comprennent les frais d’aliments, de boissons et d’hébergement. De plus, l’ARC est d’avis que les frais de douches sont considérés comme des frais d’hébergement dans les situations où un employé de transport a dormi dans la cabine du camion plutôt qu’à l’hôtel.
L’allocation pour frais de déplacement
Le terme « allocation » n’est pas défini dans la Loi. Cependant, pour résoudre l’arrêt Gagnon (footnote 4) , la Cour Suprême du Canada a défini une « allocation » pour les fins de l’alinéa 60b). Au paragraphe 21 de ce jugement, la Cour a établi trois conditions :
« Selon la définition de l’arrêt Pascoe, il faut, pour que l’on puisse qualifier une somme d’argent d’«allocation», qu’elle satisfasse à trois conditions: (1) la somme doit être limitée et déterminée à l’avance; (2) la somme doit être versée afin de permettre à celui qui la reçoit de faire face à un certain type de dépenses; (3) cette somme doit être à l’entière disposition de celui qui la touche sans qu’il ait de comptes à rendre à personne. »
Par ailleurs, la Cour d’appel fédérale a repris ces conditions dans l’arrêt MacDonald (footnote 5) pour définir une « allocation » pour les fins de l’alinéa 6(1)b):
« Nonetheless, following Ransom, Pascoe and Gagnon the general principle defining an “allowance” for purposes of paragraph 6(1)(b) is composed of three elements. First, an allowance is an arbitrary amount in that it is a predetermined sum set without specific reference to any actual expense or cost. As I noted above, however, the amount of the allowance may be set through a process of projected or average expenses or costs. Second, paragraph 6(1)(b) encompasses allowances for personal or living expenses, or for any other purpose, so that an allowance will usually be for a specific purpose. Third, an allowance is in the discretion of the recipient in that the recipient need not account for the expenditure of the funds towards an actual expense or cost. »
Ainsi, en général, nous considérons une allocation comme un montant limité et déterminé à l’avance qu’un employé reçoit, en plus de son traitement ou salaire, pour permettre à cet employé de faire face à un certain type de dépenses sans qu’il ait à en justifier l’utilisation.
Le caractère raisonnable d’une allocation
La Loi ne précise pas ce qu’est une « allocation raisonnable » pour les fins de l’article 6. Le législateur n’a pas non plus prévu de méthode de calcul d’une allocation raisonnable pour frais d’hébergement. La question de savoir si une allocation est raisonnable en est une de fait qui ne peut être résolue qu’après une analyse de tous les faits pertinents propres à chaque situation.
Toutefois, dans l’affaire 2747-7173 Québec Inc. (footnote 6) , la juge Lamarre Proulx a exprimé l’opinion qui suit concernant le caractère raisonnable d’une allocation pour les fins du sous-alinéa 6(1)b)(vii) :
« Même, si cette répartition était une allocation pour frais de déplacement, je suis d’avis qu’elle n’est pas raisonnable parce qu’elle est calculée sur des critères qui, pour la plupart d’entre eux, n’ont rien à voir avec les frais de déplacements à l’extérieur du lieu où est situé l’établissement de l’employeur. »
Nous sommes d’avis que l’allocation ne sera pas considérée comme raisonnable s’il n’y a pas de corrélation entre la méthode utilisée par l’employeur pour déterminer le montant de l’allocation à verser à ses employés, le type de dépense visé par l’allocation et le montant de la dépense projetée qui est visé par cette allocation.
De plus, la position (footnote 7) de longue date de l’ARC est que pour déterminer si une allocation de frais de déplacement est raisonnable l’employeur doit comparer les coûts raisonnables des frais de déplacement qu’il a estimé que ses employés auront à engager avec l’allocation qu’il leur paie pour le déplacement.
Par conséquent, nous sommes d’avis qu’une allocation pour frais d’hébergement calculée exclusivement en fonction de la distance, du temps ou selon tout autre critère, ne sera pas considérée comme raisonnable si elle ne représente pas une estimation des coûts d’hébergement susceptibles d’être encourus par l’employé lors du déplacement qui a donné droit à l’allocation.
Également, une allocation qui est trop élevée ou pas assez élevée par rapport aux dépenses qu’on s’attend qu’un employé engage dans cette situation n’est pas raisonnable. Ainsi, l’employeur et l’employé devront conserver les pièces justificatives ou les autres preuves acceptables qui ont servi à établir que l’allocation est d’un montant raisonnable.
Dans le cadre d’une demande d’interprétation technique, la Direction des décisions en impôt ne se prononce pas sur des questions de faits. Conséquemment, nous ne pouvons pas nous prononcer de façon définitive sur les trois scénarios que vous décrivez dans votre demande. Cependant, lorsqu’un employé dort dans la cabine du camion, il nous apparaît peu probable que les allocations pour frais d’hébergement présentées dans les trois scénarios soient considérées comme raisonnables aux fins de l’alinéa 6(1)b).
Les facteurs à considérer
Comme nous l’avons mentionné précédemment, la Loi ne prévoit pas de critères pour établir le caractère raisonnable d’une allocation. Voici une liste non exhaustive de facteurs que nous considérons valables pour déterminer si une allocation pour frais d’hébergement est raisonnable en application du sous-alinéa 6(1)b)(vii) :
- le coût moyen des hébergements ordinaires dans la région où l’employé se déplace;
- la disponibilité des hébergements le long de l’itinéraire de l’employé;
- la disponibilité d’hébergements fournit sans frais à l’employé;
- les contraintes de l’employé durant son déplacement (par exemple : entretient mécanique, sécurité de la cargaison, etc.);
- le taux de change (si l’employé se déplace à l’extérieur du Canada).
Nous sommes conscients qu’il pourrait exister d’autres facteurs selon les circonstances et que le poids à accorder à chaque facteur est en fonction de la situation particulière de chaque employé et du type de dépense que l’allocation vise à compenser. De plus, la façon dont l’employé dépense l’allocation qu’il a reçue n’est pas nécessairement un facteur à considérer pour déterminer si l’allocation est raisonnable.
Les responsabilités de l’employeur
L’employeur est responsable d’établir si l’allocation qu’a reçue l’employé est à inclure dans le revenu d’emploi de celui-ci. Le montant à inclure dans le revenu d’emploi sera déclaré sur le feuillet T4, État de la rémunération payée, de l’employé et servira à établir le montant des retenues à la source, s’il y a lieu. L’employeur est aussi responsable de déclarer et remettre les sommes retenues. S’il déroge à ses obligations, il pourrait être tenu de verser des intérêts. Selon les circonstances, il pourrait aussi être passible de pénalités.
Transport Baie-Comeau Inc.
Dans l’affaire Transport Baie-Comeau (footnote 8) , la Cour devait décider si les dépenses que la société a réclamées au titre d’allocation d’hébergement constituaient ou non des montants versés pour hébergement. Selon l’appelante, l’employeur avait mis en place une nouvelle façon de rémunérer les employés pour simplifier la gestion et réduire les coûts de vérifications et de contrôle. Ainsi, la dépense de l’employeur relative aux allocations d’hébergement versées à ses employés constituait une dépense d’hébergement pleinement déductible. Pour sa part, l’intimée prétendait que la description de l’allocation était inadéquate et cette description avait pour but d’éviter le traitement moins avantageux d’une allocation pour repas. La Cour a conclu que l’allocation versée par l’appelante à ses employés satisfaisait les exigences pour être qualifiée d’allocation d’hébergement.
La question en litige dans cette affaire n’était pas le caractère raisonnable du montant des allocations versées à chacun des employés. C’était plutôt le caractère raisonnable de la nature de l’allocation déduite par l’employeur qui a été tranché par le tribunal. Ainsi, nous sommes d’avis que cette affaire n’est pas utile pour déterminer le caractère raisonnable du montant d’une allocation d’hébergement pour les fins de l’alinéa 6(1)b).
Compte tenu de la question en litige dans l’affaire Transport Baie-Comeau, nous avons conclu que cette décision n’avait pas d’impact pour résoudre les questions que vous nous avez posées.
Nous espérons que ces commentaires vous seront utiles et vous prions d’agréer, Madame, l’expression de nos salutations distingués.
Michel Lambert, CPA, CA, M. Fisc.
Gestionnaire
Division des entreprises et du revenu d’emploi
Direction des décisions en impôt
Direction générale de la politique législative
et des affaires réglementaires
FOOTNOTES
En raison des exigences de nos systèmes, les notes de bas de page contenues dans le document original sont reproduites ci-dessous :
1 Transport Baie-Comeau Inc. c. La Reine, 2006 CCI 108, 2006 DTC 2805 (Cour canadienne de l’impôt [procédure générale]).
2 Strong c. La Reine, 2004 DTC 2853 (Cour canadienne de l’impôt [procédure informelle]), paragraphe 13.
3 Shell Canada Ltée c. La Reine, 99 DTC 5682 (Cour suprême du Canada).
4 Gagnon c. La Reine, 86 DTC 6179 (Cour Suprême du Canada).
5 Canada c. MacDonald, 94 DTC 6262 (Cour d’appel fédérale), paragraphe 14.
6 2747-7173 Québec Inc. c. MRN, 2006 CCI 689 (Cour canadienne de l’impôt [Assurance-emploi]), paragraphe 23.
7 AGENCE DU REVENU DU CANADA, Guide de l’employeur T4130, « Avantage et allocations imposables », 2015, chapitre 3, sous « Allocations de voyage raisonnables ».
8 Supra, note 1.
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