21 May 1999 Internal T.I. 9905157 F - NATURE DES DÉPENSES DE RÉNOVATIONS-XXXXXXXXXX

Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.

Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the Department.

Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle du ministère.

Principales Questions: Nature des dépenses de rénovation - XXXXXXXXXX

Position Adoptée: Essentiellement de nature capitale

Raisons POUR POSITION ADOPTÉE: jurisprudence

												Le 19 mai 1999

		Services fiscaux de XXXXXXXXXX 						Administration centrale
		Services techniques								Division des ressources, des
													 sociétés de personnes et
		XXXXXXXXXX 									 des fiducies
													Johanne Desparois, M.Fisc.

												7-990515

XXXXXXXXXX
Nature des dépenses effectuées pour des rénovations

La présente est en réponse à votre note de service du 22 février 1999 concernant la nature des dépenses effectuées par XXXXXXXXXX pour rénover le restaurant situé au XXXXXXXXXX (le « Restaurant »). Nous avons pris connaissance des représentations écrites du 12 février 1998 et du 18 décembre 1998 préparées par la firme XXXXXXXXXX (les « Représentants ») ainsi que de la lettre du 29 septembre 1998 signée par XXXXXXXXXX , conseiller technique, de notre Ministère. Nous comprenons tous les points discutés dans ces lettres. Pour les fins de la présente, nous croyons qu’il n’est pas nécessaire de reproduire des extraits des points discutés dans ces lettres.

LES FAITS

1. .

2. .

3. .

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5. .

XXXXXXXXXX

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9.

NOS COMMENTAIRES

10. De façon générale, une dépense est déductible si d’une part, elle est engagée en vue de tirer un revenu de bien ou d'entreprise et d’autre part, si elle est raisonnable pourvu que la dépense ne soit pas de nature capitale. Nous prenons pour acquis que les dépenses effectuées par XXXXXXXXXX pour rénover le Restaurant sont raisonnables et qu’elles sont engagées en vue de tirer un revenu d’entreprise. Par conséquent, il reste seulement à déterminer si elles sont de nature capitale ou courante.

11. Le Ministère expose au Bulletin d'interprétation IT-128R des lignes directrices qui peuvent servir pour déterminer si une dépense est de nature capitale ou courante. Essentiellement, ces lignes directrices réfèrent aux quatre critères suivants qui proviennent de la jurisprudence :

• Avantage durable;
• entretien ou amélioration;
• partie intégrante ou bien séparé;
• valeur relative.

12. Lors des communications écrites entre les Représentants et votre bureau des services fiscaux, plusieurs causes de jurisprudence ont été sélectionnées et analysées en tenant compte des quatre critères énoncés au Bulletin d’interprétation IT-128R. Nous débutons nos commentaires en analysant uniquement les causes de jurisprudence qui ont entraîné des conclusions discordantes avec celles des Représentants. Nous citons également d’autres arrêts qui n’ont pas été mentionnés dans ces communications écrites mais que nous jugeons pertinents pour déterminer la nature des dépenses effectuées en XXXXXXXXXX par XXXXXXXXXX pour rénover le Restaurant.

13. Damon Developments Ltd. v. MNR [88 DTC 1128] (la cause « Damon »)

Dans cette cause, la cour canadienne de l'impôt devait, notamment, décider d’une part, si une société qui exploitait un hôtel pouvait déduire les dépenses encourues pour remplacer des rideaux, des machines à laver, des télévisions, des chaises et des miroirs et d’autre part, si cette société pouvait déduire les dépenses encourues pour rénover le bar de l’hôtel.

La cour a conclu que contrairement à ce qui prévaut avec un immeuble locatif, les rideaux, les machines à laver, les télévisions, les chaises et les miroirs doivent être remplacés fréquemment dans le milieu hôtelier et par conséquent, la cour a permis la déduction de ces dépenses en tenant compte du contexte commercial dans lequel les dépenses ont été encourues. La cour a précisé que ce type de dépenses devait être effectuées de façon régulière sur un intervalle relativement court et que les biens remplacés n’étaient pas des biens distincts mais qu’ils faisaient plutôt partie des opérations courantes de l’entreprise. La cour s’est exprimée, en partie, comme suit à la page 1130 :

« Appliances have shorter useful lives when used in the operation of a hotel business than when used by tenants in an apartment building

(...)

It is clear from the evidence presented by the appellant that expenditures for the hotel such as drapes, washers and dryers occur regularly at relatively short intervals and are therefore made to “meet a continuous demand for expenditures”.

The evidence given by the appellant also indicates the items were purchased to replace similar items and did not constitute what (...) referred to as "something that is essentially different in kind".

(...)

Considering the appellant’s past expenditures and the relation of the amounts of the outlays in relation to the value of the sum of the capital assets involved, I come to the conclusion that many of the items which were replaced such as drapes, washers and dryers televisions and mirrors were not distinct capital assets but were part of larger assets used to produce income from the operation of the hotel business. »

Pour ce qui est des dépenses de rénovation du bar, le juge a conclu que les dépenses étaient de nature capitale puisque les changements effectués étaient tellement considérables qu’en réalité un nouveau bien en capital avait été créé. Par conséquent, les dépenses relatives à ces rénovations soit les plans, l’électricité, la plomberie, le remplacement des fenêtres et des miroirs, des chaises, des tables et banquettes ainsi que le remplacement des tuiles et du tapis étaient toutes des dépenses de nature capitale. La cour s’est exprimée, en partie, comme suit à la page 1130 :

« The evidence indicates the changes made were so extensive as to in fact bring into existence a new capital asset (...) one could see at a glance that very little remained of the old beverage room. Items such as paneling banquettes and light fixtures were replaced. The design of the room changed (...) »

La cour a mentionné aussi que les rénovations effectuées au bar étaient similaires aux rénovations effectuées par la société Alexandra Hôtel (1960) Ltd. La cour cite, à la page 1131, un extrait de la cause Alexandra Hotel (1960) Ltd. v. MNR [71 DTC 767] qui se lit, en partie, comme suit :

« (...) lowering the ceiling in the men’s beverage room and at the same time installing new acoustic tiles and ceiling lights. The existing arborite paneling on the walls was replaced by new and more attractive wood paneling in order to make general appearance of the room more attractive and the old wooden (...)

(...) these changes and alterations were too extensive and substantial in their nature to be looked upon as merely routine repair and maintenance of the premises (... ) therefore, in my opinion, be capitalized »

Considérant les faits qui nous ont été présentés, nous sommes d’avis que les travaux effectués par XXXXXXXXXX dans le Restaurant sont similaires aux travaux effectués dans le bar par Damon. De plus, nous croyons que les tribunaux entérineraient une telle analogie. Cependant, en nous appuyant sur la première partie du jugement nous aurions tendance à permettre au contribuable de déduire à titre de dépense courante le XXXXXXXXXX $ attribuable aux « stores » (voir la ligne 31 du paragraphe 9 de la présente).

14. Central Amusement Company Limited v. The Queen, [92 DTC 6225] (la cause « Central »)

Dans cette cause, le contribuable exploitait des arcades et louait des machines de jeux vidéo à des commerçants. Les machines de jeux vidéo avaient une vie utile très longue. Cependant, pour demeurer compétitif et pour satisfaire sa clientèle, le contribuable changeait, à tous les six à huit mois, les circuits de ses machines pour offrir une plus grande variété de jeux à ses clients. Il jetait les circuits qu’il remplaçait. Bien que la durée de vie d'une machine, incluant son circuit, pouvait fonctionner longtemps, la cour fédérale, division de première instance, a conclu que la dépense était de nature courante puisque le contribuable a démontré qu’il devait changer régulièrement les circuits de ses machines vidéo pour conserver sa rentabilité. La cour a d’abord précisé qu’il est souvent difficile de déterminer la nature d’une dépense et qu’il n’existe pas de règle rigide et rapide pour établir la nature d’une dépense. Il faut tenir compte de l’ensemble des faits d’une situation donnée et il s’agit d’une détermination cas par cas. La cour s’exprime comme suit à la page 6228 :

« The determination as to what constitutes a capital expenditure as compared to a revenue expenditure is often an arduous task. There is no hard and fast rule as to when expenditures made on capital assets will, and when they will not, be considered to be capital expenditures within the meaning of paragraph 18(1)(b) of the Income Tax Act. Although general principles can be extracted from the jurisprudence, the issue of capital expenditure versus expenses, is largely a question of fact in each case and often a question of degree. The determination cannot be made by the application of any rigid test or definition. Rather, it is derived from an appreciation of the whole set of circumstances, some of which may point to the conclusion that the expenditure is capital in nature and others which indicate it is an expense. What is required is a common sense correlation of the legal principles as set out in the case law with the unique fact situation of any given case. »

Pour conclure que la dépense des circuits était de nature courante, la cour a considéré l’ensemble des motifs suivants :

1- Le genre d’industrie dans laquelle opérait Central l’obligeait à changer les circuits de façon continuelle et sur un intervalle court pour demeurer compétitif.

2- Les circuits procuraient à Central un avantage pécunier temporaire et passager d’une durée de six à huit mois.

3- La dépense était effectuée pour renouveler une petite partie des machines et ce changement n’entraînait pas la création d’une nouvelle machine. De plus, la valeur du circuit était relativement petite par rapport à la valeur totale de la machine dans laquelle il était installé.

4- Les circuits avaient une durée de vie limitée puisqu’ils étaient jetés dans les six à huit mois suivant leur installation.

5- L’objectif de Central relativement à cette dépense était de maintenir sa capacité de revenu.

Ainsi, nous sommes d’avis que le ratio decidendi de la cour repose essentiellement sur les trois premiers motifs énoncés ci-dessus soit, le fait que les circuits ont été changés continuellement à des intervalles courts, sur le fait que l’avantage économique pour le contribuable était temporaire et passager soit, de six à huit mois et finalement sur le fait que la valeur du circuit était relativement petite par rapport à la valeur de la machine. D’ailleurs, la même cour dans la cause Canadian Reynolds Metals Company Limited v. Her Majesty the Queen [94 DTC 6340], dont le jugement a été réitéré en cour fédérale d’appel, a repris ces faits pour expliquer la décision rendue dans la cause Central. À la page 6345, le Juge Joyal au nom de la cour fédérale, division de première instance, s’exprime comme suit lorsqu’il se réfère à la cause Central :

« On the grounds that these circuit boards were changed on a continual and recurring basis, that the advantages gained were temporary (usually six to eight months) and that the costs involved were minor in relation to the value of the equipment, Rouleau, J. ruled the costs as being current in nature. »

Nous sommes d’avis que même si l’on considère que XXXXXXXXXX a effectué les dépenses de rénovation uniquement dans le but de maintenir sa rentabilité et de demeurer compétitif, il en demeure pas moins que les motifs des dépenses soit, le type de dépenses, la fréquence de celles-ci et la nécessité de les effectuer diffèrent de ceux de la cause Central. Pour cette raison, nous croyons qu’il serait surprenant qu’un tribunal accepte d’appliquer le ratio decidendi de la cause Central au dossier de XXXXXXXXXX. Les dépenses encourues par XXXXXXXXXX sont probablement périodiques puisqu’elles pourront être effectuées à des intervalles réguliers de sept à dix ans mais elles ne sont pas effectuées à un intervalle court et ne sont pas passagères. De plus, nous sommes d’avis que les dépenses effectuées par XXXXXXXXXX ne constituent pas un impératif commercial aussi majeur que pour Central.

15. Boyd Building Limited v. Minister of National Revenue [54 DTC 271]

Dans cette cause, le contribuable détenait un immeuble commercial locatif. À la demande d'un locataire important, le contribuable a réaménagé un étage complet de l’immeuble.

Il a, notamment, démoli le vestibule, il a ajouté des cloisons, il a refait l’éclairage, la plomberie et certains murs, il a peinturé et a ajouté des panneaux insonorisants au plafond. Les rénovations n’affectaient pas la structure de l’immeuble et n’augmentaient pas la valeur de l’immeuble. Le contribuable a effectué les rénovations pour garder le locataire et pour maintenir son revenu de location. Le contribuable a utilisé beaucoup de matériaux recyclés. La Commission d’appel de l’impôt a conclu que les dépenses relatives aux travaux d’électricité et de plomberie ainsi qu’aux panneaux insonorisants étaient de nature capitale puisque ces dépenses procuraient un avantage durable pour le contribuable. Les autres dépenses soit la peinture, le plâtre, le bois et les honoraires ont été qualifiées de nature courante puisque ces dépenses n’augmentaient pas la valeur ni la longévité de l’immeuble.

Dans cette cause, la Commission d’appel de l’impôt a considéré l’impact qu’avait une dépense sur la valeur et sur la longévité d’un immeuble pour en déterminer sa nature. Or, en s’appuyant sur la jurisprudence subséquente à ce jugement, le Ministère a mentionné au paragraphe 4 du Bulletin d’interprétation IT-128R que « le fait que la valeur marchande du bien augmente ou non par suite de la dépense n’est pas un facteur important dans la décision ». Par conséquent, nous sommes d’avis que la portion de ce jugement qui traite des dépenses courantes est sensiblement désuète et qu’il est préférable de minimiser l’importance à accorder à cette portion du jugement.

16. Oxford Shopping Centres Ltd. v. Her Majesty The Queen, [79 DTC 5458] (confirmé par la cour fédérale d'appel [81 DTC 5065]) (la cause « Oxford »)

Dans cette cause, le contribuable opérait un centre d’achats. La ville devait modifier les routes adjacentes au centre d’achats. Le contribuable s’est opposé au projet de la ville. Par la suite, la ville a modifié ses plans et elle a conclu une entente avec le contribuable pour tenir compte des besoins de ce dernier. Les modifications ont eu pour effet de faciliter l'accès des automobilistes au centre d'achats. Le contribuable a payé une somme de 490 000 $ à la municipalité en dédommagement pour les modifications à l'infrastructure routière. La cour a mentionné que dans la détermination de la nature d’une dépense, certains faits peuvent parfois indiquer que la dépense est de nature capitale alors que d’autres faits indiquent qu’il s’agit d’une dépense de nature courante. Dans une telle situation il faut considérer la nature du gain généré par la dépense pour prendre une position. La cour a conclu que le montant de 490 000 $ n’était pas attribuable à un paiement d’impôts fonciers mais qu’il s’agissait plutôt d’un paiement incitatif afin que la ville effectue les travaux routiers pour améliorer l’accessibilité au centre d’achats du contribuable. Le montant versé n’a pas permis au contribuable d’acquérir les routes et il n’a pas été payé pour modifier des biens appartenant au contribuable. Le seul avantage que pouvait tirer le contribuable de cette dépense était un gain potentiel éventuel de revenus d’entreprise. Ce gain pouvait seulement être estimé et il ne pouvait pas être calculé avec précision. Pour toutes ces raisons, la cour a permis la déduction de ce montant et ce, même si l’avantage obtenu pour le contribuable était de nature permanente. La cour fédérale, division de première instance, s’exprime, en partie, comme suit aux pages 5463 et 5464 :

« I have summarized all this because it seems to me to point up some of the many facets of a complex situation that it may be necessary to take into account and weigh in reaching a conclusion in a case that does not readily or clearly fall into the one category or the other but exhibits characteristics some of which point in one direction and others in the other direction.

(...)

Turning now to the several matters to be considered, in my view, it is the nature of the advantage to be gained which more than any other feature of the particular situation will point to the proper characterization of the expenditure as one of capital or of revenue expense. That the payments viewed by themselves were in a sense made once and for all is apparent. But so is almost any item which in isolation may be somewhat unusual in one way or another. That the advantage, whatever it was, was expected to be of a lasting or more or less permanent nature is also apparent. This is perhaps the strongest feature suggesting that the expenditure was capital in nature.

(...)

For if, as I think, the expenditure can and should be regarded as having been laid out as a means of maintaining, and perhaps enhancing, the popularity of the shopping centre with the tenants' customers as a place to shop and of enabling the shopping centre to meet the competition of other shopping centres, while at the same time avoiding the imposition of taxes for street improvements, the expenditure can, as it seems to me, be regarded as a revenue expense notwithstanding the once and for all nature of the payment on the more or less long term character of the advantage to be gained by making it.

(...)

(...) as no asset was acquired for the payment and all that it could ever produce for the business was an intangible advantage to be realized in enhanced revenues of the business, the duration of which could only be estimated and then not with precision. »

Nous sommes d’avis qu’il y a une différence factuelle entre un centre d'achats qui paie pour des infrastructures routières afin d’augmenter sa clientèle et un restaurant qui débourse des sommes pour demeurer compétitif. Nous admettons que dans les deux cas, le paiement peut constituer un impératif commercial. Cependant, dans la cause Oxford le contribuable n’a pas acquis d’actif. Il a effectué le paiement pour améliorer l’accessibilité à son entreprise et pour maintenir sa popularité et sa rentabilité. Or, dans le cas de XXXXXXXXXX même si on accepte que la dépense est effectuée pour maintenir la popularité et la rentabilité du Restaurant, il en demeure pas moins que la dépense est effectuée pour rénover un actif qui appartient à XXXXXXXXXX ce qui n’est pas le cas dans la cause Oxford. Pour cette raison, nous croyons que cette cause ne nous permet pas de conclure que les dépenses effectuées pas XXXXXXXXXX sont de nature courante.

17. Canada Steamship Lines Limited v. Minister of National Revenue [66 DTC 5205] (la cause « Steamship »

Dans cette cause le contribuable opérait une flotte de bateaux pour effectuer du transport de marchandises. La cour devait déterminer, notamment, la nature des dépenses effectuées pour refaire entièrement l'intérieur d'un bateau. Ce bateau avait deux coques. La coque intérieure ainsi que tous les planchers ont été entièrement refaits en raison de leur usure. La cour de l’échiquier a conclu que la dépense constituait une réparation dû à l’usure et ce, malgré l’envergure et le coût des travaux. La cour a jouté qu’une dépense est de nature capitale si la dépense a entraîné la création d’un nouveau bien qui est différent du bien initial. La cour s’exprime comme suit à la page 5207 :

« (...) require to be replaced because they have been stove in or otherwise damaged so long as the damage is not so extensive that the ship must be regarded as having been virtually destroyed and as having (...) ceased (...) to exist as a ship their replacement is (...) ship repair. (...) (I exclude, of course, a possible replacement by something so different in kind from the thing replaced that it constitutes a change in the character - an upgrading - of the thing upon which the money is expended instead of being a mere repair.)

(...)

I cannot accept the view that the cost of repairs ceases to be current expenses and becomes outlays of capital merely because the repairs required are very extensive or because their cost is substantial. There is of course, in other types of case, a problem as to whether the thing replaced is, from the relevant point of view, an integral part of a larger asset or a distinct capital asset, that must be, from a businessman’s point of view, treated separately. In deciding a problem of this kind, the amount of the expenditure for replacement in relation to the cost of the larger asset and in relation to past expenditures for repairs of the larger asset may well be significant. »

Nous sommes d’avis que dans cette cause le contribuable a effectué les dépenses pour pallier à de l’usure et non pour donner une nouvelle apparence à son bateau. Pour cette raison, la cour a considéré que les dépenses étaient de nature courante. Or, dans le dossier XXXXXXXXXX nous comprenons queXXXXXXXXXX n’a pas rénové pour pallier à l’usure normale de ses biens mais plutôt pour refaire entièrement l’intérieur du Restaurant et pour changer tous les attributs afin de moderniser l’image du Restaurant. Nous sommes d’opinion que cet arrêt n’aide pas la cause de XXXXXXXXXX puisqu’à notre avis les travaux entrepris par XXXXXXXXXX ne constituent pas une simple réparation (mere repair) visée dans la cause Steamship.

18. Sydney Harold Healey v. The Minister of National Revenue [84 DTC 1017] (la cause « Healey »)

Dans la cause Healey la cour canadienne de l’impôt devait déterminer la nature des dépenses de rénovation effectuées à un immeuble commercial appartenant au contribuable. Le contribuable avait acheté l’immeuble en 1944. Le contribuable a occupé l’immeuble jusqu’en 1960 et a utilisé les lieux pour exploiter son entreprise de concession d'automobiles. Par la suite, il a loué l’immeuble à différents locataires jusqu’en 1974. Parmi les locataires, il y avait un club de billard et un fournisseur d'équipement lourd qui conservait son équipement sur le terrain adjacent à l’immeuble (« Crane »). Le local qui était occupé par le club de billard fut laissé en piètre état. De 1974 à 1979, l’immeuble est demeuré vacant et fut la proie de vandales. De 1977 à 1979, le contribuable a entrepris des travaux importants sur l’immeuble pour pallier aux dommages causés à son immeuble. Parmi les rénovations effectuées, le contribuable a refait le pavage du stationnement et il a dû modifier la pente du terrain pour permettre une meilleure évacuation de l'eau. En s’appuyant sur la cause Steamship, la cour a permis, notamment, la déduction relative au pavage puisqu’il s’agissait d’une réparation pour pallier à l’usure. La cour s’exprime comme suit à la page 1026 :

« When Crane was a tenant, large trucks with very heavy loads of supplies would use the lot. The work which was done not only involved a new top to the parking area, but as mentioned, adjusting its level to rectify a problem that had come into being, presumably through the use of the lot. The problem was one of water draining towards the building instead of away from it. I accept this as not having been an expenditure to make something different in kind from what it was, but rather as an expenditure for the purpose of repairing physical effects resulting from wear and tear and, therefore, a current expense in the light of Canada Steamship Lines Limited. »

Tel que mentionné précédemment, nous comprenons que XXXXXXXXXX n’a pas rénové pour pallier à l’usure de ses biens mais plutôt pour refaire entièrement l’intérieur du Restaurant et pour changer tous les attributs afin de moderniser l’image du Restaurant. Par conséquent, nous sommes d’opinion que le ratio decidendi utilisé dans la cause Healey pour permettre la déduction relative au pavage n’aide pas la cause de XXXXXXXXXX puisqu’à notre avis les travaux entrepris par XXXXXXXXXX ne constituent pas une simple réparation (mere repair) visée dans la cause Steamship.

19. Canaport Limited v. Her Majesty the Queen [93 DTC 1226] (la cause « Canaport »)

Le contribuable exploitait une entreprise de pétroliers. Le pétrole brut était transporté dans un oléoduc. Dix ans après sa construction, le contribuable a refait tout l’intérieur de l’oléoduc en ajoutant une membrane de fibre de verre au coût de 4 047 470 $. Les travaux ont été faits pour pallier à la corrosion. La cour canadienne de l’impôt a déterminé que cette dépense était de nature courante puisque d’une part, la réparation a seulement permis de conserver la longévité originale de l’oléoduc sans l’augmenter et d’autre part, la réparation n’a pas entraîné une augmentation de la productivité de l’oléoduc. La réparation a été effectuée pour maintenir les opérations du contribuable. La cour a cité la cause Steamship pour appuyer sa conclusion. La cour s’exprime, en partie, comme suit à la page 1231 :

« The comparison which seems most apt is that of Canada Steamship Lines Limited (...) In that case Jackett P. stated at pages 5206 and 5207:

Where the inside layer of the ship’s bottom, which also serves as the floor for the ship’s cargo-carrying holds, has to be replaced, in whole or in part, by reason of wear and tear and of damage caused by the cargo carried in the ship, it seems clear to me that the expense falls in the same class as the expenses of replacement of portions of the outside skin. So long as the ship survives as a ship and damaged plates are being replaced by sound plates, I have no doubt that the ship is being repaired and it is a deductible current expenses.

That is the case here. The structure of the Sealine survived as a pipeline and the fiberglass reinforced liner replaced the carrying surface of the Sealine with a sound liner. Thus the repair is a deductible current expense. »

Encore, une fois nous sommes d’opinion que le ratio decidendi utilisé dans cette cause est de permettre la déduction d’une dépense lorsqu’elle est effectuée pour pallier à l’usure. Par conséquent, nous sommes d’opinion que cet arrêt n’aide pas la cause de XXXXXXXXXX puisqu’à notre avis les travaux entrepris par XXXXXXXXXX ne constituent pas une simple réparation (mere repair) visée dans la cause Steamship.

20. David Dyer v. The Minister of National Revenue [91 DTC 630] (la cause « Dyer »)

Dans cet arrêt, la cour canadienne de l’impôt devait déterminer la nature des dépenses effectuées sur un immeuble résidentiel locatif. Le contribuable a acheté l’immeuble de trois étages en 1981 pour environ 42 000 $. En 1982 il a entrepris des travaux pour environ 33 000 $. Avant les rénovations, le premier étage était partagé par le locataire du sous-sol et celui du deuxième étage. Le troisième était inhabitable. Après les travaux, le contribuable habitait le premier étage et le sous-sol et il louait le deuxième et le troisième étages. Le contribuable a refait les murs, la plomberie, les fenêtres, les armoires de cuisines, le recouvrement des planchers, la porte de l’entrée principale, le plâtre et il a agrandi la salle de bain au sous-sol afin d'y installer une douche. La cour a permis la déduction de plusieurs dépenses malgré le fait que les travaux ont procuré un avantage durable pour le contribuable et qu’il s'agissait d'une nette amélioration par rapport à l'immeuble d'origine. Les dépenses déductibles étaient attribuables à des réparations pour pallier à de l’usure normal. La cour a conclu comme suit à la page 632 :

« Certain other costs were of a “repair” nature as, for example, new floor covering, repairs to windows and window boxes, refacing fireplaces and replacing firebrick, fixing old plumbing, refacing interior wall of chimney, replastering and repainting the interior of the house. These are recurring expenses which result from normal wear and tear in a house that is rented to tenants and such expenses are deductible in computing income. »

Comme dans les causes Steamship, Healey et Canaport, nous sommes d’avis que la ratio decidendi de cette cause est de permettre la déduction d’une dépense lorsqu’elle est effectuée pour pallier à l’usure. Par conséquent, tel que mentionné précédemment, nous sommes d’opinion que cet arrêt n’aide pas la cause de XXXXXXXXXX puisqu’à notre avis les travaux entrepris par XXXXXXXXXX ne sont pas effectués pour pallier à l’usure mais plutôt pour moderniser l’image du Restaurant.

21. Shabro Investments Limited v. Her Majesty the Queen [79 DTC 5104](la cause « Shabro »)

Dans cette cause, la cour fédérale d’appel a conclu que le remplacement du plancher d’un immeuble locatif, pour pallier à des vices structurels, par un plancher mieux adapté aux conditions du terrain constituait la création d'un bien différent. Le Juge Jackett, au nom de la cour fédéral d’appel, a mentionné que le plancher a été remplacé par un bien dont les caractéristiques structurelles sont clairement différentes et par conséquent, il ne s’agissait pas d’une simple réparation. L'ancien solage ne pouvait plus supporter les torsions qu'entraînait l'instabilité du sol sur lequel le bâtiment reposait. La cour a conclu que la dépense relative au nouveau plancher était de nature capitale. Cependant, les travaux d’électricité et de plomberie occasionnés par la réparation du plancher étaient de nature courante. La cour conclut comme suit à la page 5108 :

« There is no doubt that, in this case, from the point of view of the persons making physical use of the building, once the floor was replaced, it was essentially the same as the old floor as it was before it subsided. So regarded, the replacement of the floor could be regarded as a repair of damage to the building. However, from the point of view of the owner or tenant of the building as such, a building the floor of which was "floating" or garbage fill has been changed into a substantially improved building, namely, a building the floor of which is supported by steel piles. Moreover, the removal of the old floor and construction of a floor consisting of a single concrete slab reinforced by steel so as to be suitable for being supported by piles was all essential part of that change. As already indicated, with some hesitation I have come to the conclusion that the problem must be so regarded and that the removal of the old floor, the sinking of the piles and the placing thereon of a concrete slab reinforced by steel was a single operation whereby an improvement was made to the building that was essentially different in kind from a repair to the building as it originally was. »

Par ailleurs, le cour ajoute le commentaire suivant à la page 5107 :

« Again, I return to the fact that, while the difference between repairs and capital additions or improvements is obvious in certain cases, it becomes a matter of difficulty in others. Examples of cases that, I suggest, are evident, are

(a) if a building were built with a thatched roof, while filling in holes in the roof would be repairs, replacing the thatched roof, by reason of its unsuitability to modern living, with a modern roof, metal or wooden, would be a capital improvement in the structure of the building;

(b)(...) »

Dans la cause Shabro, la cour a conclu qu’une dépense est de nature capitale lorsqu’elle est attribuable à des travaux entraînant une amélioration à la structure d’un bâtiment. Nonobstant le commentaire de la page 5107 reproduit ci-dessus concernant les changements effectués pour moderniser un bien, nous sommes d’avis que cette cause ne nous permet pas de conclure à l’égard de la nature des dépenses effectuées par XXXXXXXXXX puisque les faits dans XXXXXXXXXX diffèrent de ceux de la cause Shabro.

22. Gold Bar Development Ltd v. Her Majesty the Queen [87 DTC 5152] (la cause « Gold Bar »)

Dans cette cause, le contribuable était propriétaire d'un immeuble locatif dont un mur extérieur comportait un vice de construction. Après que plusieurs briques se soient détachées de ce mur, le contribuable a refait le mur en utilisant une nouvelle technique de construction. La cour fédérale, division de première instance, a conclu que la dépense était de nature courante. Pour arriver à cette conclusion, la cour a tenu compte du fait que la réparation était nécessaire et que le contribuable n’aurait pas refait ce mur s’il n’y avait pas eu de vice de construction. Au moment de faire la dépense, le contribuable voulait seulement pallier à ce vice de construction. La dépense n’a pas été effectuée dans le but d’améliorer l’immeuble. La cour a mentionné qu’elle n’était pas convaincu que la réparation a entraîné une amélioration au niveau de l’apparence de l’immeuble. La cour s’exprime, en partie, comme suit aux pages 5153 et 5154 :

« What was in the mind of the taxpayer in formulating the decision to spend this money at this time? Was it to improve the capital asset, to make it different, to make it better? (...)

The plaintiff was faced with an unexpected deterioration in the walls of the building which put the viability of the property at risk. The decision to spend the money was a decision to repair to meet that crisis and despite the fact that I am sure the plaintiff’s expectation was, and still is, that it will not recur in the lifetime of the building, it remains fundamentally a repair expenditure.

(...)

Nothing in this repair project attempted to change the structure of the building. What was done was neither more nor less than was required to replace the deteriorating and dangerous brick condition. »

Nous sommes d’avis que la ratio decidendi de cette cause est de permettre la déduction de la dépense puisqu’elle est effectuée d’abord et avant tout pour pallier à un vice de construction. Par conséquent, nous sommes d’opinion que cet arrêt n’aide pas la cause de XXXXXXXXXX puisqu’à notre avis les travaux entrepris par XXXXXXXXXX ne sont pas effectués pour pallier à de l’usure ou à un vice quelconque mais plutôt pour moderniser l’image du Restaurant.

23. Douglas v. Inskip v. The Minister of National Revenue [86 DTC 1837] (la cause « Inskip »)

Dans cette cause, la cour canadienne de l'impôt devait déterminer la nature des dépenses effectuées par un fermier pour réparer un barrage qu’il utilisait afin d’irriguer ses terres. Le gouvernement a contraint le contribuable à payer pour les réparations du barrage sinon le barrage serait démoli. Le gouvernement a construit un nouveau barrage plus large que l'ancien. La cour a conclu que la dépense était de nature courante puisque d’une part, le contribuable devait effectuer la dépense pour maintenir ses opérations agricoles et d’autre part, le nouveau barrage n’a pas entraîné une augmentation de la productivité de la ferme du contribuable.

Nous sommes d’opinion que les faits de cette cause sont similaires à la cause Oxford analysée précédemment. Tout comme dans la cause Oxford, le contribuable n’a pas acquis d’actif. Il a effectué un paiement pour maintenir ses opérations. Or, dans le cas de XXXXXXXXXX même si on accepte que la dépense est effectuée pour maintenir les opérations du Restaurant, il en demeure pas moins que la dépense est effectuée pour rénover un actif qui appartient à XXXXXXXXXX ce qui n’est pas le cas dans les causes Oxford et Inskip. Pour cette raison, nous croyons que cette cause ne nous permet pas de conclure que les dépenses effectuées pas XXXXXXXXXX sont de nature courante.

24. Park Royal Shopping Centre Limited v. Her Majesty the Queen [96 DTC 1985] (la cause « Park »)

Dans cette cause, la cour canadienne de l’impôt devait, notamment, déterminer si les dépenses de 637 671 $ effectuées pour rénover un centre d’achats étaient de nature courante. Les dépenses ont été effectuées dans le but de moderniser et d’améliorer l’apparence du centre d’achats afin de le rendre plus attrayant pour les clients et par conséquent, augmenter la rentabilité éventuelle du centre commercial. Les dépenses ont été faites pour tenir compte des changements effectués dans l’industrie et pour demeurer compétitif. Le style du centre d’achats était démodé. C’était un style contemporain populaire dans les années 1960 et 1970. Les dépenses ont été effectuées pour donner un style moderne de type « métallique » au centre commercial. Aucun changement n’a été apporté à la structure du bâtiment. Les changements n’ont pas augmenté la longévité de la bâtisse. Plus précisément, les rénovations consistaient essentiellement à changer les enseignes, les banquettes, les aires de repos, les répertoires, l’éclairage et le mobilier du centre d’achats. Le contribuable prévoyait recouvrir son 637 671 $ de dépenses auprès de ses locataires sur une période de 15 ans. La cour a conclu que les dépenses étaient de nature capitale puisqu’il s’agissait de dépenses effectuées pour remplacer et pour moderniser des biens plutôt que pour entretenir et réparer des biens existants. La cour s’est exprimée, en partie, comme suit à la page 1990 :

« In the present case, the expenditures were extensive and were essentially replacements or renewals as opposed to maintenance and repairs (...) the fact that the Appellant charged them to the tenants over a fifteen-year period, although understandable from a business point of view, is an indication of the enduring nature of the renovations »

Il semblerait que lorsque le contribuable a effectué les dépenses de rénovation, il souhaitait préparer le centre d’achats pour une vente éventuelle. La cour n’a cependant pas accordé d’importance à ce fait dans son ratio decidendi. Nous sommes d’avis que les faits présentés dans cette cause à la section dépenses de rénovation sont similaires au dossier XXXXXXXXXX . Dans les deux cas, les dépenses sont effectuées afin de suivre les changements apportés au niveau de l’industrie et pour demeurer compétitif. Les dépenses sont faites pour améliorer l’apparence des lieux et pour changer le style intérieur du bâtiment.

25. Compte tenu des commentaires qui précèdent, nous sommes d’avis que les faits entourant les dépenses effectuées par XXXXXXXXXX pour rénover le Restaurant sont similaires aux faits présentés dans la cause Damon relativement à la rénovation du bar de l’hôtel et aux faits présentés dans la cause Park concernant la rénovation du centre d’achats. Par conséquent, nous avons tendance à conclure que les dépenses effectuées par XXXXXXXXXX pour rénover le Restaurant sont essentiellement de nature capitale et ce, même si les dépenses n’affectent pas la structure de l’immeuble. Cependant, en nous appuyant sur la cause Shabro, nous sommes d’avis que la portion des dépenses qui est attribuable au débranchement et raccordement ainsi qu’à l’installation d’équipements et de biens qui existaient avant les rénovations pourrait être déductible. Notons également qu’il est possible qu’une portion des dépenses ait été effectuée pour pallier à de l’usure normale. Cependant, les faits présentés ne nous permettent pas d’identifier si tel est le cas.

Nous espérons que ces commentaires vous seront utiles. Si vous désirez des informations additionnelles concernant le contenu du présent document, n'hésitez pas à communiquer avec nous.

Marc Vanasse, CA
Gestionnaire
Section des ressources, des sociétés
de personnes et des fiducies
Direction des décisions et de
l'interprétation de l'impôt
Direction générale de la politique et
de la législation