Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.
Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the Department.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle du ministère.
Principal Issues: Peut-on considérer le test ratio % d'utilisation par rapport au % de détention pour les fins du paragraphe 1100(14)?
Position: test qualitatif et quantitatif - ratio $ utilisation par rapport % de participation jamais plaidé devant tribunaux
Reasons: Jurisprudence citée
Le 2 novembre 1999
Services fiscaux de Montréal Administration centrale
Section 441-0-1 Division des ressources, des
sociétés de personnes et
Michel Hamelin, Chargé de cas des fiducies
Johanne Desparois, M.Fisc.
7-992327
XXXXXXXXXX
Définition de « bien locatif »
La présente est en réponse à vos notes de service du 25 août et du 2 septembre 1999 concernant la définition de l'expression « bien locatif » prévue au paragraphe 1100(14) du Règlement de l'impôt sur le revenu (le « Règlement »).
Faits
XXXXXXXXXX
Vos questions
1. Vous mentionnez que le pourcentage de superficie louée par rapport à la superficie totale d'un immeuble constitue un facteur acceptable pour déterminer si un bâtiment est un « bien locatif ». Vous ajoutez que dans la cause The Canada Trust Company v. The Minister of National Revenue (85 DTC 322( (la cause « Canada Trust 85 ») le juge a mentionné que la valeur des loyers pourrait constituer un critère à retenir pour déterminer si un bâtiment est un « bien locatif ». Vous nous demandez lequel de ces deux critères a préséance lorsque le critère de superficie indique que le bien est un « bien locatif » alors que l'autre critère indique le contraire?
2. Vous demandez quel est le fondement du critère du 70 % utilisé dans l'opinion technique du 14 juin 1989 émise par notre Direction (notre référence 5-7974)? Vous nous demandez de vous confirmer que ce critère de 70 % ne s'applique pas lorsqu'un bâtiment est détenu en copropriété indivise? Vous nous demandez également de vous indiquer si ce critère de 70 % pourrait s'appliquer lorsque le bien est détenu en copropriété divise?
3. Considérant que les sociétés XXXXXXXXXX n'ont jamais ensemble occupé plus de XXXXXXXXXX% de la superficie de l'Immeuble vous demandez quel est l'impact du critère du 70%?
4. Finalement, vous nous demandez si un critère d'intention d'utilisation pourrait être déterminant pour les fins du paragraphe 1100(14) du Règlement même si le libellé de ce paragraphe requiert un test d'utilisation du bien plutôt qu'un test d'intention?
Le paragraphe 1100(14) du Règlement
5. Le paragraphe 1100(14) du Règlement se lit comme suit :
« Dans le présent article et l'article 1101, « bien locatif » d'un contribuable ou d'une société de personnes désigne
a) soit un bâtiment dont le contribuable ou la société de personnes est propriétaire, conjointement avec une autre personne ou autrement,
b) soit une tenure à bail sur des biens immeubles, si la tenure à bail est un bien de la catégorie 1, 3, 6 ou 13 de l'annexe II et est la propriété du contribuable ou de la société de personnes,
si, au cours de l'année d'imposition à l'égard de laquelle l'expression s'applique, le bien a été utilisé par le contribuable ou la société de personnes principalement pour gagner ou produire un revenu brut qui constitue un loyer, mais, pour plus de précision, n'inclut pas un bien donné à bail à un preneur par le contribuable ou la société de personnes, dans le cours normal des activités de l'entreprise du contribuable ou de la société de personnes consistant à vendre des marchandises ou à rendre des services, en vertu d'un contrat par lequel le preneur s'engage à utiliser le bien pour exercer son activité de vente ou de promotion des ventes de marchandises ou de services fournis par le contribuable ou la société de personnes. »
6. Essentiellement, vos questions ont pour objet de déterminer si la participation de XXXXXXXXXX dans l'Immeuble est un « bien locatif » au sens du paragraphe 1100(14) du Règlement. Les tribunaux ont eu à quelques reprises à se prononcer sur cette définition. En plus de la cause Canada Trust 85 dont vous faites référence nous avons analysé les causes Gulf Canada Resources Limited v. Her Majesty the Queen (93 DTC 5345( (la cause « Gulf ») et la cause Anthony K. Jong v. Her Majesty the Queen (98 DTC 1616( (la cause « Jong »).
7. Dans la cause Canada Trust 85, la question en litige consistait à déterminer si, en 1976, l'édifice à bureaux occupé par Lincoln Trust and Savings Company (« Lincoln Trust ») était un « bien locatif » au sens du paragraphe 1100(14) du Règlement. En 1979, la Commission de la révision de l'impôt devait également déterminer le statut de cet édifice à bureaux pour les années d'imposition 1973 et 1974 (79 DTC 177(.
The Canada Trust Company est une société issue d'une fusion, effectuée en décembre 1976, de deux sociétés; Lincoln Trust et The Canada Trust Company. Lincoln Trust a, en 1973, construit un édifice à bureaux de 5 étages pour y établir son siège social. Lincoln Trust a construit l'édifice avec l'intention d'occuper éventuellement la totalité de la superficie de l'immeuble. Le fait que les baux signés par les locataires n'excédaient pas 5 ans démontrait cette intention. Au cours de son exercice terminé le 31 octobre 1976, Lincoln Trust occupait 35 % de la superficie de l'immeuble et louait le reste à des locataires. Lincoln Trust occupait les étages les plus coûteux.
Pour les années d'imposition 1973 et 1974, la Commission de la révision de l'impôt a conclu qu'en 1973 et 1974 cet édifice à bureaux n'était pas un « bien locatif » au sens du paragraphe 1100(14) du Règlement puisque Lincoln Trust utilisait l'immeuble pour ses fins d'affaires plutôt que pour des fins d'investissement. Pour arriver à cette conclusion, la Commission de la révision de l'impôt a considéré, notamment, que Lincoln Trust n'aurait pas construit l'immeuble seulement pour le louer et qu'il l'aurait construit même s'il n'avait pas pu le louer. De plus, la Commission de la révision de l'impôt a considéré que les premiers espaces à louer étaient disponibles seulement à compter de septembre 1974. Bien que la Cour canadienne de l'impôt n'ait pas eu à se prononcer sur les années d'imposition 1973 et 1974, le juge a mentionné qu'il n'était pas en désaccord avec la décision rendue par la Commission de la révision de l'impôt puisqu'en 1973 l'immeuble n'était pas complété et qu'en 1974, Lincoln Trust était le principal occupant de l'immeuble.
La Cour canadienne de l'impôt a conclu qu'en 1976 l'immeuble était un « bien locatif » puisque Lincoln Trust occupait seulement 35 % de la superficie de l'immeuble. La Cour canadienne de l'impôt a ajouté qu'elle partageait également l'opinion de la Commission de la révision de l'impôt à l'effet que le critère du pourcentage d'utilisation n'est pas le seul critère pour déterminer si un bâtiment est un « bien locatif ». Cependant, la Cour canadienne de l'impôt est d'avis qu'il s'agit d'un bon critère. De plus, la Cour canadienne de l'impôt a mentionné que pour les fins du paragraphe 1100(14) du Règlement, il faut considérer l'utilisation actuelle de l'immeuble plutôt que l'intention au moment de la construction. La Cour canadienne de l'impôt s'exprime, en partie, comme suit à la page 327 :
« Concerning Mr. Taylor's decision, the fundamental reasons for allowing the appeal were that concerning 1973 taxation year, the building was not yet completed and concerning 1974 taxation year, the main user was Lincoln Trust. Therefore it was correct to conclude that in the years involved, the building was not used by the taxpayer principally for the purpose of producing revenue that was rent.
(...)
The point at issue is the construction of 1100(14) concerning the actual use of the building involved in the taxation year 1976, and not the intention or motivation of Lincoln Trust in building it even if the thrust of Mr. Sauvé's testimony was that the said building was built as a "flagship building", a "prestige building" to attract business, as counsel for the appellant submitted. »
La Cour canadienne de l'impôt a ajouté, en obiter, que la valeur des loyers attribuables à la superficie occupée par Lincoln Trust serait un critère plus acceptable cependant, elle ne pouvait retenir ce critère puisque le contribuable n'a pas fait de représentation à cet effet.
8. Vous nous demandez si le critère de valeur relative des loyers discuté à la fin du jugement dans la cause Canada Trust 85 a préséance sur le critère du pourcentage d'utilisation lorsque ce dernier critère indique que le bien est un « bien locatif » alors que le critère relatif à la valeur des loyers indique le contraire?
Nous sommes d'avis que la question de savoir si un bien constitue un « bien locatif » au sens du paragraphe 1100(14) du Règlement est une question de fait qu'il faut déterminer en tenant compte de l'ensemble des particularités de chaque cas. Dans la cause Canada Trust 85, le ratio decidendi de la Cour canadienne de l'impôt repose sur le critère de superficie. Le commentaire émis sur la valeur des loyers demeure un commentaire en obiter. Par conséquent, nous sommes d'avis qu'il serait imprudent de conclure que le critère de la valeur des loyers a préséance sur le critère de superficie peu importe la situation. D'ailleurs, dans la cause Gulf discuté ci-dessous, la Cour fédérale, division de première instance, a mentionné que le libellé du paragraphe 1100(14) du Règlement et le Bulletin d'interprétation IT-195R4 suggèrent d'interpréter les mots « utilisé (...) principalement pour » en tenant compte de deux critères à la fois soit, le critère quantitatif et le critère qualitatif. Cette cause ne suggère pas que l'un des deux critères a préséance sur l'autre. Par conséquent, nous sommes donc d'avis qu'il faut tenir compte de ces deux critères conjointement en considérant les faits particuliers de chaque cas.
9. Dans la cause Gulf la question en litige consistait également à déterminer si l'édifice à bureaux du contribuable était un « bien locatif » au sens du paragraphe 1100(14) du Règlement. En 1976, le contribuable, une société, a décidé de faire construire un édifice à bureaux afin de réunir dans le même immeuble tous ses employés qui étaient dispersés dans quatre immeubles différents. En 1977, le contribuable a conclu avec un promoteur immobilier une convention d'achat pour l'édifice à bureaux. En janvier 1979, une filiale du contribuable a été constituée afin de transférer une division des opérations du contribuable. Ce transfert était requis suite à la croissance rapide de l'entreprise du contribuable. Les employés de cette filiale étaient les mêmes personnes qui travaillaient dans la division du contribuable. En septembre 1979, le contribuable et la filiale se sont installés dans le nouvel édifice à bureaux du contribuable. Le contribuable occupait 28.5% de l'immeuble, la filiale occupait 26.5% et le 45% restant était loué à des tiers. Une société de personnes a été créée uniquement pour louer l'espace de l'immeuble qui n'était pas occupé par le contribuable et sa filiale. Pour déterminer si l'immeuble était utilisé par le contribuable principalement pour gagner ou produire un revenu brut qui constitue un loyer, la Cour fédérale, division de première instance, devait décider si pour les fins du paragraphe 1100(14) du Règlement, le 26.5% d'espace occupé par la filiale pouvait être considéré comme étant utilisé pour des fins locatives. La Cour fédérale a conclu que le 26.5% d'espace occupé par la filiale n'était pas utilisé pour gagner un revenu brut qui constitue un loyer. Par conséquent, l'immeuble n'était pas un « bien locatif » pour les fins du paragraphe 1100(14) du Règlement puisque seulement 45% de l'immeuble était loué. Pour arriver à cette conclusion, la Cour fédérale s'est appuyée essentiellement sur les faits suivants : la filiale a été incorporée après la décision de construire l'immeuble, l'immeuble a été construit pour regrouper tous les employés du contribuable, la filiale exploitait une division de l'entreprise du contribuable et les employés de la filiale étaient les anciens employés du contribuable. De plus, la décision de la Cour fédérale repose sur le libellé du postambule du paragraphe 1100(14) du Règlement et sur les paragraphes 3 et 4 du Bulletin d'interprétation IT-195R4.
Le postambule du paragraphe 1100(14) du Règlement qui se lit, en partie, comme suit :
« (...) mais, pour plus de précision, n'inclut pas un bien donné à bail à un preneur par le contribuable ou la société de personnes, dans le cours normal des activités de l'entreprise du contribuable ou de la société de personnes consistant à vendre des marchandises ou à rendre des services, en vertu d'un contrat par lequel le preneur s'engage à utiliser le bien pour exercer son activité de vente ou de promotion des ventes de marchandises ou de services fournis par le contribuable ou la société de personnes. »
Les paragraphes 3 et 4 du Bulletin d'interprétation IT-195R4 qui se lisent, en partie, comme suit :
« 3. (...) Pour que le bien soit un bien locatif, le contribuable ou la société doit utiliser le bien dans l'année principalement aux fins de gagner ou de produire un revenu brut qui constitue un loyer. Un bien locatif ne comprend pas un bien donné à bail que le contribuable ou la société loue (ci-après appelé le locateur) dans le cours normal des affaires qui consistent à vendre des marchandises ou à rendre des services, en vertu d'un contrat par lequel le locataire s'engage à utiliser le bien pour exercer une activité soit de vente ou de promotion des ventes des marchandises, soit des services fournis par le locateur (p. ex., un bâtiment loué par une société pétrolière à un concessionnaire qui exploite une station-service pour étaler et vendre des produits de la société pétrolière n'est pas un bien locatif).
Signification du terme « principalement »
4. Le terme « principalement » figurant dans la définition d'un bien locatif au paragraphe 1100(14) signifie «essentiellement» ou « surtout ». Pour déterminer si un bien est utilisé principalement à une fin précise, un des facteurs déterminants à considérer est la proportion de temps durant laquelle le bien est utilisé à cette fin précise. Lorsqu'un bien utilisé plus de 50 pour 100 du temps dans le but de gagner ou de produire un revenu brut sous forme de loyer, ce mode d'utilisation indique clairement que ce bien est utilisé principalement à cette fin. L'étendue des locaux loués par rapport à la superficie totale de l'immeuble est également un autre facteur important. Là encore, si plus de 50 pour 100 de la superficie totale est louée, cela indique que le bien est utilisé principalement pour produire un revenu de location. »
La Cour fédérale, division de première instance, a mentionné que le libellé du paragraphe 1100(14) du Règlement et le Bulletin d'interprétation IT-195R4 suggèrent d'interpréter les mots « utilisé (...) principalement pour » selon deux critères soit, le critère quantitatif et le critère qualitatif.
Le critère quantitatif repose sur le pourcentage d'occupation de l'immeuble alors que le critère qualitatif repose sur le but de l'utilisation de l'immeuble. Pour le critère qualitatif, il faut considérer les relations qui existent entre l'entreprise du propriétaire de l'immeuble et les entreprises exploitées dans les espaces loués. Lorsqu'un contribuable peut démontrer que les espaces sont loués pour des raisons autres que pour produire un revenu brut de location, une telle preuve indique que le bien n'est probablement pas un « bien locatif » pour les fins du paragraphe 1100(14) du Règlement. La Cour fédérale a mentionné que le but du paragraphe 1100(14) du Règlement consiste à restreindre la déduction pour amortissement afin d'éviter qu'un contribuable se serve de l'amortissement sur un bien immeuble pour réduire ses revenus provenant d'autres sources. La Cour fédérale a ajouté que le critère qualitatif permet d'interpréter adéquatement le paragraphe 1100(14) du Règlement tout en respectant l'intention du législateur.
10. Parmi vos questions, vous nous demandez si un critère d'intention d'utilisation pourrait être déterminant pour les fins du paragraphe 1100(14) du Règlement même si le libellé de ce paragraphe requiert un test d'utilisation du bien plutôt qu'un test d'intention d'utiliser le bien?
Tel que mentionné précédemment, nous sommes d'avis que la question de savoir si un bien constitue un « bien locatif » au sens du paragraphe 1100(14) du Règlement est une question de fait qu'il faut déterminer en tenant compte de l'ensemble des particularités de chaque cas. Il est vrai que le libellé du paragraphe 1100(14) du Règlement requiert un test d'utilisation. Cependant, comme l'a indiqué la Cour fédérale, division de première instance, dans la cause Gulf il faut également tenir compte du critère qualitatif pour interpréter adéquatement le paragraphe 1100(14) du Règlement. Nous sommes cependant d'avis que les faits dans la cause Gulf sont spécifiques et qu'il serait erroné de conclure qu'il faut toujours considérer l'espace utilisé dans un immeuble par les autres contribuables pour déterminer si le bâtiment est un « bien locatif » au sens du paragraphe 1100(14) du Règlement. D'ailleurs, la Cour canadienne de l'impôt vient éclaircir ce point dans la cause Jong.
11. Dans la cause Jong la Cour canadienne de l'impôt a dû analyser à nouveau le paragraphe 1100(14) du Règlement. Dans cette cause la question en litige consistait à déterminer si la perte réalisée lors de la disposition d'une participation dans un immeuble devait être considérée à l'alinéa e) de la définition de « frais de placement » prévue au paragraphe 110.6(1) de la Loi. Cet alinéa vise, notamment, les pertes subies par un particulier pour une année résultant de la location de biens locatifs au sens du paragraphe 1100(14) du Règlement. Le contribuable est un médecin qui détenait en copropriété un immeuble. En 1991, les copropriétaires ont vendu leur participation dans l'immeuble en faveur d'une compagnie numérique dont ils étaient actionnaires. Suite à ce transfert le contribuable a réalisé une perte. Le contribuable occupait 10 % de l'immeuble. Les copropriétaires occupaient ensemble 39 % de l'immeuble, 40 % était occupé par d'autres médecins et l'espace restant était occupé par un centre de traitement. La Cour canadienne de l'impôt a conclu que le contribuable utilisait l'immeuble principalement pour produire un revenu brut de loyer et que le pourcentage d'utilisation de l'immeuble par le contribuable devait être déterminé indépendamment des autres copropriétaires et ce même si les autres copropriétaires exploitaient des entreprises similaires. La Cour canadienne de l'impôt arrive à cette conclusion en tenant compte des critères quantitatif et qualitatif énoncés dans la cause Gulf. La Cour canadienne de l'impôt s'exprime, en partie, comme suit à la page 1621 :
« The evidence does indicate that each co-owner and tenant were operating separate businesses apart from the operation of the building by the co-owner.
The Court considers the use of the building and in that consideration the percentage of the space that was used by the Appellant. That amounted to very little, about 10 % and that was shared by the Appellant and two others.
The Court is satisfied that what should be considered here is the use of the space by the Appellant and not the Appellant together with the other co-owners because they had nothing whatsoever to do with the business of the Appellant.
(...)
The Court is satisfied that the Appellant was using the property principally for the purpose of producing rent despite his acknowledgement that he had an interest in how the building was to be run, what it was to be used for and despite the fact that he was involved in a business similar to other co-tenants. There was no real relationship between the Appellant's business and that of the other tenants, apart from the treatment centre, which income was solely rental income in any event. »
12. Par ailleurs, vous demandez quel est le fondement du critère du 70 % utilisé dans l'opinion technique du 14 juin 1989 émise par notre Direction (notre référence 5-7974). Vous nous demandez de vous confirmer que ce critère de 70 % ne s'applique pas lorsqu'un bâtiment est détenu en copropriété indivise. Vous nous demandez également de vous indiquer si ce critère de 70 % pourrait s'appliquer lorsque le bien est détenu en copropriété divise. De plus, vous nous demandez de vous indiquer l'impact de ce critère sur le présent dossier.
Nous n'avons pas trouvé de jurisprudence pour supporter un tel critère du 70 % (soit le rapport entre le pourcentage d'utilisation et le pourcentage de participation) utilisé dans l'opinion technique portant le numéro de référence 5-7974. La cause Jong est la seule cause de jurisprudence que nous avons trouvée qui consiste à déterminer si un immeuble détenu en copropriété constitue un « bien locatif » au sens du paragraphe 1100(14) du Règlement. Dans la cause Jong, la Cour canadienne de l'impôt n'a pas eu à déterminer si le critère qualitatif énoncé dans la cause Gulf pourrait comprendre le critère du 70 % soit, le rapport entre le pourcentage d'utilisation et le pourcentage de participation dans un immeuble. La Cour canadienne de l'impôt n'a pas eu à se prononcer sur ce critère puisqu'il n'y a pas eu de plaidoirie à cet effet. XXXXXXXXXX.
13. Compte tenu des commentaires qui précèdent nous sommes d'avis que vous n'avez pas à tenir compte des autres copropriétaires de l'Immeuble pour déterminer si la participation de XXXXXXXXXX dans l'immeuble constitue un « bien locatif » pour les fins du paragraphe 1100(14) du Règlement puisque l'entreprise de XXXXXXXXXX est indépendante des entreprises exploitées par les autres locataires et copropriétaires. Par ailleurs, en nous appuyant sur la cause Jong et en considérant que XXXXXXXXXX occupe seulement XXXXXXXXXX% de l'Immeuble nous avons tendance à conclure que l'Immeuble est un « bien locatif ». XXXXXXXXXX.
Nous espérons que ces commentaires vous seront utiles. Si vous désirez des informations additionnelles concernant le contenu du présent document, n'hésitez pas à communiquer avec nous.
Marc Vanasse, CA
Gestionnaire
Section des ressources, des sociétés
de personnes et des fiducies
Direction des décisions et de
l'interprétation de l'impôt
Direction générale de la politique et
de la législation
??
All rights reserved. Permission is granted to electronically copy and to print in hard copy for internal use only. No part of this information may be reproduced, modified, transmitted or redistributed in any form or by any means, electronic, mechanical, photocopying, recording or otherwise, or stored in a retrieval system for any purpose other than noted above (including sales), without prior written permission of Canada Revenue Agency, Ottawa, Ontario K1A 0L5
© Her Majesty the Queen in Right of Canada, 1999
Tous droits réservés. Il est permis de copier sous forme électronique ou d'imprimer pour un usage interne seulement. Toutefois, il est interdit de reproduire, de modifier, de transmettre ou de redistributer de l'information, sous quelque forme ou par quelque moyen que ce soit, de facon électronique, méchanique, photocopies ou autre, ou par stockage dans des systèmes d'extraction ou pour tout usage autre que ceux susmentionnés (incluant pour fin commerciale), sans l'autorisation écrite préalable de l'Agence du revenu du Canada, Ottawa, Ontario K1A 0L5.
© Sa Majesté la Reine du Chef du Canada, 1999