Les aliments Kouri Inc. v. MNR, 93 DTC 35, [1992] 2 CTC 2307 (TCC)

Couture, T.C.C.J.:—Les cotisations sous appel ont trait aux années d'imposition 1986 et 1987. Le faits suivants ont été dévoilés par la preuve.

L'appelante a exploité son entreprise jusqu’en 1987 alors que ses actions ont été acquises par une société du nom de G.B. Mécanique Ltée (G.B.) [1] et par la Suite ses activités ont été poursuivies par G.B.

D'après le témoin Bouchard qui était à l'époque vice-président de l'appelante, ses opérations consistaient à "fabriquer" (j'emploie le mot fabriquer dont s'est servi le témoin san lui attacher pour l'instant un sens juridique) et à installer de la tuyauterie industrielle dans des usines de papeterie. Pour qu'une machine à papier puisse fonctionner il faut qu'elle soit reliée à la source des composants qui contribuent à la fabrication du papier par un réseau de tuyauterie qui lui fournit entre autres par exemple la pâte, la vapeur et l’eau etc. Une machine qui fabrique le papier est une pièce mécanique énorme qui peut atteindre de cinq cents à six cents pieds de longueur.

L'appelante possédait un atelier dont les dimensions mesuraient cinquante pieds de façade par cent cinquante de profondeur. D'après le témoin quarante pour cent des travaux relatifs à la réalisation de contrats se faisait à l'atelier tandis que soixante pour cent était fait sur le chantier, c'est-à-dire à l’usine du client. Il a expliqué qu'à cause des dimensions d'un système de tuyauterie, il était impossible de le compléter dans atelier puisqu'il fallait le transporter éventuellement chez le client ce qui se faisait par petites sections. L'atelier était équipé de tables, de treuils pour transporter le matériel, de machines à souder, de torches et de “buffers’, en fait tout l'équipement et les outils nécessaires pour permettre aux employés d’exécuter le travail.

L'appelante avait à son emploi entre 100 et 300 employés. Ceux de l'atelier étaient que le témoin a appelé soit des "tuyauteurs' et des "tuyauteurs soudeurs', spécialistes dans leur métier qui devaient être members oe la Commission de construction du Québec, un organisme qui a remplacé l'Office de la construction du Québec. Ils étaient régis par le décret de la construction.

Le montage d’un système de tuyauterie était une opération très complexe selon le témoin. Il ne s'agissait pas tout simplement d'abouter des longueurs de tuyaux, mais il fallait les couper, les raccorder les uns aux autres après leur avoir donné la forme requise par des devis fournis par le client pour finalement les joindre à la machine elle-même. Un système semblable comportait une quantité énorme de tuyaux joints dans des angles qui variaient de degrés selon les besoins et encore dont l'acheminement suivait des courbes ou formes plus ou moins prononcées.

Lorsque l'appelante obtenait un contrat, elle achetait elle-même les tuyaux nécessaires pour son exécution. Ces tuyaux étaient tous d’une longueur de vingt (20) pieds, nais le diamètre pouvait être différent. Il s'agissait pour elle par la suite de produire un système de tuyauterie conforme aux spécifications contenues dans les devis fournis par le client. Pour se faire il fallait qu'elle les manie de façon à les courber selon les besoins ou à les raccorder les uns aux autres par des joints de différents angles. Ils étaient de fabrication différente. II y en avait en fonte, en acier inoxydable ou en manel qui est un composé principalement de cuivre et de nickel qui résiste aux acides. Pour obtenir les courbes ou les angles dans un réseau de tuyaux il n'était pas question de les plier mécaniquement. Une telle opération comportait une série de coupures selon des angles et des longueurs bien précises accompagnées de soudures qui éventuellement permettaient d'atteindre la courbe requise ou l'angle désiré.

Ce travail en était un d'équipe, ce qui voulait dire que pour préparer un tuyau soit à l'atelier ou à l'usine du client chaque coupure et soudure demandaient l'apport de trois hommes, c'est-à-dire deux"tuyauteurs' et un “ tuyau- teur soudeur" selon le témoin. Il s'agissait d’un travail de précision qui exigeait un nombre d'heures énorme pour le réaliser. A titre d'exemple le témoin a mentionné que pour donner une forme de "S" à un tuyau de vingt-quatre (24) pouces de diamètre il fallait trois hommes pour une période de trois semaines.

Sans m"attarder à une description plus technique et détaillée que comportait ce genre de travail, il est suffisant de mentionner que chaque coupure exigeait un dessin isométrique en plus d'un patron façonné par un des membres de l'équipe pour bien identifier le travail qui devait être exécuté.

Le témoin a expliqué qu'il était possible d'acheter des coudes fabriqués à angles de quatre-vingt-dix (90) degrés, ce qui étaient des pièces standards fournis par les fabricants de tuyaux, mais très peu pouvaient être utilisées dans cette forme parce que des angles de quatre-vingt-dix degrés (90°) étaient très rares dans un système.

Le procureur de l'appelante a soumis en argumentation que la position de l'intimé telle ou'exprimée dans sa réponse à l'avis d'appel selon laquelle l'entreprise de l’appelante en était une de construction est en flagrante contradiction avec l'interprétation officielle qu'il énonce dans son Bulletin d'interprétation IT-411 en date du 23 mars 1978 en vigueur 1986 et 1987 et également aujourd'hui. Il a cité l’extrait suivant :

3. En général, la fabrication, l'installation et l'érection sur les lieux de construction des machines et du matériel, queues que soient leurs dimensions, ne sont pas considérées comme des activités de construction, sauf si ces machines ou ce matériel font partie intégrante du bâtiment ou de la construction (par exemple le système de chauffage, de climatisation, le réseau extincteur, la plomberie, les fins électriques, etc.) Les machines ou le matériel qui sont utilisés essentiellement dans le cadre d’une activité de fabrication ou de transformation à l’intérieur du bâtiment ne sont pas considérés comme des éléments constituants du bâtiment, même s'ils doivent lui être solidement rattachés en raison des vibrations, de leur poids, de leur grosseur, etc. Lorsque les machines et le matériel sont installés au moment de la construction et de l'érection d’un bâtiment ou d'une autre construction, il est parfois difficile de déterminer quelles activités entrent dans la construction. Dans ces cas, les facteurs suivants s'appliquent:

a) L'installation et l'érection de la fondation, des murs, des planchers, du toit et de l'infrastructure qui soutiennent les machines et le matériel (soit des pilotis, des semelles, des pilastres, des piliers, des puits, etc.) sont réputées être des activités de construction.

b) La fabrication, l'installation et l’érection à l’intérieur du bâtiment, des machines et du matériel (y compris les fils électriques, la plomberie, les tuyauteries, etc.) qui servent principalement à des activités de fabrication ou de transformation à l’intérieur du bâtiment ne constituent pas des activités de construction.

Il a invoqué en plus les commentaires de l'honorable juge Dickson de la Cour suprême du Canada (tel qu'il était à l'époque) dans la cause Nowegijick c. La Reine, [1983] 1 S.C.R. 29, [1983] C.T.C. 20, 83 D.T.C. 5041, à la page 37 (C.T.C. 24, D.T.C. 5044) ou il dit:

Les politiques et l'interprétation administratives ne sont pas déterminantes, mais elles ont une certaine valeur et, en cas de doute sur le sens de la législation, elles peuvent être un "facteur important": le juge de Grandpré dans l'arrêt Harel c. Sous-ministre du Revenu du Québec, [19781 1 S.C.R. 851, à la page 859.

Il nie la proposition de l'intimé dans sa réponse à l'avis d'appel selon laquelle l'appelante est une entreprise de service, proposition que l'on retrouve au paragraphe 11 et qui se lit:

11. L’intimé soumet qu'en substance les clients de l'appelante retiennent les services de celle-ci pour installer dans leurs usines de la tuyauterie industrielle qu'ils ont, soit eux-mêmes acquis et de plus en ce qui concerne le matériel acquis par l'appelante pour le compte de ses clients lors de l’exécution des contrats, ce matériel n'est pas de la marchandise fabriquée ou transformée par l'appelante pour être "vendue" au client mais le client en devient propriétaire par accession.

Il conteste cette proposition dans les termes suivants:

Ce que le client achète, au point de départ, c'est le matériel, sauf que compte tenu qu'il s’agit d’une industrie extrêmement particulière et qu'il s'agit d’une méthode de fabrication extrêmement particulière, il peut arriver effectivement qu'il y ait beaucoup de coûts de main d'oeuvre impliqués dans la fabrication d’une pièce. Mais le client ne devient jamais propriétaire de la pièce par accession. C'est la pièce qu'il achète. [Transcription vol. 2, page 66.]

Plus loin il dit:

Ce que Tuyauterie Saglac fabriquait durant la période quatre-vingt-six (86), quatre-vingt-sept (87), dans le fond c'est le chaînon manquant, la partie qui manquait entre la machine à papier qui était fabriquée par le manufacturier et, dans le fond, l'alimentation, toute l'énergie qui était nécessaire, l'énergie ou les matières premières qui étaient nécessaires pour le bon fonctionnement de cet appareil-là.

C'est la continuité, dans le fond, de la machine du fabricant, qui était fabriqué par Tuyauterie Saglac à l'époque. Il s'agit encore une fois d'une fabrication qui est spécialisée, qui est toujours faite sur mesure. Il n'y a peu près pas de. . . de standards possibles, si ce n’est qu’un regard du nombre d'heures requises pour faire certains types de travaux, mais il n'y a pas deux machines à papier qui sont pareilles, il n'y a pas deux machines à papier qui sont identiques, et chaque fois qu’un morceau est fabriqué il est fabriqué sur mesure. [Transcription vol. 2, page 70; Le italiques sont de moi.]

Le procureur s'est appuyé sur le jugement de la Cour suprême du Canada dans The Queen v. York Marble, Tile and Terrazza Ltd., [1968] C.T.C. 44, 68 D.T.C. 5001. Les faits pertinents ont été résumés comme suit:

The respondent company installed marble walls, floors, etc., in various buildings as a subcontractor. The marble used by the company in its business was imported by it from Italy in large slabs. To fill its contracts the company selected suitable marble slabs, from its stock and subjected them to various processes including matching, grouting, rodding, gluing, grinding, rough polishing, cutting and edge finishing. When assessed to sales tax on the basis that the processed marble constituted "goods produced or manufactured in Canada" under section 30(1) (a) of the Excise Tax Act, the company paid the amount demanded under protest and sought a refund by petition of right. When the Exchequer Court (65 D.T.C. 5210) allowed the petition, the Crown appealed to the Supreme Court of Canada. [La version française n'est pas accessible.]

L'appel de la couronne a été accueilli et le passage des commentaires de l'honorable juge Spence auxquels le procureur a attiré l’attention de la Cour se retrouvent à la page 3 et se lit:

If one were to apply the latter test to the question at issue in this appeal, in my view, the finished marble slabs, which left the respondent's plant had by work, both by hand and machinery, received new form, new quality and new properties. The form differed in that what had arrived were great slabs of raw marble sometimes as long as sixteen feet and of varying widths, and what left were exactly shaped pieces of polished marble much smaller in size cut with precision to fit the places into which they were to be installed. As to quality, what arrived was a greyish, nondescript slab of stone and what left was a highly polished marble facing whether it was to be installed in a wall, as a window sill, or as a post. As to properties, what arrived was in many cases a piece of unfilled stone and sometimes one which would be too fragile for use and what left in most cases was a piece of marble in which the rough unevenness had been filled in by grouting and where necessary the weakness had been remedied by rodding.

In my view, the application of this test alone would be sufficient justification to find that the marble pieces which left the respondent's plant had been "produced" or “manufactured” there from the raw material of the rough slabs of marble which had arrived.

Le procureur de l'intimé a soutenu dans son argument que le bulletin d'interprétation IT-411 n’a aucune application dans la situation de l'appelante parce que ses opérations constituaient de la construction et non de la fabrication ou de la transformation. Si j’ai bien compris sa thèse, il suggère que l'intimé interprète ce bulletin comme s’appliquant à des fabricants dont une partie des opérations constituait de la construction, c'est-à-dire d’une part la fabrication d’une machine et d’autre part son installation. Selon lui, l'installation est la construction purement et simplement. Voici ce qu’il a soumis: "Alors le but du bulletin est de bénéficier au fabricant de la machine, qui en plus, fait un travail de construction.” [Transcription vol. 2, page 85.] Cette proposition est difficile à retenir tenant compte de la rédaction du paragraphe 3 du bulletin. Je ne vois rien dans ce paragraphe qui peut inviter une telle conclusion. Aussi louable qu'une telle interprétation puisse être en faveur de certains contribuables, elle ne peut être acceptée. Le paragraphe 3 est à l’effet suivant:

En général, la fabrication, l'installation et l'érection sur les lieux de construction des machines et du matériel, quelles que soient leurs dimensions, ne sont pas considérées comme des activités de construction, sauf si ces machines ou ce matériel font partie intégrante du bâtiment ou de la construction (par exemple le système de chauffage, de climatisation, le réseau extincteur, la plomberie, les fils électriques etc.)

A la lecture de ce paragraphe, il ml" est impossible de me rallier aux prétentions du procureur de l'intimé portant que dans les circonstances décrites dans la preuve les opérations effectuées par l'appelante dans l'exploitation de son entreprise pouvaient constituer de la construction. Cette rédaction m'ap- parait claire et précise et rien ne laisse sous-entendre comme le prétend le procureur de l'intimé qu'elle est d'application uniquement lorsque le fabricant de la machine s'occupe lui-même de son érection ou installation.

Quoique dise le Bulletin IT-411 et nonobstant l'interprétation que lui accorde le procureur de l'intimé, il m"appartient de déterminer si les opérations exploitées par l'appelante constituaient ou non de la fabrication ou de la transformation au sens de l’article 125.1 et lui permettaient ainsi de bénéficier de la réduction d'impôt stipulée audit article.

Les paragraphes pertinents de l'article 125.1 se lisent:

125.1(1) Une corporation peut déduire de l'impôt payable par ailleurs pour une année d'imposition, en vertu de la présente Partie, un montant égal au total obtenu en additionnant

(a) 7% du moins élevé des montants suivants:

(i) la fraction, si fraction il y a, des bénéfices de fabrication et de transformation au Canada réalisés par la corporation pour l'année qui est en sus du moins élevé des montants déterminés en vertu des alinéas 125(1)(a) à (c), à l'égard de la corporation, pour l'année, ou

(ii) la fraction, si fraction il y a, du revenu imposable de la corporation pour l’année, qui est en sus du total obtenu en additionnant

(A) (Abrogé par 1976-77, chap. 4, art. 50(1))

(B) le moins élevé des montants déterminés en vertu des alinéas 125(1)(a) à (c) à l'égard de la corporation, pour l’année,

(C) le double du total des sommes déduites, en vertu du paragraphe 126(2), de l'impôt pour l’année, par ailleurs payable par la corporation en vertu de la présente Partie, et

(D) la fraction, si fraction il y a, du total du revenu de placements au Canada de la corporation pour l’année et de son revenu de placements à l'étranger pour l'année (au sens du paragraphe 129(4)) qui est en sus de la somme, si somme il y a, déduite en vertu de l'alinéa 111(1)(b), du revenu de la corporation pour l'année; et

(b) 5% du moins élevé des montants suivants :

(i) les bénéfices de fabrication et de transformation au Canada réalisés par la corporation pour l’année, ou

(ii) le moins élevé des montants déterminés en vertu des alinéas 125(1)(a) à (c), à l'égard de la corporation, pour l’année.

(3) Définitions. Dans le présent article

(a)"bénéfices de fabrication et de transformation au Canada".—"bénéfices de fabrication et de transformation au Canada" d’une corporation pour une année d'imposition signifie le pourcentage de tous les montants dont chacun est le revenu que la corporation a tiré pour l’année d'une entreprise exploitée activement au Canada, déterminé en vertu des règles prescrites à cette fin par voie de règlement établi sur la recommandation du ministre des Finances, qui doit s'appliquer à la fabrication ou à la transformation au Canada d'articles destinés à la vente ou à la location: et

(b) “fabrication ou transformation'.—"fabrication ou transformation’ ne comprend pas

(i) l'exploitation agricole ou la pêche,

(ii) l'exploitation forestière,

(iii) la construction

(iv) à (x) n'a aucune application.

Le travail effectué par l'appelante pour installer un réseau de tuyaux et raccorder une machine à papier à des sources d’énergie pour ainsi en permettre l’usage ne consistait pas a un simple aboutement de longueurs de tuyaux, mais à une série d'opérations, coupures et soudures, pour donner à ces tuyaux une forme bien spéciale dans le but de les incorporer dans ce réseau. Chaque pièce exigeait un travail d'experts dans le métier et à cause de sa complexité de nombreuses heures étaient requises pour son exécution. Le produit fini ait plus les caractéristiques telle que la forme ou l'apparence du tuyau acheté d’un fournisseur, mais était une pièce bien identifiée par elle-même à laquelle une forme distincte avait été donnée selon des spécifications très précises.

La preuve a démontré que, sauf pour quelques rares exceptions, ces tuyaux ne pouvaient être achetés fabriqués, et il fallait qu'ils soient faits sur mesure. S'ils avaient pu être achetés dans la forme et les dimensions requises par les devis, c'est-à-dire prêts à être incorporés dans un réseau, il est évident que pour celui qui les aurait produits dans cet état, se serait agi de fabrication.

En résumé ce que l'appelante vendait à ses clients était un système de tuyauterie qui pouvait être acheté à l’état final de production, mais qui devait être monté pièce par pièce chacune étant confectionnée selon des spécifications précises. Pour monter un tel système l'appelante devait modifier les tuyaux qu'elle avait achetés en leur donnant une forme différente qui permettait qu'ils soient incorporés dans le système. Dans leur forme finale pour les fins d'un contrat ils ne ressemblaient aucunement aux tuyaux achetés de fournisseurs. Je n'arrive pas à comprendre comment on peut conclure que d'ajouter un système quelconque ou des pièces fabriquées à une machine laquelle est 1e produit de fabrication, donne lieu à une activité de construction. Aucune autorité n'a été soumise à la cour par le procureur de l'intimé à l'appui de cette prétention et en l'absence d'autorité a cet effet, je ne suis pas prêt à accepter son affirmation que les opérations de l'appelante telles que décrites par la preuve constituaient de la construction au sens de l'alinéa 125.1(3)(b). Selon mon opinion, il s'agissait de la fabrication d'un système de tuyauterie ou tout au moins de la transformation de tuyaux.

Par ailleurs, le procureur de l'intimé a soumis un certain nombre de décisions à l'attention de la Cour concernant notamment les contrats de services et la théorie de l'accession. Cependant, de cette jurisprudence, je retiens le principe énoncé par l'honorable juge Reed de la section de première instance de la Cour fédérale du Canada dans Halliburton Services Ltd. c. La Reine, [1990] 1 C.T.C. 427, 90 D.T.C. 6320, à l'effet que si un appelant est en réalité un fabricant ou a fait de la transformation, il bénéficie de ce fait de l'application de l'article 125.1, c'est-à-dire de la réduction d'impôt quelle que soit la nature des contrats avec ses clients.

Dans l'appel de La Reine c. Nowsco Well Service Ltd. (version anglaise [1990] 1 C.T.C. 416, 90 D.T.C. 6313), un jugement de la division d'appel de la Cour fédérale du Canada (non rapporté en français) l'honorable juge Urie cite les commentaires de l'honorable juge Reed dans Halliburton, supra, dans lequel elle dit:

Deuxièmement, je ne trouve aucune exigence selon laquelle le contrat qui donne lieu au bénéfice du contribuable doive être d'une nature particulière par ex. : un contrat pour la vente de marchandises et non un contrat d’une nature étendue qui comprend le travail et la main-d'oeuvre ainsi que les marchandises ou les matériaux qui sont fournis. A mon avis, c’est la source du bénéfice (qui découle de la transformation) qui est importante aux fins de l'alinéa 125.1(3)(b) et non la nature du contrat du contribuable avec ses clients. (Les italiques sont de moi.]

Et l'honorable juge Urie d'ajouter:

Je souscris entièrement à ce que le juge dit dans le passage qui précède et je ne crois pas que je pourrais y apporter des améliorations en le soumettant à une longue analyse.

Étant venu à la conclusion que l'appelante était engagée dans des opérations de fabrication ou à tout au moins de transformation, l'application des commentaires de l'honorable juge Reed me conduit à conclure que l'appelante a droit au crédit d'impôt prévu à l'article 125.1. Étant donné cette conclusion l'allégation de l'intimé dans sa réponse selon laquelle l'appelante exploitait une entreprise de service ne peut être retenue.

Pour ces motifs, les appels pour les années d'imposition 1986 et 1987 sont accueillis et les cotisations sont déférées à l'intimé pour nouvel examen et nouvelles cotisations.

L'appelante a droit à ses frais entre parties.

Appel accueilli.