Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.

Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the Department.

Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle du ministère.

Principales Questions:

* Est-ce que les redevances recevables à la fin d’une année d’imposition doivent être incluses dans le revenu en vertu de l’alinéa 12(1)b) de la Loi ou si l’alinéa 12(1)g) de la Loi permet de déclarer ces redevances seulement dans l’année où elles sont reçues.

* Est-ce que les contributions du contribuable et des franchisés au fonds de publicité sont déductibles dans l’année s’il existe un surplus dans le fonds de publicité à la fin de l’année.

Position Adoptée:

1. Les redevances recevables doivent être incluses dans le revenu en vertu du paragraphe 9(1) et de l’alinéa 12(1)b) de la Loi.

2. Analyse des implications possibles selon les différentes possibilités relativement à la propriété du fonds de publicité.

Raisons POUR POSITION ADOPTÉE:

* L’alinéa 12(1)g) de la Loi ne s’applique pas à l’égard d’un revenu d’entreprise. Dans la présente situation, en raison de l’importance des services offerts par le contribuable en échange des redevances, nous sommes d’avis que ce revenu est un revenu d’entreprise et non pas un revenu de bien.

* Si le fonds de publicité n’est pas la propriété du contribuable ni des franchisés, les contributions sont déductibles lorsqu’elles sont engagées ou effectuées, toutefois il est possible que la déduction de ces dépenses soit limitée en raison de l’application du sous-alinéa 18(9)a)(i) de la Loi aux dépenses de publicité payées d’avance.

Si le fonds de publicité est la propriété du contribuable, le contribuable doit inclure dans son revenu les contributions qu’il reçoit des franchisés et il peut réclamer une dépense lorsqu’il engage des dépenses de publicité avec le fonds. Une partie des contributions sera incluse dans le revenu du contribuable en vertu de l’alinéa 12(1)a) de la Loi puisque le contribuable est tenu de rendre un service de publicité en échange de ces paiements et puisqu’il existe un surplus dans le fonds à la fin de l’année, une partie des services sera rendue après la fin de l’année. Le contribuable aura toutefois droit à une provision raisonnable en vertu de l’alinéa 20(1)m) de la Loi.

		Le 7 décembre 1998

	Bureau des services fiscaux 	Administration centrale
	   de XXXXXXXXXX 	Ghislaine Landry, CGA
	Division de la vérification	(613) 957-8953

	À l'attention de XXXXXXXXXX
		7-981978

Traitement des redevances recevables et du
surplus du fonds de publicité
Dossier : XXXXXXXXXX

La présente est en réponse à votre lettre du 30 juillet 1998 par laquelle vous désirez connaître notre opinion concernant les sujets mentionnés en titre. Vous trouverez ci-dessous un résumé des faits pour la première situation, tel que présenté dans votre demande. Nous analyserons la deuxième situation dans la dernière partie de la présente note de service. Nous nous excusons du délai requis pour répondre à votre demande.

PREMIÈRE SITUATION - Redevances recevables

LES FAITS

1. XXXXXXXXXX.

2. Selon les conventions de franchise, le contribuable reçoit des franchisés des redevances hebdomadaires égales à 5% des ventes perçues.

3. Le revenu brut comptable des redevances aux états financiers est compilé sur une base d’exercice et s’élève à XXXXXXXXXX. Les redevances recevables à la fin de l’année d’imposition sont de XXXXXXXXXX.

4. Durant les exercices XXXXXXXXXX, le contribuable a déclaré le montant de redevances sur une base de caisse en vertu de l’alinéa 12(1)g) de la Loi de l’impôt sur le revenu, ci-après la «Loi».

QUESTION

5. Vous désirez savoir si les redevances recevables à la fin d’une année d’imposition dans le cours des activités courantes de l’entreprise du contribuable doivent être incluses dans le revenu de l’année en vertu de l’alinéa 12(1)b) de la Loi ou si l’alinéa 12(1)g) de la Loi permet plutôt de déclarer ce revenu seulement dans l’année où il est reçu.

VOTRE POSITION

6. Vous êtes d’avis que les redevances doivent être déclarés sur une base d’exercice tout comme les dépenses s’y rattachant et que l’alinéa 12(1)b) de la Loi s’applique à tous les contribuables en affaires lorsqu’il s’agit d’activités courantes de leurs entreprises, à moins d’exceptions spécifiquement mentionnées dans la Loi.

7. À votre avis, l’alinéa 12(1)g) de la Loi n’est pas une alternative qui permet d’ignorer l’application de l’alinéa 12(1)b) de la Loi. Chacun des deux alinéas traite de situations différentes. L’alinéa 12(1)b) de la Loi traite des montants recevables à la fin d’une année au titre de la vente de biens ou de la fourniture de services dans le cours des activités d’une entreprise. L’alinéa 12(1)g) de la Loi traite des montants reçus dans l’année basés sur l’usage ou la production d’un bien, incluant les transactions de nature capitale.

8. Vous faites alors référence au paragraphe 3 du Bulletin d’interprétation IT-462, Paiements basés sur la production ou l’usage, où il est indiqué :

Dans le cas où l’alinéa 12(1)a) ou 12(1)b) peut s’appliquer tout autant que l’alinéa 12(1)g), le Ministère n’appliquera habituellement que l’alinéa 12(1)a) ou b), de façon à ce que les recettes provenant de la vente d’un bien de commerce soient incluses dans le revenu, et il ne tiendra alors pas compte de l’alinéa 12(1)g) afin d’éviter une double imposition.

9. Vous êtes d’avis que l’alinéa 12(1)b) de la Loi s’applique puisque le contribuable rend des services aux franchisés dans le cours des activités de son entreprise. Notamment, l’article XXXXXXXXXX des conventions de franchise précise l’assistance et les services que le contribuable convient de fournir aux franchisés. Ses services consistent notamment à développer les menus, à trouver des fournisseurs exclusifs, à négocier les meilleurs prix, à contrôler les standards par l’intermédiaire de gérants de territoire.

Position DU CONTRIBUABLE

Dans la lettre du 16 juillet 1998, les représentants du contribuable présentent leurs commentaires concernant l’application de l’alinéa 12(1)g) de la Loi aux redevances.

10. Les représentants sont d’avis que c’est l’alinéa 12(1)g) de la Loi qui s’applique aux montants de redevances et non pas l’alinéa 12(1)b) de la Loi. À leur avis, l’alinéa 12(1)b) de la Loi ne s’applique pas puisque les redevances ne sont pas à recevoir au titre de la vente de biens, ni au titre de la fourniture de services.

11. Les représentants sont d’avis que ce serait dénaturer le contrat de franchise que de dire que les redevances sont versées en contrepartie de la fourniture de services. Ils argumentent qu’en raison de la différence entre un contrat de franchise et un contrat de services, que le contrat conclu entre le contribuable et les franchisés est clairement un contrat de franchise et que les redevances sont payées par les franchisés en contrepartie de l’usage de la marque de commerce, des recettes et de l’achalandage du contribuable et non pas pour des services.

12. Ils soumettent donc que l’alinéa 12(1)b) de la Loi ne s’applique pas et que c’est l’alinéa 12(1)g) de la Loi qui s’applique puisque les redevances reçues par le contribuable sont des sommes reçues en fonction de l’usage d’un bien ou de la production en découlant. De plus, ils font référence à certains cas de jurisprudence où la Cour a conclu que les revenus de redevances ne sont pas un revenu d’entreprise.

NOS COMMENTAIRES

13. Nous sommes d’accord avec votre position à l’effet que les redevances recevables à la fin d’une année d’imposition doivent être incluses dans le revenu de l’année du contribuable en vertu du paragraphe 9(1) et de l’alinéa 12(1)b) de la Loi. Nous sommes d’avis que l’alinéa 12(1)g) de la Loi ne peut pas s’appliquer dans la présente situation.

14. L’objectif du calcul du bénéfice d’un contribuable tiré d’une entreprise ou d’un bien aux fins de l’article 9 de la Loi est d’obtenir une image fidèle du revenu d’un contribuable pour l’année. Le Ministère accepte que le principe du rattachement des revenus et des dépenses n’est pas une règle de droit. Toutefois, le principe du rattachement demeure un facteur à prendre en considération dans la détermination de l’image la plus fidèle possible du bénéfice. Nous sommes d’avis que tous les revenus provenant des activités courantes de l’entreprise du contribuable doivent être déclarés sur la base d’exercice. L’alinéa 12(1)b) de la Loi précise seulement les sommes à recevoir qui doivent être incluses dans le revenu. Tel qu’indiqué au paragraphe 12(2) de la Loi, cet alinéa a été édicté par souci de précision seulement et il n’a pas pour effet d’empêcher que les sommes qui n’y sont pas visées soient incluses dans le calcul du revenu tiré d’une entreprise pour une année d’imposition, qu’elles soient reçues ou à recevoir au cours de l’année ou non.

15. D’après les représentants, les redevances ne sont pas versées au titre de la fourniture de services au cours de l’année dans le cours des activités d’une entreprise. Pour déterminer à quel titre les redevances sont versées, il faut analyser les conventions de franchise entre le contribuable et les franchisés, dont vous nous avez fait parvenir un contrat type. En résumé, l’article XXXXXXXXXX des conventions prévoit :

XXXXXXXXXX En contrepartie de l’octroi de la Franchise par le Franchiseur et des services que pourra fournir le Franchiseur au Franchisé dans le cadre de la présente Convention, le Franchisé convient de payer au Franchiseur:

XXXXXXXXXX

...

XXXXXXXXXX une redevance hebdomadaire continuelle et non remboursable égale à cinq pour cent (5%) des Ventes Perçues ...

De plus, tel que vous l’avez indiqué, l’article XXXXXXXXXX des conventions de franchise précise l’assistance et les services que le franchiseur convient de fournir au franchisé.

Nous sommes d’avis, en raison des clauses des conventions de franchise, que les redevances sont versées par les franchisés en raison des services qui sont offerts par le contribuable. Puisqu’il est clair que les frais initiaux sont versés seulement pour l’octroi de la franchise, il est possible de conclure que les redevances sont versées en totalité, ou du moins en majeure partie, pour les services prévus à l’article XXXXXXXXXX des conventions. Si les redevances étaient versées par les franchisés en contrepartie de l’octroi de la franchise, les franchisés devraient ajouter ces montants au coût en capital de leur franchise et non pas réclamer ces montants comme dépenses dans le calcul de leurs revenus. En pratique, nous sommes plutôt d’avis que les redevances sont plutôt considérées par les franchisés comme une dépense engagée dans le cours normal de l’exploitation de leur entreprise en contrepartie des services offerts par le franchiseur.

16. L’alinéa 12(1)b) de la Loi s’applique seulement aux sommes à recevoir dans le cours des activités d’une entreprise. Les représentants argumentent que les revenus de redevances ne sont pas un revenu d’entreprise. Il est vrai que les revenus de redevances sont souvent traités comme du revenu de bien. Toutefois, il s’agit d’une question de fait de déterminer si un revenu particulier constitue un revenu d’entreprise ou un revenu de bien. Dans l’affaire Hollinger c. MRN, 73 DTC 5003 (CF-1ère instance), la Cour a fait le commentaire suivant concernant la différence entre un revenu d’entreprise et un revenu de placement :

If income from property has any meaning at all, it can only mean the production of revenue from the use of such property which produces income without the active and extensive business-like intervention of its owner or someone on his behalf. I have in mind, for instance, property such as bonds or debentures or shares or real property which do not require the exertion of much activity or energy in order to produce the revenue.

(pages 5008 et 5009)

Dans la présente situation, nous sommes d’avis que le revenu de redevances est un revenu d’entreprise et non pas un revenu de bien en raison de l’importance des services offerts par le contribuable aux franchisés et de son implication régulière au niveau des activités des franchisés tel que XXXXXXXXXX. D’après l’information que vous nous avez présentée, il semble que le contribuable a traité la totalité des revenus provenant des frais initiaux pour l’octroi de franchise et des redevances comme un revenu d’entreprise.

17. Nous sommes donc d’avis que les redevances recevables à la fin d’une année d’imposition doivent être incluses dans le revenu de l’année du contribuable en vertu du paragraphe 9(1) et de l’alinéa 12(1)b) de la Loi. Selon nous, les redevances doivent être comptabilisées selon la base d’exercice aux fins du paragraphe 9(1) de la Loi et, pour plus de précision, l’alinéa 12(1)b) de la Loi précise que les redevances recevables au titre de la fourniture de services doivent aussi être incluses.

18. Relativement à l’application de l’alinéa 12(1)g) de la Loi, nous sommes d’avis que techniquement cet alinéa ne peut s’appliquer puisque, selon nous, les redevances sont reçues en totalité, ou du moins en majeure partie, en contrepartie des services fournis par le contribuable aux franchisés. Il ne s’agit donc pas de sommes que le contribuable a reçues en fonction de l’usage d’un bien ou de la production en découlant.

AUTRE COMMENTAIRE

19. Les représentants du contribuable évoquent le dossier équité dans cette affaire. Puisque cette responsabilité relève entièrement des bureaux de services fiscaux, il nous est impossible de nous prononcer à cet effet.

DEUXIÈME SITUATION - Surplus du fonds de publicité

LES FAITS

20. L’article XXXXXXXXXX des conventions de franchise entre le contribuable et les franchisés prévoit ce qui suit :

XXXXXXXXXX

21. Le contribuable, tant au niveau comptable que fiscal, n’inclut pas dans ses revenus les montants reçus des franchisés relativement au fonds de publicité. De plus, le contribuable et les franchisés réclament comme dépense le montant qu’ils doivent contribuer au fonds de publicité dans l’année où il est payé ou payable.

22. Selon les états financiers présentés à l’égard du fonds de publicité, un surplus de XXXXXXXXXX $ était accumulé à la fin de l’exercice financier XXXXXXXXXX . Le fonds de publicité n’est pas considéré comme une entité distincte et aucune déclaration d’impôt n’est produite à son égard. De plus, le contribuable ne présente pas cet actif dans ses états financiers et ne déclare pas le surplus aux fins fiscales.

23. Selon le contribuable, le fonds de publicité est géré par XXXXXXXXXX administrateurs, XXXXXXXXXX sont nommés par les franchisés et XXXXXXXXXX autres sont nommés par le franchiseur.

QUESTION

24. Vous désirez savoir si les contributions du contribuable et des franchisés au fonds de publicité sont entièrement déductibles dans l’année où elles sont payées ou payables ou si la partie de ces montants identifiable au surplus du fonds de publicité n’est pas déductible en vertu de l’alinéa 18(1)a) de la Loi.

VOTRE POSITION

25. Vous êtes d’avis que le surplus du fonds de publicité n’appartient pas exclusivement au contribuable puisqu’il n’a pas tous les droits sur l’utilisation, la disposition et la jouissance des sommes reçues des franchisés ni des sommes qu’il contribue au fonds. Vous faites alors référence à l’affaire Robertson c. MRN, 2 DTC 655 (Cour de l’Échiquier).

26. À votre avis, le surplus du fonds de publicité appartient au contribuable et aux franchisés en proportion de leurs contributions puisque, selon vous, advenant la dissolution du fonds, la distribution du surplus entre les membres au prorata de leurs contributions vous apparaît une approche légitime à défaut d’avis contraire dans les conventions.

27. Vous êtes donc d’avis que la partie des contributions du contribuable et des franchisés qui n’a pas été dépensée par le fonds de publicité ne constitue pas une dépense engagée ou effectuée dans l’année par ces derniers pour les fins de l’application de l’alinéa 18(1)a) de la Loi puisqu’on ne peut pas reconnaître une obligation légale de verser une somme à soi-même.

Position DU CONTRIBUABLE

28. Les représentants du contribuable sont d’avis que les contributions du contribuable au fonds de publicité sont déductibles dans l’année où ces contributions sont payées ou payables puisqu’il s’agit d’une dépense engagée ou effectuée dans l’année en vue de tirer un revenu aux fins de l’application de l’alinéa 18(1)a) de la Loi. Selon eux, il ne s’agit pas d’une somme payée à soi-même puisque le contribuable n’est pas l’ultime bénéficiaire des sommes versées au fonds. De plus, il explique que le minutage des entrées et sorties de fonds peut provoquer un surplus en fin d’exercice mais que ce surplus se résorbe dans les semaines qui suivent cette fin d’exercice.

29. À leur avis, le contribuable a une obligation légale, en vertu des conventions de franchise, de verser les contributions au fonds de publicité. Le non-respect de cette obligation entraînerait un recours en dommages intérêts et/ou un recours en enrichissement injustifié.

30. Les représentants soumettent que les dépenses afférentes au fonds de publicité ne constituent pas un montant au titre d’une provision, d’une éventualité ou d’un fonds d’amortissement au sens de l’alinéa 18(1)e) de la Loi puisqu’il n’y a aucune incertitude quant à l’utilisation des sommes comprises dans le fonds et que cette pratique n’est pas contraire aux principes comptables généralement reconnus.

NOS COMMENTAIRES

31. Comme vous l’avez mentionné, la question importante à répondre est de déterminer à qui appartient le fonds de publicité. Selon les conventions de franchise, les franchisés versent des montants au contribuable et celui-ci est responsable d’encourir les dépenses de publicité. En considérant seulement cette partie des conventions, on pourrait dire que les montants reçus des franchisés devraient être inclus dans le revenu du contribuable et qu’il pourrait réclamer les dépenses de publicité lorsque engagées ou effectuées. Toutefois, nous sommes d’accord avec vous qu’il pourrait être difficile d’attribuer la qualité de revenu aux montants reçus par le contribuable des franchisés en raison des restrictions prévues dans les conventions concernant l’utilisation des sommes par le contribuable et des commentaires qu’on retrouve, entre autres, dans l’affaire Robertson.

32. Une analyse approfondie des implications fiscales possibles selon les différentes possibilités relativement à la propriété du fonds de publicité nous amène à conclure que les conséquences fiscales seraient sensiblement les mêmes peu importe qui est propriétaire du fonds de publicité. Nous allons donc vous présenter les implications fiscales qui, selon nous, résulteraient des différentes possibilités relativement à la propriété du fonds de publicité.

Le fonds de publicité n’est pas la propriété du contribuable ni des franchisés

33. Si le fonds de publicité n’est pas la propriété du contribuable ni des franchisés, nous sommes d’accord avec les représentants pour dire que les contributions du contribuable et des franchisés sont des dépenses engagées ou effectuées en vue de tirer un revenu aux fins de l’application de l’alinéa 18(1)a) de la Loi dans l’année où elles sont payées ou payables. On ne pourrait pas prétendre que le contribuable contracte avec lui-même puisqu’il est tenu, en vertu des conventions de franchise, de verser les sommes au fonds de publicité et qu’il n’est plus propriétaire de ces sommes par la suite. De plus, les sommes reçues par le contribuable des franchisés n’auraient pas, selon nous, la qualité de revenu puisque ces sommes doivent être déposées dans un compte distinct qui n’est pas la propriété du contribuable. Pour la même raison, nous sommes d’avis que les montants versés au titre de contributions par le contribuable et les franchisés ne seraient pas un montant versé au titre d’une provision, d’une éventualité ou d’un fonds d’amortissement aux fins de l’application de l’alinéa 18(1)e) de la Loi.

34. Une dépense engagée ou effectuée par un contribuable est déductible dans le calcul de son revenu pour l’année à moins qu’une disposition de la Loi en empêche la déduction dans certaines circonstances. Le sous-alinéa 18(9)a)(i) de la Loi prévoit que, malgré les autres dispositions de la Loi, il n’est accordé aucune déduction dans le calcul du revenu d’un contribuable pour une année d’imposition au titre d’une dépense dans la mesure où il est raisonnable de la considérer comme engagée ou effectuée en contrepartie de services à rendre après la fin de l’année.

35. Les contributions versées par le contribuable et les franchisés au fonds de publicité sont, à notre avis, des montants versés en contrepartie de services de publicité à être rendus. Puisqu’il existe un surplus dans le fonds de publicité à la fin d’une année, nous sommes d’avis qu’il est raisonnable de considérer qu’une partie de la dépense de publicité du contribuable et des franchisés a été engagée ou effectuée en contrepartie de services à être rendus après la fin de l’année. Il s’agit donc de dépenses non déductibles en vertu du sous-alinéa 18(9)a)(i) de la Loi à titre de dépenses payées d’avance. Il nous est toutefois impossible de déterminer exactement quelle partie de la dépense serait visée par ce sous-alinéa pour le contribuable et pour chacun des franchisés puisque cette détermination est une question de fait qui ne peut être résolue qu’après une analyse détaillée de tous les faits relatifs à chacun des contribuables.

Le fonds de publicité est la propriété du contribuable

36. Suite à l’analyse des conventions de franchise, nous sommes d’avis qu’il pourrait y avoir un bon argument pour dire que le fonds de publicité est la propriété du contribuable. Il en est ainsi puisque les conventions prévoient que les franchisés doivent verser les montants directement au contribuable et que celui-ci est responsable de débourser les dépenses de publicité. XXXXXXXXXX. L’article XXXXXXXXXX des conventions de franchises prévoit que la résiliation ou l’expiration de la durée de la convention ne libérera pas le franchisé de tout paiement ou obligation dû ou payable au contribuable et n’annulera aucun paiement effectué au contribuable par le franchisé.

37. Si on considère que le fonds de publicité appartient au contribuable, nous sommes d’avis que les contributions versées par les franchisés doivent être incluses dans le revenu du contribuable en vertu de l’article 9 de la Loi. Pour plus de précision, une partie des montants reçus sera incluse dans le revenu du contribuable en vertu de l’alinéa 12(1)a) de la Loi au titre de services non rendus avant la fin de l’année. En effet, le contribuable est tenu d’offrir des services de publicité en échange des contributions reçues des franchisés et puisqu’un surplus existe dans le fonds de publicité, nous sommes d’avis qu’une partie des montants reçus se rapporte à des services non rendus avant la fin de l’année.

38. Puisqu’une partie des sommes reçues par le contribuable est incluse dans le calcul de son revenu en vertu de l’alinéa 12(1)a) de la Loi, le contribuable aura le droit, en vertu de l’alinéa 20(1)m) de la Loi, de réclamer une somme raisonnable à titre de provision pour les services de publicité qui, selon ce qu’il est raisonnable de prévoir, devront être rendus après la fin de l’année. Il s’agit encore ici d’une question de fait.

39. Relativement aux contributions du contribuable au fonds de publicité, nous sommes d’avis que cette dépense ne serait pas déductible au moment où le contribuable est tenu de faire les contributions puisqu’il s’agit d’une provision non déductible en raison de l’alinéa 18(1)e) de la Loi. Le contribuable aurait plutôt droit à une déduction lorsqu’il engagera ou effectuera une dépense de publicité à partir du fonds de publicité.

40. Du point de vue des franchisés, nous sommes d’avis que le sous-alinéa 18(9)a)(i) de la Loi pourrait s’appliquer à leur dépense de publicité tel que discuté au numéro 35 ci-dessus.

Le fonds de publicité appartient au contribuable et aux franchisés

41. Vous êtes d’avis, tel qu’indiqué au numéro 26 ci-dessus, que le fonds de publicité appartient au contribuable et aux franchisés. Si tel était le cas, nous serions d’accord avec les implications que vous mentionnez dans votre demande. Toutefois, nous sommes d’avis que cette possibilité est peu probable puisque les conventions de franchise prévoient que le franchisé doit payer au contribuable une contribution à la publicité et aucune disposition des conventions prévoit que le franchisé conserve un droit sur ces montants. L’article XXXXXXXXXX des conventions de franchises prévoit même que la résiliation ou l’expiration de la durée de la convention ne libérera pas le franchisé de tout paiement ou obligation dû ou payable au contribuable et n’annulera aucun paiement effectué au contribuable par le franchisé.

CONCLUSION

42. Comme vous le constatez, on arrive sensiblement aux mêmes implications fiscales peu importe à qui l’on attribue la propriété du fonds de publicité. On pourrait demander à nos conseillers juridiques d’analyser les implications civiles des conventions de franchise. Toutefois, nous sommes d’avis que cette détermination n’est pas nécessaire puisque le résultat est sensiblement le même selon le scénario retenu, seuls les motifs d’imposition diffèrent.

Nous espérons que nos commentaires sur les deux questions que vous avez soulevées vous permettront de régler le dossier. Si vous désirez des informations additionnelles concernant la présente, n'hésitez pas à communiquer avec nous.

Michel Lambert, CA, M.Fisc.

pour le Directeur
Division des entreprises et
des publications
Direction des décisions et de
l'interprétation de l'impôt
Direction générale de la politique
et de la législation

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