19 April 1990 Income Tax Severed Letter AC74833 F - Choix relatif aux loyers et redevances forestières - Corporation non résidante

Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.

DIVISION DES RELATIONS              DIVISION DES SERVICES
     PROVINCIALES ET INTERNATIONALES       BILINGUES
                                         Bernard Barsalo
                                         957-8284
     David Sénécal

                                 DOSSIER  7-4833

OBJET:                       24(1)

La présente fait suite à votre note aller retour du 22 mars 1990 dans laquelle vous-nous demandez nos commentaires quant au bien-fondé de la position du bureau de district de Montréal dans le dossier en rubrique et en particulier, sur le fait que l'interprétation adoptée par Revenu Québec dans ce genre de situation semble différer de la nôtre.

POSITION DE LA DIVISION DES APPELS DU B.D. DE MONTRÉAL

Dans la lettre de 7 décembre 1989 que la Division des appels a
Jadressée à      24(1)    représentant   24(1)   nous retrouvons
les trois points suivants:      

1. Lorsqu'une corporation non résidante a fait le choix en vertu de l'article 216 de la Loi de l'impôt sur le revenue (la"Loi"), elle doit produire une déclaration qui est distincte de celle qu'elle doit produire pour déclarer son gain en capital provenant de la disposition d'un immeuble situé au Québec.

2. La perte subie dans l'une des déclarations ne peut servir à réduire le revenu de l'autre déclaration.

3. On ne peut réviser la cotisation qui a été effectuée suite à l'imposition du gain en capital en vertu de l'article 115 puisque cette cotisation est fondée en loi.

Dans les documents que vous nous avez fait parvenir, nous comprenons que Monsieur Serge Mercille, sous-ministre adjoint de la région du Québec, a établi que les représentions du contribuable sont à l'effet qu'au niveau provincial, Revenu Québec traite le revenu en cause comme revenu d'entreprise alors que pour Revenu Canada, il s'agit plutôt d'un revenu de bien. Cependant, les documents joints à votre note ne détaillent pas tous les faits récits qui ont permis à la Division des appels d'appliquer son

Toute référence subséquente sera faite à la Loi de l'impôt sur le revenu ("LIR") du Canada à moins d'avis contraire.

Interprétation de la Loi pour le cas en l'espèce ni quels faits ont porté le ministère du revenu du Québec ("Québec") à qualifier le revenu de revenu d'entreprise.

Suite à une conversation téléphonique      19(1)   Barsalo)  du $
avril 1990, nous avons établi que le cas est un cas assez fréquent.
Il importe donc ici de comparer les principes généraux de notre
Ministère et ceux du Québec à l'égard des biens immeubles situés
au Canada qui sont détenus par une corporation non résidante.  En
considérant certains faits et hypothèses et par l'analyse de la
jurisprudence récente au niveau du Québec , nous pouvons établir
des principes généraux qui nous aideront à résoudre le cas
                           24(1)

NOS COMMENTAIRES

Quant au premier point précité soulevé par la Division des appels, nous partageons leur opinion à l'effet que la production d'une déclaration en vertu de l'article 216 est distincte de la déclaration qu'aurait à produire une corporation non résidante qui est soumise à l'impôt suite à la disposition d'un bien canadien imposable.

Quant au deuxième point soulevé par la Division des appels, nous partageons encore leur position qui est d'ailleurs exposée dans notre bulletin d'interprétation IT-393R du 12 août 1983, au paragraphe 9.

En termes généraux, nous pouvons dire que nous partageons aussi leur avis quant au troisième point soulevé.

Tel qu'explosé précédemment, nous ne connaissons pas tous les faits
particuliers à                24(1)     Nous présenterons donc
ci-après les  principaux à     24(1)    Nous présenterons donc
ci-après les hypothèses justifiant nos conclusions.

Faits et hypothèques

Il s'agit d'une corporation non résidante qui possède les caractéristiques suivantes:

Arrêt Canemro Anstalt c. Le Sous-ministre du revenu de la Province de Québec ("SMRQ"), Il mars 1987, jugement no 87F-29, arrêt Ivy Real Estate Corporation S.A. c. SMRQ, 27 octobre 1988, jugement no 88F-114. Voir aussi SMRO c. Turcotte, 11 février 1981, jugement n F81-53 où l'on discute le sens d'"entreprise" dans la Loi sur les impôts du Québec ("LIQ").

a) elle possède comme seul actif un immeuble situé au Québec

b) les objets apparaissant aux lettres patentes ou statuts de constitution comportent, entre autres, l'exploitation d'un immeuble4;

c) l'immeuble est géré par une corporation québécoise non liée qui est dans le domaine de la gérance d'immeubles et qui offre les services de base qu'un propriétaire d'immeuble se doit d'offrir;

d) elle n'a pas d'établissement stable au Canada autre que l'immeuble dont il faut déterminer s'il est ou non un établissement stable ou une place fixe d'affaires de la corporation non résidante; et

e) elle n'exploite pas d'entreprise au Canada autre que la possession de l'immeuble dont il faut déterminer si l'immeuble en lui-même ou les activités entourant sa "simple détention créent ou non une entreprise qu'exploite la corporation non résidante.

Position de notre Ministère

Dans le cas d'une corporation décrite ci-dessus, la position du Ministère se résume comme suit:

1. Une telle corporation est présumée exercer une entreprise lorsqu'elle exerce fastueusement les objets pour lesquels elle est constituée (la "présomption")5;

2. Une telle corporation peut, selon les faits, réfuter la présomption (la "présomption réfutable")6;

3. La détention de plusieurs immeubles au Canada ou ailleurs rendrait moins plausible la possibilité de réfuter la présomption selon laquelle une corporation de par son existence même exploite une entreprise.

4. Voir Canadien Marconi Co. c. La Reine (1986) 2 R.C.S. où à la page 531, Madame le Juge Wilson indique que la présomption d'exercice d'une entreprise dès la création de la corporation est toujours valable "même lorsque les statuts ne contenaient pas d'énoncé exprès d'objets".

5. Voir à cet effet les bulletins et paragraphes suivants:

IT-73R4 , par. 5; IT-l77R2, par. 7; et IT-420R2 , par. 10.

6. Voir à cet effet les bulletins et paragraphes suivants:

IT-73R4 , par. 5; IT-177R2 , par. 7; IT-303 , par. 25; IT-393R , par. 3; IT-420R2 , par. 10; et IT-494 , par. 3.

3. Si la présomption est réfutée selon les faits, alors le traitement fiscal sera le suivant:

i) une telle corporation n'exploite pas une entreprise au Canada, n'a pas un établissement stable au Canada et par conséquent n'est pas assujettie à l'impôt de la Partie 1 sur son revenu de location; seul le gain en capital imposable et 7 la récupération de la déduction pour amortissement fiscal y sera assujettie lors de l'aliénation de l'immeuble 8;

ii) une telle corporation ne sera pas assujettie à l'impôt de la Partie XIV;

iii) une telle corporation sera assujettie à la Partie XIII, soit à une retenue de 25% du revenu brut de loyer; un choix peut être fait pour imposer la corporation sur son revenu brut moins les dépenses directes, l'amortissement fiscal et autres déductions admissibles en vertu de l'article 2169; et,

iv) si un choix a été fait en vertu de l'article 216, une telle corporation sera imposée, entre autres sans la possibilité de report de pertes autre qu'en capital et sans l'abattement provincial de 10 pour le revenu gagné dans une province 11"

4. Si la présomption n'est pas réfutée, alors le traitement fiscal sera le suivant:

i) une telle corporation exploite une entreprise au Canada et l'immeuble crée un établissement stable là où il est situé, soit au Québec12; par conséquent, elle est assujettie à 7 Une déduction pour amortissement a pu être réclamée sur cet immeuble en vertu de la Partie 1 si la corporation a déjà été résidante au Canada ou en vertu de la Partie XIII s'il y a eu un choix tel que décrit à l'article 216.

8 En général, le Canada se réserve maintenant le droit d'imposer le gain en capital, la récupération et le revenu d'un bien immeuble d'une telle corporation dans ses conventions fiscales.

9 Voir à cet effet 1e paragraphe 4 du bulletin IT-393R .

10 Voir à cet effet les paragraphes 6 et 9 du bulletin IT-393R .

11 voir à cet effet 1e règlement 402(2).

12 Voir à cet effet les bulletins suivants:

IT-177R2 , par. 7 et IT-270R , par. 28 et par. 33. C;Q.021 l'impôt de la Partie 1 sur son revenu de location13 et son gain en capital imposable ainsi que toute récupération de la déduction pour amortissement lors de l'aliénation de l'immeuble; elle a accès aux déductions telles le report des pertes autres qu'en capital et l'abattement provincial de 1O pour revenu gagné dans une province;

ii) une telle corporation sera assujettie à l'impôt de la Partie XIV; et,

iii) une telle corporation ne sera pas assujettie à l'impôt de la Partie XIII par l'application du règlement 805(1) et par conséquent4 aucun choix en vertu de l'article 216 ne sera nécessaire14.

Donc un point crucial au niveau de notre Ministère est de savoir si la corporation non résidante exploite une entreprise au Canada.

Nous admettons généralement qu'il est possible qu'une telle corporation n'exploite pas d'entreprise au Canada. La position de notre Ministère est donc qu'il est possible de réfuter la "présomption".

D'ailleurs, si nous n'admettons pas qu'il soit possible de réfuter la présomption dans le cas d'un revenu de loyer, il sera impossible d'appliquer l'alinéa 212 (1) d) ou l'article 216 aux corporations non résidantes. Si le législateur avait voulu que toute corporation qui reçoit un revenu de loyer soit imposée en vertu de la Partie 1, il aurait simplement formulé dans ce sens les éléments pertinents de la Partie XIII, et entre autres, l'article 216 comme n'étant admissible que pour les personnes autres qu'une corporation 15.

La jurisprudence fédérale vient appuyer la position que soutient le Ministère dans la plupart des bulletins précités. Il faut cependant noter qu'à la lecture de cette jurisprudence, on remarque une évolution dans le temps du sens du concept "service de base" et que c'est, tantôt le Ministère, tantôt le contribuable qui plaide que la détention d'un immeuble et sa gérance constituent l'exercice d'une entreprise.

13 Voir à cet effet les bulletins suivants:

IT-393R , par. 3 et IT-303 , par. 25.

14 Voir à cet effet le paragraphe 3 du bulletin IT-393R .

15 Madame Le Juge Wilson a utilisé une dérogation à la "présomption" en appliquant l'intention du législateur dans Ensite Ltd c. La Reine 1986 2 R.C.S. 509 à la page 519.

Position du Québec

Afin de mieux comprendre la position du Québec, nous aimerions ici citer quelques passages pertinents de la LIQ qui sont différents de notre loi fédérale: art. 22: Assujettissement à l'impôt.

Toute personne C..I qui est une corporation ayant un établissement au Québec un moment quelque d'une année d'imposition doit payer un impôt sur son revenu imposable pour cette année d'imposition..."

art. 27: 1-t par des corporations non-résidentes.

Toute corporation qui n'est pas visée l'article 22, ne réside pas au Canada et année dans une année d'imposition un bien québécois imposable doit payer un impôt ... sur l'excédent de l'ensemble de ses gains en capital imposables sur l de ses pertes en capital admissibles provenant de l'aliénation d'un tel bien..."

art. 12: Établissement d'un contribuable.

L'établissement d'un contribuable signifie une place fixe où il exerce son entreprise ou, défaut, l'endroit principal où il exerce son entreprise. Un établissement comprend également un bureau,

art. 14: Établissement présumé.

Une corporation qui possède un établissement au Canada en vertu du présent chapitre et qui est propriétaire d'un terrain dans une province est réputée avoir l'égard de ce terrain un établissement dans cette province."

La définition d'"entreprise" est sensiblement la même au Québec qu'au fédéral. L'article 1131 de la LIQ utilise la même formulation que l'article 22 de la LIQ précité mais concerne la taxe sur le capital du Québec.

En comparant la formulation des lois, nous avons pu discerner les différences suivantes au Québec par rapport au fédéral:

a) Le Québec ne taxe pas le revenu qui, au fédéral, est assujetti à l'impôt de la Partie XIII;

b) seule une entreprise ayant un établissement au Québec est assujettie à la LIQ et sa taxe sur le capital;

c) un terrain ne crée pas un établissement en l'espèce; et,

d) le Québec impose une taxe sur le capital aux corporations assujetties même si elles n'ont que des pertes provenant de leurs immeubles.

Analyse des interprétations divergentes

La position du ministère du Revenu du Québec

Dans la cause Ivy Real Estate Corporation SA ("Ivy") soit l'arrêt le plus récent de la Cour du Québec sur l'imposition d'une taxe sur le capital, le juge Jean-Paul Noël a mis dans la balance plusieurs éléments pour porter son jugement:

a) la présomption;

b) l'exercice factuel des objets de la corporation par la gestion nécessaire pour la location de l'immeuble et les coûts substantiels qui y sont rattachés; et,

c) la provenance des profits et le fait d'avoir un compte de banque au Canada.

Sa conclusion est donc la suivante et semble refléter la position du Québec: "L'entreprise est exercée au lieu où est situé l'immeuble, les baux sont négociés et conclus au Québec. De plus, faut-il souligner que la requérante a confié la gestion de son immeuble au sens de la loi à une compagnie ayant sa place d'affaires au Québec, ce qui consacre le fait qu'elle opère cet établissement au Québec."

Dans la cause Canemro Anstalt ("Canemro")17, 1e juge Marc E. Cordeau a fait une analyse de plusieurs arrêts rendus selon la Loi de l'impôt sur le revenu et a indiqué "la difficulté de cataloguer l'exploitation d'un complexe immobilier". Il a rendu son jugement suite à une analyse détaillée des faits entourant les services rendus et le degré d'activité requis pour la gestion de l'immeuble.

Il a cité et accepté l'opinion du juge dans l'arrêt Turcotte18:

"Si le législateur avait voulu exclure de la définition d'"entreprise" l'exploitation d'immeubles à revenu, il aurait fallu qu'il emploit un langage beaucoup plus clair."

Il a donc jugé que la Canemro Anstalt exploitait une entreprise au Québec par l'intermédiaire d'un établissement stable.

L'arrêt Ivy ainsi que l'arrêt Canemro ont tous deux été portés en appel à la Cour d'appel du Québec. Ces deux arrêts québécois vont à l'encontre du bulletin d'interprétation IMP. 12.2 du 25 avril 1985 où le ministère du revenu du Québec indique:

"4. Une corporation non résidante du Canada ayant pour objet la location d'immeubles, qui, au Canada, ne fait que détenir un immeuble qu'elle loue en vertu d'un bail à long terne à un locataire qui s'engage à payer tous les frais relatifs à l'exploitation de l'immeuble,

          16 Supra, note 2 

          17 Supra, note 2

          18  id.   

          notamment, les réparations, les taxes, les assurances,
exerce une entreprise.  Cependant, une telle corporation qui n'a
pas d'établissement au Québec ou ailleurs au Canada n'est pas
assujettie à la Partie 1 ni à la Partie lV de la loi..." (les
soulignés sont nôtres)

La position de Revenu Canada, Impôt

Contrairement au Québec, notre Ministère a pris comme politique qu'une corporation n'exploite pas une entreprise si elle détient un bien qui doit être loué en vertu d'un bail à long terme à un seul locataire et pour lequel la corporation (et son agent de gestion) a des responsabilités limitées en tant que propriétaire.

En pareil cas, tout le revenu d'une telle corporation provenant de ce biens est un revenu de bien19.

Il est établi que le Ministère va plus loin et accepte qu'il y ait certains services de base offerts par la corporation ou l'agent de gestion"de l'immeuble.

Par analogie, dans 1e cas d'une corporation résidante effectuant des transactions à l'étranger, le Ministère exige que pour accepter qu'il y ait une entreprise exercée à l'étranger, il faut l'exercer par l'intermédiaire d'une succursale autonome 20.

CONCLUSION

La distinction fondamentale entre la position du ministère du revenu du Québec et notre Ministère repose sur le fait que nous considérons que l'assujettissement à l'impôt de la Partie 1 se fait lorsqu'on exploite une entreprise au Canada; au Québec, l'assujettissement à l'impôt sur 1e revenu et la taxe sur le capital se fait lorsque la corporation non-résidante a un établissement, soit là où s'exerce son entreprise. Au fédéral, il faut qu'il y ait une entreprise et qu'on l'exploite; au Québec, on présuppose qu'il y a une entreprise, il faut seulement qu'on l'exerce. Enfin, au Québec, les objets de la corporation constituent un facteur qui semble avoir un poids plus important dans l'application de la LIQ.

L'approche québécoise est différente au niveau de la jurisprudence car au fédéral, notre interprétation prend source dans l'existence de la Partie XIII. La LIQ n'assujettit pas à l'impôt les non-résidents qui n'exploitent pas une entreprise par l'intermédiaire d'un établissement. Lorsqu'ils interprètent un terme ambiguë comme

19 Paragraphe 10 du bulletin IT-420R2 . De plus, le Ministère donne un autre exemple au bulletin IT-494 , paragraphe 3, où il traite du cas d'un aéronef ou navire loué en "affrètement en coque nue".

20 Voir à cet effet, 1e bulletin IT-420R2 , au paragraphe 7.

"entreprise", ils doivent recourir au sens large et commun du terme.

APPLICATION DES PRINCIPES GÉNÉRAUX AU CAS            24(1)        
               24(1)
Quant à la position de notre Ministère en l'espèce, elle reflète
bien l'intention du législateur et de la Loi de l'impôt sur le
revenu.
                            21(1)(b)

Nous espérons que nos commentaires sauront vous être utiles et nous demeurons à votre disposition pour en discuter, le cas échéant.

Chef de section Section III Division des services bilingues et des industries d'exploitation des ressources Direction des décisions