Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.
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Principales Questions: Des sociétés qui confectionnent des uniformes pour des employés d'entités gouvernementales peuvent-elles prendre de la BFT
Position Adoptée: Analyse de l'expression «destinés à la vente ou à la location» et commentaires sur la notion de sous-traitance
Raisons POUR POSITION ADOPTÉE: analyse jurisprudentielle
Le 29 novembre 1999
Services fiscaux de Québec Administration centrale
Vérification des entreprises Division des ressources, des
sociétés de personnes et
Marie-Hélène Chouinard des fiducies
Johanne Desparois, M.Fisc.
7-992465
Déduction pour bénéfices de fabrication et de transformation au Canada « BFT »
La présente est en réponse à votre note de service du 10 septembre 1999 et fait suite à nos diverses conversations téléphoniques (Desparois/Chouinard) concernant la déduction pour BFT prévue à l'article 125.1 de la Loi de l'impôt sur le revenu (la « Loi »).
Faits
Nous avons résumé les faits pertinents tels que nous les comprenons.
1. .
2. .
3. .
4. .
5. .
6. .
7. .
8. . XXXXXXXXXX
9. .
10. .
11. .
12. .
13. .
14. .
Votre opinion et vos questions
15. De façon générale, vous êtes d'avis que la confection d'uniformes sur mesure constitue des activités de fabrication et qu'il reste à déterminer si les uniformes sont destinés à la vente. Vous êtes d'opinion XXXXXXXXXX n'ont pas droit à la déduction pour BFT puisqu'elles ne font pas de fabrication. Concernant XXXXXXXXXX, vous mentionnez qu'elle aurait droit à la déduction pour BFT seulement pour les années où plus de 50% de son revenu est attribuable à des activités de fabrication et de transformation de produit destinés à la vente. Essentiellement, votre question se résume à déterminer si les sociétés énoncées aux paragraphes précédents ont droit à une déduction pour BFT?
16. De façon générale, une société peut déduire, en vertu du paragraphe 125.1(1) de la Loi, de son impôt payable par ailleurs un montant si elle effectue de la fabrication ou de la transformation au Canada d'articles destinés à la vente ou à la location. Par conséquent, pour déterminer si une ou plusieurs des sociétés énoncées aux paragraphes précédents peuvent prendre une déduction pour BFT, il faut notamment démontrer d'une part, que la confection d'uniformes constitue une activité de fabrication ou de transformation et d'autre part, que ces uniformes sont destinés à la vente ou la location.
17. Nous n'avons pas besoin d'élaborer sur la définition du terme « fabrication » puisque nous partageons votre opinion à l'effet que la confection de vêtements sur mesure constitue une activité de fabrication. De plus, le juge Linden, au nom de la Cour d'appel fédérale, a mentionné spécifiquement dans la cause Tenneco Canada Inc. v. Her Majesty the Queen (91 DTC 5207( à la page 5209 que la confection de vêtements sur mesure constitue de la fabrication pour le fabricant du vêtement.
18. La question de savoir si les uniformes confectionnés XXXXXXXXXX sont des articles destinés à la vente ou à la location nécessite une analyse plus détaillée.
Les tribunaux ont analysé à plusieurs reprises le sens de l'expression « destinés à la vente ou à la location » pour les fins de l'article 125.1 de la Loi. Depuis la décision unanime de la Cour d'appel fédérale dans la cause Her Majesty the Queen v. Coopers & Lybrand Limited in its Capacity as Trustee in Bankruptcy of Hawboldt Hydraulics (Canada) Inc. (94 DTC 6541( (« Coopers ») les tribunaux nous indiquent qu'il faut interpréter cette expression en analysant la nature des contrats conclus par les sociétés qui veulent prendre une déduction pour BFT. Essentiellement, il faut déterminer si la société a conclu un contrat de vente ou de location de biens par opposition à un contrat de prestation de services. La question de savoir si un contrat est un contrat de vente de biens ou de prestation de services requiert l'analyse des faits spécifiques à chaque situation donnée en tenant compte du droit privé en vertu duquel le contrat visé doit être interprété.
19. Il existe plusieurs causes de jurisprudence dont l'une des questions en litige consiste à déterminer la nature d'un contrat pour les fins de l'article 125.1 de la Loi. Dans la cause Dixie X-Ray Associates Limited v. Her Majesty The Queen (88 DTC 6076( (« Dixie ») la Cour fédérale, division de première instance, a mentionné qu'il fallait considérer la substance d'un contrat pour déterminer s'il s'agit d'un contrat de vente de biens ou un contrat de prestation de services pour les fins de l'article 125.1 de la Loi. La portion du jugement qui traite de cette question se situe à la page 6079 et se lit comme suit :
« The test for determining whether a contract is one for the sale of goods or for the supply of services is to ask the question: What is the substance of the contract? If the substance of the contract is the production of something to be sold and the transference of property therein to a buyer then the contract is a sale of goods. But if the real substance of the contract is the skill and labour of the supplier in the performance of work for another then that is a contract for work and labour, notwithstanding that property in some materials may pass under the contract as accessory thereto. »
Cet extrait du jugement de la cause Dixie a été cité, notamment, dans la cause Mont-Sutton Inc. v. Her Majesty the Queen (96 DTC 1472( (« Sutton »). Dans la cause Sutton la Cour canadienne de l'impôt a précisé, à la page 1477, que le critère de la substance d'un contrat pour déterminer la nature du contrat s'applique aussi bien en droit civil1 qu'en Common Law. La page 1477 se lit, en partie, comme suit :
« In Dixie X-Ray Associates Limited v. The Queen [88 DTC 6076], McNair, J. also adopted the strict approach of Strayer, J. in Crown Tire. In his judgment, he described the approach that the courts should take in distinguishing a contract for the sale of goods from a contract for the supply of services. He wrote as follows:
The test for (...)
Even though the above comment describes the common law, I do not believe that there is a marked difference under the civil law of Quebec. A study by François Goré contains the following statement:
[TRANSLATION]
When a contractor supplies the material for the object that he undertakes to manufacture, is there a business or sale, a mixed contract or a sui generis contract?
The answer to this question has raised much controversy, but the case law has held that the entire matter depends on the importance of the supplies relative to the work performed. If the materials supplied are merely of an accessory and secondary nature, the operation is on the whole a business. In the opposite case, it is a sale. Thus where the case law admits the existence of a sale with future delivery, it concludes that the transmission of ownership takes place only at the time of delivery and that it is delivery that triggers the transfer. »
Dans la cause Industrial Forestry Service Limited and Douglas Photogrammetric Inc. v. The Minister of National Revenue (92 DTC 1060( (« Industrial ») la Cour canadienne de l'impôt a également référé à la cause Dixie pour analyser la nature d'un contrat pour les fins de l'article 125.1 de la Loi. Dans cette cause la contribuable produisait des cartes pour des entités gouvernementales et des corporations exploitant des entreprises forestières. La référence à la cause Dixie se situe à la page 1066 et se lit comme suit :
« With respect to the substance of the contract, Dixie X-Ray (supra) states that it is necessary to ask whether the contract calls primarily for work and labour for another or for the production of something to be sold. Clearly the contracts call for something to be sold. Of course skill, labour and machinery are absolute essentials for the production of these products, yet this can be said about nearly every item that is produced. The Appellants are not hired to work for their customers but are commissioned to supply their customers with specific products »
20. Par ailleurs, dans la cause Rolls Royce (Canada) v. The Queen, (93 DTC 5031( (« Rolls Royce ») la Cour fédérale, division de première instance, a conclu que des contrats de remise en état de moteurs d'avions appartenant aux clients du contribuable étaient des contrats de réparation et non un contrat de vente puisque la transformation était effectuée sur les biens qui appartenaient aux clients du contribuable. Pour arriver à cette conclusion la Cour fédérale, division de première instance, s'est appuyée sur de la jurisprudence qui portait sur l'analyse de contrat dans un contexte de droit commun. Cependant puisque le contrat de Rolls Royce était régi par le droit civil, la Cour fédérale a référé, à la page 5584, à la doctrine de Mignault en citant le passage suivant :
« Mignault, in his 1906 treatise on Le droit civil canadien, at page 402 refers to the work of a tailor on a customer's bolt of cloth to be made into a suit becoming attached to it by accession rather than by a sale. Again, at page 405 of the same work, Mignault refers to the same principle which would govern in the case of things such as buttons, threads and linings which are added to the customer's cloth becoming the property of the customer as and when those accessories are attached to the material owned by the customer.»
Cet extrait de Mignault provient de la section intitulée « De l'ouvrage par devis et marché ». L'expression «ouvrage par devis et marché» était utilisée dans le Code civil du Bas Canada (« CcBC ») pour désigner des contrats d'entreprise ou de service. Ainsi, l'exemple de la confection d'un habit par un tailleur est donné pour expliquer un concept de devis et marché. Cet ouvrage, datant de 1906, indique donc que les contrats de confection d'habits sont régis par les dispositions du CcBC qui traite des contrats d'entreprise ou de service du moins lorsque le tissu est fourni par le client.
21. Les causes Dixie, Sutton et Industrial nous suggèrent de considérer l'objet principal d'un contrat pour déterminer s'il en est un de vente de biens ou de prestation de services. Nous sommes d'avis que l'objet des contrats conclus entre XXXXXXXXXX consiste principalement à acheter des uniformes fabriqués sur mesure. Nous sommes d'opinion qu'il serait difficile d'argumenter que les uniformes constituent un élément secondaire ou accessoire aux contrats puisque les uniformes sont l'essence même de ces contrats. De plus, tel que mentionné dans la cause Industrial, même si la majorité du temps les contrats de production de biens requièrent du temps de main-d'oeuvre et des compétences techniques, ces contrats sont des contrats de vente de biens lorsque leur objet porte spécifiquement sur la production d'un bien. Par conséquent, en nous appuyant sur les causes Dixie, Sutton et Industrial, nous avons tendance à conclure que les contrats de confection d'uniformes pour XXXXXXXXXX sont des contrats de vente de biens. Par ailleurs, la doctrine de Mignault citée dans la cause Rolls Royce pourrait constituer un argument pour soutenir que les contrats de confection d'uniformes sont des contrats de prestation de services lorsque le tissu est fourni par le client. Cependant, considérant que le Parlement a introduit la déduction prévue au paragraphe 125.1(1) de la Loi afin d'encourager la production de biens fabriqués ou transformés au Canada pour accroître la compétitivité des producteurs canadiens par rapport aux producteurs étrangers sur les marchés domestique et international nous sommes d'opinion que les tribunaux accorderaient plus d'importance au critère de la substance d'un contrat qu'à la doctrine de Mignault pour établir la nature des contrats de confection d'uniformes.
22. Vous nous avez demandé si la condition « d'articles destinés à la vente ou à la location » prévue au paragraphe 125.1(1) de la Loi est rencontrée malgré le fait que XXXXXXXXXX distribuent gratuitement les uniformes à leurs employés. Nous sommes d'avis que ce critère est rencontré pourvu que les uniformes soient vendus à XXXXXXXXXX en vertu d'un contrat de vente de biens. À notre avis, le fait que XXXXXXXXXX ne facturent pas les uniformes à leur employés est sans importance puisque les uniformes sont achetés par XXXXXXXXXX. Nous sommes d'avis que les tribunaux entérineraient une telle conclusion.
23. Vous nous demandez également si la propriété de la matière première est un critère déterminant pour établir la nature d'un contrat. La Cour fédérale, division de première instance, a mentionné dans la cause Range Grain Company Limited v. Her Majesty the Queen [X1](97 DTC 5221( (« Range Grain »), que les tribunaux ont accordé beaucoup d'emphase à la propriété du bien pour déterminer la nature d'un contrat pour les fins de l'article 125.1 de la Loi. La Cour fédérale a référé spécifiquement à la cause Crown Tire Service Ltd v. The Queen (83 DTC 5427( (« Crown Tire ») et la cause Rolls Royce. Dans la cause Crown Tire, le contribuable exploitait une entreprise de rechapage de pneus de caoutchouc. La Cour fédérale, division de première instance, a conclu que le rechapage sur les pneus appartenant aux clients ne constituait pas un contrat de vente ou de location. Nous sommes d'avis que le critère de la propriété de la matière constitue un critère important pour conclure qu'un contrat en est un de prestation de services lorsqu'une société effectue des activités qui s'apparentent à de la réparation ou de remise en état de biens.2 Cependant, nous sommes d'opinion que ce critère n'est pas décisif en soi pour déterminer la nature de tout genre de contrat.
Dans le cas des contrats de confection d'uniformes, XXXXXXXXXX ne fournit pas le tissu alors que XXXXXXXXXX le fournit. Si la propriété de la matière première était un facteur décisif pour déterminer la nature d'un contrat, les contrats de confection d'uniformes pour XXXXXXXXXX seraient des contrats de prestation de services alors que ceux pour XXXXXXXXXX seraient des contrats de vente de biens. Nous ne croyons pas qu'un tel résultat serait conforme avec la politique fiscale sous-jacente à l'article 125.1 de la Loi XXXXXXXXXX.
24. Puisqu'à notre avis les contrats de confection d'uniformes sont des contrats de fabrication d'articles destinés à la vente au sens de l'article 125.1 de la Loi, il reste à déterminer si XXXXXXXXXX peuvent prendre la déduction pour BFT. L'information que nous possédons nous permet uniquement de commenter certaines composantes du calcul des « bénéfices de fabrication et de transformation au Canada » de ces sociétés.
De façon générale la déduction pour BFT correspond à 7% des bénéfices de fabrication et de transformation au Canada d'articles destinés à la vente. L'expression « bénéfices de fabrication et de transformation au Canada » est définie à l'article 5200 du Règlement et correspond essentiellement au revenu rajusté tiré d'une entreprise de la société multiplié par la fraction que représente le total de son coût en capital et de son coût en main-d'oeuvre pour effectuer de la fabrication et de la transformation par rapport au total de son coût en capital et en main-d'oeuvre. Ce calcul est simplifié pour les sociétés (« petits fabricants ») qui rencontrent toutes les conditions énoncées à l'article 5201 du Règlement. Parmi ces conditions, il faut, notamment, que les activités de la société consistent principalement dans la fabrication ou la transformation au Canada de marchandises en vue de la vente ou de la location. Le test du « principalement » est donc une condition pour bénéficier de la règle prévue à l'article 5201 concernant les petits fabricants. Tel que mentionné précédemment aucune des sociétés qui font l'objet de la présente ne rencontre les conditions pour bénéficier de la règle concernant les petits fabricants. Pour plus de certitude nous tenons à souligner qu'une société pourrait prendre une déduction pour BFT même si ces activités ne consistent pas principalement à des activités de fabrication ou de transformation en utilisant la formule de base prévue à l'article 5200 du Règlement.
XXXXXXXXXX
25. Nous comprenons que les seules activités de toutes les entreprises exploitées par XXXXXXXXXX consistent à louer des équipements, à effectuer du taillage et de la mise au point de patrons. Nous comprenons également que XXXXXXXXXX prend une déduction pour BFT sur le revenu découlant de la location de ses équipements à XXXXXXXXXX et sur le revenu provenant du taillage et de la mise au point de patrons. De plus, nous comprenons que le revenu brut de XXXXXXXXXX provenant du taillage et de la mise au point des patrons est inférieur à 10% de son revenu brut tiré de toutes les entreprises qu'elle exploite activement au Canada. Par conséquent, nous sommes d'avis qu'en vertu de l'alinéa 125.1(3)l) de la Loi, les activités de taillage et de mise au point des patrons ne constituent pas des activités de fabrication ou de transformation.
Par ailleurs, en nous appuyant sur la jurisprudence citée ci-dessous, nous sommes d'avis que même si XXXXXXXXXX était admissible à la déduction pour BFT les équipements que XXXXXXXXXX loue à XXXXXXXXXX ne feraient pas partie du « coût en capital de fabrication et de transformation » de XXXXXXXXXX puisque ces équipements ne sont pas utilisés directement dans des activités admissibles de XXXXXXXXXX. Nous comprenons que ces équipements sont utilisés dans les activités de XXXXXXXXXX qui effectue la confection pour XXXXXXXXXX.
Nous avons trouvé quelques causes de jurisprudence qui traitent de la sous-traitance dans l'industrie du textile pour les fins de l'article 125.1 de la Loi soit, la cause I.G.T.C. Ltd. v. The Minister of National Revenue (82 DTC 1581( (« IGTC »), la cause Modern Miss Sportswear Limited. v. Her Majesty the Queen (80 DTC 6390( (« Sportswear ») et la cause Levi Strauss of Canada Inc. v. Her Majesty the Queen (82 DTC 6070( (« Levi Strauss »). Dans la cause IGTC, le contribuable achetait le tissu et les accessoires pour la fabrication de vêtements. Il donnait en sous-traitance le taillage et l'assemblage. Il contrôlait, notamment, le style, la qualité et les échéanciers de la confection. De plus, il supportait les retours pour défaut de fabrication. IGTC vendait les vêtements au détail. La Commission de la révision de l'impôt a conclu qu'IGTC effectuait en quelque sorte de la fabrication puisqu'elle gérait tout le processus de confection et que cette gestion requérait l'embauche de six employés. Cependant, pour les fins du calcul de la formule de base prévue à l'article 5200 du Règlement, la Commission a décidé qu'IGTC devait exclure les montants payés aux sous-traitants de ses « coûts en main-d'oeuvre de fabrication et de transformation ».
De façon similaire, dans Sportswear, le contribuable était un manufacturier de vêtements qui donnait en sous-traitance l'assemblage des vêtements. Le contribuable avait inclus dans ses « coûts en main-d'oeuvre de fabrication et de transformation » les frais de sous-traitance. Dans cette cause, la Cour fédérale, division de première instance, a conclu que les frais de sous-traitance devaient être exclus du « coût en main-d'oeuvre de fabrication et de transformation » du contribuable puisque les employés du sous-traitant étaient payés et dirigés par le sous-traitant.
Dans la cause Levi Strauss, le contribuable était manufacturier de pantalons et de chandails. Le contribuable effectuait la confection des pantalons mais confiait toujours la confection des chandails à des sous-traitants. La Cour d'appel fédérale a conclu que les frais de sous-traitance devaient être exclus du « coût en main-d'oeuvre de fabrication et de transformation » du contribuable puisque les sous-traitants effectuaient des tâches qui n'étaient pas normalement effectuées par des employés du contribuable même si ces tâches étaient similaires à celles effectuées par les employés du contribuable. Les employés du contribuable ne confectionnaient jamais de chandails.3
[X2]
XXXXXXXXXX
26. XXXXXXXXXX prennent une déduction pour BFT relativement à leur part dans cette société de personnes. Nous sommes d'avis que de façon générale, l'article 5204 du Règlement permet de calculer les éléments de la formule de base prévue à l'article 5200 du Règlement au niveau de la société de personnes et par la suite d'attribuer aux sociétés qui sont membres de la société de personnes leur part dans chacun de ses éléments. Chaque société doit par la suite effectuer les calculs nécessaires pour déterminer si elle peut prendre une déduction pour BFT en tenant compte de ses autres coûts en capital et en main-d'oeuvre et de l'ensemble de ses revenus d'entreprise.
XXXXXXXXXX.
Tel que mentionné dans la cause IGCT, les activités de XXXXXXXXXX peuvent constituer des activités de fabrication et de transformation même si la confection est confiée en sous-traitance. Cependant, en nous appuyant sur les causes IGTC, Levi Strauss et Sportswear nous sommes d'avis que les coûts en capital des équipements loués et les frais de sous-traitance doivent être exclus des coûts de fabrication et de transformation.
XXXXXXXXXX.
27. Nous comprenons que les activités de XXXXXXXXXX . consistent principalement à confectionner des vêtements. Par conséquent nous sommes d'avis qu'elle effectue de la fabrication. Nous tenons à préciser que pour les fins du calcul de la formule de base prévue à l'article 5200 du Règlement, nous sommes d'opinion que les loyers que XXXXXXXXXX paie à XXXXXXXXXX font partie du coût en capital de fabrication et de transformation de XXXXXXXXXX pourvu que les biens loués soient utilisés directement par XXXXXXXXXX dans la confection de vêtements.
XXXXXXXXXX
28. Nous comprenons que les activités XXXXXXXXXX sont similaires aux activités de la société IGCT citée précédemment. Dans la cause IGCT, la Commission de la révision de l'impôt a conclu qu'IGTC effectuait en quelque sorte de la fabrication puisqu'elle gérait tout le processus de confection et que cette gestion requérait l'embauche de six employés. Cependant, pour les fins du calcul de la formule de base prévue à l'article 5200 du Règlement, la Commission a décidé qu'IGTC devait exclure les montants payés aux sous-traitants de ses « coûts en main-d'oeuvre de fabrication et de transformation ». Nous sommes d'avis que la cause IGCT procure des arguments au contribuable à l'effet XXXXXXXXXX font en quelque sorte de la fabrication puisque ces sociétés gèrent tout le processus de fabrication. Cependant, nous sommes d'avis que pour les fins du calcul de la formule de base prévue à l'article 5200 du Règlement, les montants payés aux sous-traitants ainsi que la main-d'oeuvre et le coût en capital reliés aux activités exclues visées à l'article 5202 du Règlement doivent être exclus du « coût en main-d'oeuvre de fabrication et de transformation » et du « coût en capital de fabrication et de transformation » de ces deux sociétés.
Nous espérons que ces commentaires vous seront utiles. Si vous désirez des informations additionnelles concernant le contenu du présent document, n'hésitez pas à communiquer avec nous.
Marc Vanasse, CA
Gestionnaire
Section des ressources, des sociétés
de personnes et des fiducies
Direction des décisions et de
l'interprétation de l'impôt
Direction générale de la politique et
de la législation
1 La Cour d'appel fédérale a réitéré l'analyse faite par la Cour canadienne de l'impôt (99 DTC 5455(.
2 Voir notamment les causes Crown Tire Service Ltd. v. The Queen (83 DTC 5427(, Rolls Royce (Canada) v. The Queen, (93 DTC 5031( et Her Majesty the Queen v. Lehmann Bookbinding Limited (95 DTC 5063(.
3 Nous sommes d'avis que ces décisions ne vont pas à l'encontre de la décision rendue par la Cour canadienne de l'impôt dans NRB Inc. Formerly Niagara Relocatable Buildings Limited v. Her Majesty the Queen (93 DTC 295(. Dans cette cause, le contribuable fabriquait des maisons modulaires. Suite à une augmentation imprévue de la demande pour ses produits, le contribuable a payé des sous-traitants pour l'aider à terminer ses commandes. Les sous-traitants effectuaient exactement les mêmes fonctions que les employés du contribuable. La Cour canadienne de l'impôt a conclu que le montant payé aux sous-traitants pouvait faire partie du « coût en main-d'oeuvre de fabrication et de transformation » du contribuable puisque les sous-traitants exerçaient des fonctions effectuées normalement par les employés du contribuable.
[X1]
[X2]
??
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