26 March 1999 Internal T.I. 9903097 F - BFT- REDEVANCES - COUT DE LOCATION

Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.

Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the Department.

Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle du ministère.

Principal Issues: Définition du cft - redevances payées pour obtenir des droits, licences, informations et services.

Position: Des redevances peuvent constituer un coût de location pour les fins de l'article 5200 du Règlement si elles sont directement attribuables à des activités admissibles.

Reasons: Paragraphe 11 du IT-477, jurisprudence et CCM 7-3801 7-3708 A

		Le 26 mars 1999

	Services fiscaux de Montréal	Administration centrale
		Section 441-1-4		Division des ressources, des
		Dossiers importants		  sociétés de personnes et
				  des fiducies
		Josée Allard, Gestionnaire		Johanne Desparois, M.Fisc.

7-990309

XXXXXXXXXX
Bénéfices de fabrication et de transformation
Coût en capital

La présente est en réponse à votre note de service du 9 juillet 1998 et fait suite à nos conversations téléphoniques du 25 février et du 1er mars 1999 (Desparois/Rousseau) concernant le calcul des « bénéfices de fabrication et transformation au Canada » pour XXXXXXXXXX (le « contribuable »). Nous nous excusons du délai requis pour répondre à cette demande.

Faits

1. Au cours de son exercice se terminant en 1990, le contribuable a réclamé un crédit au titre des bénéfices de fabrication et de transformation. Le contribuable a calculé ses « bénéfices de fabrication et de transformation au Canada » conformément à la formule prévue à l’article 5200 du Règlement de l’impôt sur le revenu (le « Règlement »). Dans le calcul du « coût en capital » (« CC ») et du « coût en capital de fabrication et de transformation » (« CFT »), le contribuable a inclus, notamment, un montant de XXXXXXXXXX $ de redevances payées au cours de cet exercice. Le contribuable a déduit ce montant de XXXXXXXXXX $ à titre de dépense courante au cours de son exercice se terminant en 1990. De ce montant de XXXXXXXXXX $, une somme de XXXXXXXXXX $ a été payée conformément à une entente conclue entre le contribuable et la société américaine XXXXXXXXXX (l’« Entente »).

2. L’Entente prévoit que le montant de redevances est payable par le contribuable pour une panoplie de droits, de renseignements et de services offerts par XXXXXXXXXX . Nous comprenons que pour l’exercice se terminant en 1990, une somme de XXXXXXXXXX $ a été payée pour des marques de commerce et le solde de XXXXXXXXXX $ (soit XXXXXXXXXX $) a été payé pour obtenir une multitude de droits, de permis et de services relatifs à la fabrication et à la vente des XXXXXXXXXX énumérés à l’annexe A de l’Entente.

La somme de XXXXXXXXXX $ payée pour des marques de commerce était incluse dans le calcul du CC et du CFT pour l’exercice se terminant en 1990. Cependant, nous comprenons que le contribuable a accepté de soustraire cette somme du CC et du CFT puisque, tel que mentionné au paragraphe 12 du Bulletin d’interprétation IT-477, l’acquisition de marques de commerce constitue une dépense en capital admissible plutôt qu’un bien de la catégorie 14 de l’annexe II du Règlement.

3. Le solde de XXXXXXXXXX $ de redevances est attribuable, notamment, au droit d’utiliser des formules secrètes et des procédés de fabrication, au droit d’obtenir des informations scientifiques, commerciales et techniques ainsi qu’au droit d’obtenir des services d’ingénierie, de mécanique, de mise en marché et de publicité. Le montant des redevances est déterminé en fonction du total des ventes des différents produits énumérés à l’annexe A de l’Entente. Le montant des redevances est calculé de façon globale sans préciser la portion de ces redevances qui est attribuable à chacun des droits ou des services prévus par l’Entente. L’Entente est effective pour une période de XXXXXXXXXX ans débutant le XXXXXXXXXX. Le contribuable vous a indiqué qu’il ne possédait pas d’autres documents relatifs à l’Entente.

4. Pour l’exercice se terminant en 1990, un avis de cotisation a été émis en excluant la somme de XXXXXXXXXX $ du calcul du CC et du CFT. Le contribuable a déposé un avis d’opposition pour contester le traitement fiscal du XXXXXXXXXX $.

5. Vous mentionnez que pour les exercices se terminant à des dates subséquentes à 1990, le contribuable continue d’inclure les redevances payées en vertu de l’Entente dans le calcul du CFT pour les fins de l’article 5202 du Règlement.

Votre position

6. Vous êtes d’avis que les redevances de XXXXXXXXXX $ ne constituent pas un « coût de location » au sens de l’article 5202 du Règlement puisqu’à votre avis, les termes « loyer » et « redevance » ont des significations différentes. Vous précisez que l’article 5202 du Règlement réfère au mot « loyer » alors que l’Entente utilise le terme « redevances ». En vous appuyant sur la cause Ralph Buonincontri c. La Reine (85 DTC 5277), vous concluez que le mot « loyer » doit être interprété selon son sens ordinaire. Selon les dictionnaires, le sens ordinaire du mot « loyer » réfère plutôt à un paiement effectué pour l’usage de biens corporels. De plus, vous mentionnez que la Loi de l’impôt sur le revenu (la « Loi ») utilise conjointement les mots « loyer » et « redevance » à certaines dispositions comme à l’alinéa 212(1)d) et aux anciens paragraphes 69(2) et 69(3) de la Loi ce qui suggère que ces mots ont une signification différente. À votre avis, le fait que le législateur a utilisé le mot « loyer » au sous-alinéa 212(1)d)(ix) de la Loi en référant à l’utilisation d’un bien corporel démontre que le terme « loyer » doit être employé pour référer à l’utilisation d’un bien corporel.

7. Par ailleurs, vous êtes d’avis que le paragraphe 24 du Bulletin d’interprétation IT-145R s’applique principalement pour des situations où des équipements spécialisés de fabrication sont financés par des ententes de redevances plutôt que par des contrats de location ou d’achat. Essentiellement, ce paragraphe prévoit que pour les fins de la définition de CC à l’article 5202 du Règlement les redevances doivent être considérées comme un « coût de location » lorsqu’elles sont payées à l’égard d’un bien qui aurait été inclus dans une catégorie quelconque de l’annexe II du Règlement. Vous êtes d’opinion que cette position n’a aucun fondement légal et qu’elle ne s’applique pas à la situation où des redevances sont versées relativement à des biens intangibles qui ne peuvent pas faire l’objet d’un contrat de location. Vous ajoutez que le montant de XXXXXXXXXX $ de redevances payées par le contribuable ne fait pas partie du CC aux fins de l’article 5202 du Règlement puisque ce montant est versé afin de permettre l’utilisation d’un ensemble de biens intangibles non amortissables dont le coût ne ferait pas partie d’une catégorie quelconque de l’annexe II du Règlement.

8. De plus, vous êtes d’avis que ces redevances ne font pas partie de la définition de CFT à l’article 5202 du Règlement puisque les biens pour lesquels les redevances ont été payées ne sont pas utilisés directement dans des activités admissibles. En vous appuyant sur le paragraphe 36 du IT-145R, vous êtes d’opinion que les biens intangibles qui font l’objet de l’Entente ne sont pas utilisés directement dans des activités admissibles puisqu’ils ne font pas partie intégrante d’une activité de fabrication. Par conséquent, vous êtes d’avis que les biens seraient plutôt, à la limite, utilisés indirectement dans la fabrication.

9. Pour terminer, vous ajoutez que l’Entente spécifie que le contribuable obtient des droits et des services qui ne sont pas relatifs à des activités admissibles soit, les droits et licences pour vendre des produits sur le territoire canadien ainsi que les services de marketing, de vente et de publicité qui seront rendus à l’extérieur du Canada.

Position des représentants du contribuable

10. Essentiellement, les représentants du contribuable sont d’avis que le montant de XXXXXXXXXX $ de redevances constitue un « coût de location » au sens de l’article 5202 du Règlement qui doit être inclus dans le calcul du CC et du CFT. Selon les représentants du contribuable, le montant de XXXXXXXXXX $ de redevances payées constitue un loyer pour un seul bien qui serait inclus dans la catégorie 14 de l’annexe II du Règlement si le contribuable avait effectué un paiement forfaitaire plutôt que des paiements annuels pour acquérir les droits cédés en vertu de l’Entente. Les représentants du contribuable sont d’avis que le montant de XXXXXXXXXX $ en totalité serait inclus dans la catégorie 14 de l’annexe II du Règlement puisqu’il ne faut pas considérer les droits cédés en vertu de l’Entente de façon individuelle. L’ensemble des droits cédés doit être considéré comme un tout qui constitue une concession ou un permis visé à la catégorie 14 de l’annexe II du Règlement. Les représentants du contribuable réfèrent au paragraphe 11 du Bulletin d’interprétation IT-477 pour la définition des termes « concession » et « permis ».

Ce paragraphe se lit comme suit :

« 11. Les termes « concessions ou permis » ne sont pas faciles à définir. En règle générale, on doit leur attribuer le sens que leur donnent normalement les hommes d'affaires du continent. Ce sens peut s'étendre non seulement à certains genres de droits, de privilèges ou de monopoles conférés en vertu de lois ou par certaines autorités gouvernementales, mais également à des droits, des privilèges ou des autorisations analogues créés en vertu de contrats conclus entre des parties du secteur privé. Encore une fois, ces termes sont généralement employés pour désigner certains droits, privilèges ou monopoles qui permettent au détenteur de la concession ou du permis d'exploiter son entreprise ou de tirer un revenu de biens ou de lui faciliter ce travail. Leur sens ne s'étend pas à un contrat en vertu duquel une personne a droit d'être rémunérée pour l'exécution de services précis ni à une entente conclue en vue d'interdire la concurrence, pour un temps limité. »

11. Les représentants du contribuable sont d’avis qu’il n’est pas nécessaire de faire une distinction sémantique entre les termes « loyer » et « redevance ». En s’appuyant sur l’arrêt The Queen v. Saint John Shipbuilding & Dry Dock Co. Ltd (80 DTC 6272), les représentants du contribuable mentionnent que ces deux termes veulent dire la même chose, soit le droit d’utiliser un bien pour une période de temps limitée. La seule distinction entre ces deux termes repose sur le fait que le terme « loyer » réfère à une compensation pour un bien tangible alors que le terme « redevance » est souvent utilisé pour faire référence à une compensation pour un bien intangible. Les représentants du contribuable ajoutent que l’expression « paiement semblable » utilisée au préambule de l’alinéa 212(1)d) de la Loi suggère que les termes « loyer » et « redevance » signifient essentiellement la même chose. De plus, les représentants du contribuable soulèvent que même Revenu Canada ne fait pas de distinction entre ces deux termes au paragraphe 7 du Bulletin d’interprétation IT-303. Ce paragraphe se lit, en partie, comme suit :

« En général, un loyer ou une redevance est une somme versée au propriétaire d’un bien en contrepartie du droit d’utiliser celui-ci durant une période donnée. »

12. De plus, les représentants du contribuable sont d’avis que la position énoncée au paragraphe 24 du Bulletin d’interprétation IT-145R qui prévoit, essentiellement, que des redevances doivent être considérées comme un « coût de location » pour les fins de l’article 5202 du Règlement n’est pas limitée aux redevances payées relativement à l’utilisation de biens tangibles. Les représentants du contribuable ajoutent que si ces commentaires devaient s’appliquer uniquement aux biens tangibles le paragraphe 24 aurait dû le préciser clairement. Par conséquent, les représentants du contribuable sont d’avis que les commentaires formulés dans ce paragraphe peuvent s’appliquer également pour les redevances relatives à un bien intangible pourvu que le bien aurait fait partie d’une catégorie quelconque de l’annexe II du Règlement.

13. Par ailleurs, les représentants du contribuable sont d’avis que les droits de fabrication cédés en vertu de l’Entente constitue un actif qui est une partie essentielle et intégrante à l’activité de fabrication puisque l’activité de fabrication ne pourrait être entreprise en l’absence d’un tel droit. Par conséquent, les représentants du contribuable sont d’opinion que ces droits sont affectés directement à des activités admissibles puisque, tel que mentionné au paragraphe 36 du Bulletin d’interprétation IT-145R, c’est la nature de l’activité dans le cadre de laquelle le bien est utilisé et non la nature du bien proprement dit qui doit être examinée pour déterminer son affectation.

Votre question

14. Vous demandez notre opinion quant à savoir si les redevances de XXXXXXXXXX $ versées par le contribuable conformément à l’Entente doivent être considérées dans le calcul du CFT pour les fins de l’article 5202 du Règlement.

Nos commentaires

15. L’expression CFT est définie à l’article 5202 du Règlement. De façon générale, le CFT correspond à une fraction du CC des biens d’une société qui sont utilisés directement dans des activités admissibles de la société pendant une année donnée. Le CC comprend, notamment, le « coût de location » payé par une société pour l’utilisation d’un bien dont le coût aurait fait partie d’une catégorie quelconque de l’annexe II du Règlement si ce bien loué avait appartenu à la société à la fin de l’année. Par conséquent, pour déterminer si les redevances de XXXXXXXXXX $ doivent être considérées dans le calcul du CFT il faut, notamment, déterminer d’une part, si le montant payé pour les redevances constitue un « coût de location » d’un bien qui ferait partie d’une catégorie quelconque de l’annexe II du Règlement et d’autre part, si les droits cédés en vertu de l’Entente constituent des biens qui sont utilisés directement dans des activités admissibles.

16. L’expression « coût de location » d’un bien est définie à l’article 5202 du Règlement et signifie le loyer à payer pour l’utilisation de ce bien. La Loi ne définit pas le mot « loyer ». Cependant, le paragraphe 24 du Bulletin d’interprétation IT-145R prévoit spécifiquement que des redevances peuvent être considérées comme un « coût de location » pour les fins de l’article 5202 du Règlement. Ce paragraphe se lit comme suit :

« Aux fins de la définition de « coût en immobilisations » donnée à l'alinéa 5202b) du Règlement, les redevances sont considérées se qualifier comme coût de location, à condition qu'elles aient été versées à l'égard d'un bien qui, s'il avait appartenu à la corporation à la fin d'une année, aurait été inclus dans le « coût en immobilisations » selon l'alinéa 5202a) du Règlement. »

Considérant que le Ministère a prévu spécifiquement dans son Bulletin d’interprétation IT-145R qu’un montant payé pour des redevances peut être considéré comme un « coût de location » pour les fins de l’article 5202 du Règlement, nous sommes d’avis que les tribunaux ne seraient pas sympathiques aux arguments qui pourraient être présentés relativement à la différence sémantique des mots « loyer » et « redevances ». Notre conclusion quant à la tendance des tribunaux repose, notamment, sur la cause Louis Vaillancourt v. La Reine (91 DTC 5352). Dans cette cause, le juge Décary, au nom de la cour d’appel fédéral, a rappelé les règles qui régissent le recours aux bulletins d’interprétation. Le juge Décary s’exprime comme suit à la page 5356 :

« Il est acquis que les bulletins d'interprétation ne constituent que l'opinion du ministère du Revenu national, ne lient ni le ministre, ni le contribuable, ni les tribunaux et ne constituent un facteur important dans l'interprétation de la loi qu'en cas de doute sur le sens de cette législation. Cela dit, je constate que les tribunaux recourent de plus en plus souvent à ces bulletins et qu'ils paraissent facilement enclins à voir une ambiguïté dans la loi — ce qui permet d'y recourir — lorsque l'interprétation donnée dans un bulletin contredit carrément l'interprétation que le ministère propose dans un cas donné ou permet l'interprétation que propose le contribuable. Lorsque le contribuable s'adonne à une activité commerciale en réponse à une invitation expresse de l'Administration et que la légalité de cette activité est confirmée dans un bulletin d'interprétation, ce n'est que justice que de rechercher accessoirement dans ce bulletin le sens de la législation en cause. Ainsi que le souligne le professeur Côté dans Interprétation des lois:"l'argument d'autorité tiré de l'interprétation administrative n'a jamais autant de force de persuasion que lorsqu'il est invoqué contre l'Administration, que le juge met ainsi en contradiction avec elle-même". »

17. En acceptant que le montant payé pour des redevances peut constituer un « coût de location » pour les fins de l’article 5202 du Règlement, il faut ensuite déterminer, notamment, si ce montant pourrait faire partie d’une catégorie quelconque de l’annexe II du Règlement avant de conclure que le montant fait partie du CC.

Nous comprenons que le montant de XXXXXXXXXX $ de redevances payées pour l’exercice se terminant en 1990 a été déduit à titre de dépense courante. Cependant, pour les fins du calcul des « bénéfices de fabrication et de transformation au Canada », les représentants du contribuable soutiennent que le montant de XXXXXXXXXX $ de redevances constitue un loyer payé pour un seul bien qui serait inclus dans la catégorie 14 de l’annexe II du Règlement si le contribuable avait effectué un paiement forfaitaire plutôt que des paiements annuels pour acquérir les droits cédés en vertu de l’Entente. Les représentants du contribuable ajoutent que le montant de XXXXXXXXXX $, en totalité, serait inclus dans la catégorie 14 de l’annexe II du Règlement puisqu’il ne faut pas considérer les droits cédés en vertu de l’Entente de façon individuelle. À leur avis, il faut considérer l’ensemble des droits comme un tout qui constitue une concession ou un permis visé à la catégorie 14 de l’annexe II du Règlement.

L’Entente prévoit que les redevances sont payées pour une panoplie de droits, de permis et de services comprenant, notamment, les marques de commerce et de fabrique, le droit d’utiliser des formules secrètes et des procédés de fabrication, le droit d’obtenir des informations scientifiques, commerciales et techniques ainsi que le droit d’obtenir des services d’ingénierie, de mécanique, de mise en marché et de publicité. L’Entente est rédigée de façon très générale et compte tenu de la variété de droits, permis et services énumérés nous doutons du fait qu’il n’y est pas d’autres documents plus détaillés qui nous permettraient d’établir adéquatement la nature exacte des redevances payées. Cependant, en nous appuyant seulement sur l’information que nous possédons et en considérant que les droits, permis et services visés par l’Entente sont pour une durée limitée de XXXXXXXXXX ans, nous avons tendance à conclure que généralement les droits cédés en vertu de l’Entente, sauf les droits relatifs aux marques de commerce et les droits relatifs aux services de nature industrielle, commerciale et scientifique, pourraient être des droits visés à la catégorie 14 de l’annexe II du Règlement. Certains droits relatifs à des services, par exemple le service d’ingénierie pour le développement d’équipement, pourraient être visés par une autre catégorie de l’annexe II du Règlement. Ainsi, il serait donc impératif de savoir exactement la répartition des droits, permis et services obtenus par le contribuable en échange des XXXXXXXXXX $ de redevances.

18. Par ailleurs, même si l’on considère que la totalité du montant de XXXXXXXXXX $ de redevances payées est attribuable à un bien visé à une catégorie quelconque de l’annexe II du Règlement, nous sommes d’avis que tout ce montant n’est pas directement attribuable à des activités admissibles pour les fins de la définition de CFT prévue à l’article 5202 du Règlement. Nous sommes d’avis que la variété des droits, permis et services cédés en vertu de l’Entente nous oblige à considérer ces droits, permis et services de façon individuelle et ce, même si les redevances sont calculées de façon globale pour l’ensemble des droits cédés. De plus, puisque la définition du CFT réfère spécifiquement à la fraction du CC qui est utilisé directement dans des activités admissibles, nous sommes d’avis qu’il faut analyser la portion des redevances qui est attribuable aux activités admissibles et celle qui est attribuable aux autres activités et ce, même si l’Entente devait être considérée comme un seul bien. D’ailleurs, la Commission de révision de l’impôt, dans la cause Northwest Wood Preservers Ltd. V. The Minister of National Revenue (83 DTC 58), a considéré que seulement une portion d’une machine était utilisée directement dans des activités admissibles pour les fins du calcul du CFT de la société. Par conséquent, nous sommes d’opinion que seulement la portion des redevances qui est attribuable à des activités admissibles peut faire l’objet d’une inclusion dans le calcul du CFT. Nous ne possédons pas suffisamment d’information pour déterminer la portion des redevances qui est attribuable aux activités admissibles, et pour cette raison, nous vous laissons le soin d’obtenir cette information et d’effectuer cette répartition. Cependant, nous réitérons votre position à l’effet que la portion des redevances qui est attribuable aux services de marketing, de vente et de publicité ne pourrait pas faire l’objet d’une inclusion dans le calcul du CFT puisque ces redevances ne sont pas relatives à des activités admissibles.

19. Une fois que la portion des redevances qui est attribuable à des activités admissibles sera établie, il restera à déterminer si les redevances sont payées relativement à des biens qui sont utilisés directement dans des activités admissibles. La position du Ministère relativement à l’interprétation du mot « directement » est exposée clairement au paragraphe 36 du Bulletin d’interprétation IT-145R. Comme vous l’avez mentionné, un bien sera considéré comme étant utilisé directement dans des activités admissibles s’il constitue un actif essentiel qui fait partie intégrante de l’activité de fabrication. La question de savoir si un actif est essentiel et s’il fait partie intégrante d’une activité de fabrication est une question de faits. Cependant, nous sommes d’avis que même si l’Entente porte sur des biens intangibles il y a des arguments pour maintenir que certains des droits cédés en vertu de l’Entente sont utilisés directement dans des activités admissibles. Par exemple, nous sommes d’avis qu’il est raisonnable d’argumenter que les formules secrètes et procédés de fabrication sont essentiels et font partie intégrante de l’activité de fabrication. Par contre, il est possible que certains droits soient relatifs à des activités admissibles sans constituer un actif qui est une partie essentielle et intégrante à l’activité de fabrication. Cependant, puisque nous ne possédons pas suffisamment d’information pour déterminer la portion des redevances qui est attribuable à un actif qui est essentiel et, fait partie intégrante d’une activité de fabrication, nous vous laissons le soin d’obtenir cette information et d’effectuer cette répartition.

Nous espérons que ces commentaires vous seront utiles. Si vous désirez des informations additionnelles concernant le contenu du présent document, n'hésitez pas à communiquer avec nous.

Marc Vanasse, CA
Gestionnaire
Section des ressources, des sociétés
de personnes et des fiducies
Direction des décisions et de
l'interprétation de l'impôt
Direction générale de la politique et
de la législation