22 June 1998 Internal T.I. 9801667 F - DÉPENSES - CESSATION DE L'ENTREPRISE

Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.

Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the Department.

Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle du ministère.

Principales Questions:

* Est-ce que les dépenses suivantes réclamées par le contribuable après qu’il a cessé d’exploiter son entreprise sont déductibles en vertu des alinéas 18(1)a) et 20(1)a) de la Loi :

loyers;
pertes finales;

déductions pour amortissement.

* Est-ce que les dépenses d’entretien engagées par un contribuable relativement à un immeuble sont déductibles en vertu de l’alinéa 18(1)a) de la Loi si cet immeuble a été reçu par le contribuable en paiement d’un compte à recevoir et que le contribuable n’utilise pas l’immeuble dans le cadre de l’exploitation de son entreprise?

Position Adoptée:

* a) et b) Oui.

c) Non.

* Si l’immeuble est un bien détenu à des fins commerciales, les dépenses d’entretien seraient déductibles. Par contre, si l’immeuble est un bien en immobilisation, les dépenses ne seraient pas déductibles.

Raisons POUR POSITION ADOPTÉE:

* a) Selon la jurisprudence, il semble qu’un contribuable pourrait déduire les dépenses qui résultent d’actes commis alors qu’il exerçait des activités reliées à son entreprise.

b) Selon le paragraphe 20(16) de la Loi et le paragraphe 7 du bulletin d’interprétation IT-478R.

c) Selon le paragraphe 8 du bulletin d’interprétation IT-478R.

* Les dépenses d’entretien seraient déductibles en vertu de l’alinéa 18(1)a) de la Loi seulement si le gain ou la perte réalisé lors de la disposition du bien serait traité comme un revenu ou une perte d’entreprise et non pas un gain ou une perte en capital.

		Le 22 juin 1998

	Bureau des services fiscaux de Laval	Administration centrale
	Services techniques	Ghislaine Landry
(613) 957-8953
	A l'attention de Madame Marie Danièle Gervais
		7-980166

Déductibilité des dépenses en vertu des alinéas 18(1)a)
et 20(1)a) de la Loi de l’impôt sur le revenu

La présente est en réponse à votre lettre du 20 janvier 1998 par laquelle vous désirez connaître notre opinion concernant le sujet mentionné en titre. Vous trouverez ci-dessous un résumé des faits pour la première situation, tels que présentés dans votre demande et dans le mémo préparé par le XXXXXXXXXX le 10 mars 1998. Nous analyserons la deuxième situation dans la dernière partie de la présente note de service.

PREMIERE SITUATION

LES FAITS

XXXXXXXXXX

XXXXXXXXXX

QUESTION

6. Vous désirez savoir si les dépenses réclamées par XXXXXXXXXX, plus particulièrement les dépenses de loyer, les pertes finales et les déductions pour amortissement, sont déductibles en vertu des alinéas 18(1)a) et 20(1)a) de la Loi de l’impôt sur le revenu, ci-après la «Loi».

VOTRE POSITION

7. Vous êtes d’avis que les dépenses de loyer effectuées au cours des années d’imposition XXXXXXXXXX ainsi que toutes les autres dépenses n’ont pas été engagées en vue de tirer un revenu d’entreprise étant donné que le contribuable a cessé d’exploiter son entreprise en XXXXXXXXXX. Vous faites alors référence à l’alinéa 18(1)a) de la Loi qui prévoit qu’une dépense est déductible seulement si elle a été engagée ou effectuée en vue de tirer un revenu d’une entreprise ou d’un bien. Vous appuyez votre position en faisant référence à l’affaire Emerson c. Sa Majesté La Reine, 86 DTC 6184 (CAF), où il fût décidé, eu égard à une dépense d’intérèts, que puisque la source de revenu à l’égard de laquelle la dépense d’intérèts se rapportait avait disparu, la dépense n’était pas déductible en vertu de l’alinéa 20(1)c) de la Loi. Selon vous, ce principe s’applique également aux autres dépenses d’entreprise. Vous faites également référence à l’affaire Oderkirk c. Sa Majesté La Reine, 97 DTC 3279 (CCI).

8. Vous êtes d’avis que le contribuable n’a pas droit à la déduction pour amortissement en vertu de l’alinéa 20(1)a) de la Loi puisqu’il n’existe plus de source de revenu à laquelle se rapporte entièrement cette déduction, XXXXXXXXXX ayant cessé ses activités.

9. Vous ne faites aucun commentaire concernant les pertes finales réclamées en XXXXXXXXXX.

Position DU CONTRIBUABLE

10. XXXXXXXXXX Puisque ces négociations se sont avérées infructueuses, XXXXXXXXXX a donc décidé d’essayer de minimiser l’impact de la période de loyer restante en tentant de sous-louer les locaux. Ils ont réussi à sous-louer une partie des locaux seulement pour une partie de la durée restante des baux.

11. Concernant les pertes finales, le contribuable considère qu’elles sont déductibles en conformité avec le paragraphe 7 du bulletin d’interprétation IT-478R, Déduction pour amortissement - Récupération et perte finale. Ce paragraphe indique qu’un contribuable qui dispose d’un dernier bien d’une catégorie après avoir cessé d’exploiter une entreprise dans laquelle le bien était utilisé peut avoir droit, au moment de la disposition du bien, à une perte finale même s’il ne tire plus un revenu de l’entreprise.

12. Aucun commentaire n’est fait concernant la déduction pour amortissement, il semble que le contribuable traite ces montants comme des pertes finales.

13. Concernant les dépenses de loyer, le contribuable considère qu’elles sont déductibles en conformité avec les paragraphes 14 et 15 du bulletin d’interprétation IT-467R, Dédommagements, règlements et autres paiements semblables. Selon ce bulletin d’interprétation, il semble que si les dépenses de loyer avaient été réglées au moyen d’un paiement forfaitaire, ce paiement aurait été déductible dans le calcul du revenu du contribuable. Le contribuable dit, qu’en lui refusant les dépenses de loyer de XXXXXXXXXX, il serait pénalisé d’avoir pris une décision d’affaires qui lui semblait la plus sage, i.e. tenter de minimiser ses pertes en essayant de sous-louer les locaux.

NOS COMMENTAIRES

Dépenses de loyer

14. Dans le calcul du revenu d’un contribuable tiré d’une entreprise ou d’un bien, l’alinéa 18(1)a) de la Loi refuse la déduction d’une dépense sauf dans la mesure où elle a été engagée ou effectuée par le contribuable en vue de tirer un revenu de l’entreprise ou du bien.

15. Au paragraphe 2d) du bulletin d’interprétation IT-487, Exceptions d’ordre général concernant la déduction des débours ou des dépenses, il est indiqué que notre interprétation des mots «... de l’entreprise ...» à l’alinéa 18(1)a) de la Loi est à l’effet que le contribuable doit exploiter son entreprise pendant l’exercice financier où la dépense a été faite. Il pourrait y avoir un argument pour dire que les dépenses de loyer et les autres dépenses réclamées par XXXXXXXXXX ne seraient pas des dépenses engagées ou effectuées en vue de tirer un revenu de l’entreprise puisque le contribuable n’exploitait plus l’entreprise.

Cependant, on doit tenir compte des affaires Selig c. MRN, 55 DTC 46 (Commission d’appel de l’impôt) et Poulin c. Sa Majesté La Reine, 94 DTC 1667 (CCI), où le fait que l’entreprise était vendue ou qu’elle avait cessé d’opérer ne signifiait pas nécessairement que le contribuable était considéré comme ayant cessé ses activités reliées à cette entreprise.

Dans l’affaire Selig, après avoir transféré son entreprise à une société en 1947, le contribuable a été personnellement condamné en 1952 à payer une somme pour restituer la valeur des biens volés qu’il avait acquis en 1946. Malgré le fait que le contribuable n’a déclaré que du revenu d’emploi et des dividendes en 1952, la Cour lui a permis de déduire ce montant. La Cour a considéré que le contribuable a exploité son entreprise jusqu’à ce que toutes les obligations de son entreprise aient été réglées définitivement.

Dans l’affaire Poulin, la Cour a fait les commentaires suivants :

J'en arrive à considérer la proposition principale de l'intimée selon laquelle le montant de 385 802 $ payé par l'appelant en 1987 ne serait pas déductible étant donné qu'il ne peut s'agir d'un paiement fait en vue de tirer un revenu d'une entreprise ou d'un bien puisque l'appelant avait, en mai 1984, cessé d'exploiter l'entreprise de courtage immobilier.

Cette proposition ne peut pas être retenue. On peut procéder par analogie: si l'appelant avait reçu, par exemple, un paiement en 1987 pour des services rendus en 1977 en sa qualité de courtier (en prenant pour acquis que la comptabilité de caisse s'appliquerait en l'occurrence) il n'y a aucun doute que ce paiement devrait être inclus dans le calcul du revenu de l'appelant, à titre de revenu d'entreprise, même si l'appelant n'exerce plus activement l'entreprise en question. Dans le cadre de l'hypothèse que je viens de mentionner, il n'y a aucun doute, à mon point de vue, que la nature de ce paiement ne serait pas modifiée par le seul écoulement du temps. Ce paiement constituerait, sans conteste, un revenu d'entreprise. Je ne vois pas pourquoi il en serait autrement dans le cas d'une dépense qui serait, par ailleurs, déductible si elle avait été faite ou engagée dans une année d'imposition où le contribuable exploitait normalement son entreprise. De plus, il ne faut pas oublier que le fait générateur de la responsabilité civile de l'appelant s'est produit en 1977 alors que l'appelant exploitait cette entreprise de courtage immobilier. Les tribunaux n'ont fait que sanctionner, reconnaître ou constater plusieurs années plus tard, la responsabilité civile de l'appelant à l'égard d'actes ou omissions remontant à 1977.

(pages 1670 et 1671)

Cette opinion a d’ailleurs été supportée par la Cour d’appel fédéral (^{Procureur général du Canada c. Poulin}, 96 DTC 6477) :

Si je partage l’opinion du juge sur ce premier point, c’est que j’accepte son idée que l’intimée ne peut être considéré comme ayant cessé ses activités de courtier tant qu’il est occupé à donner suite à des actes commis par lui dans l’exercice de sa profession, même si, à ce moment, il ne transige plus et ne peut plus occuper pour des clients
(page 6479)(notre soulignement)

16. Dans vos commentaires, vous faites référence à l’affaire Emerson, qui retenait l’existence d’une source comme une condition essentielle à une déduction d’intérèts selon l’alinéa 20(1)c) de la Loi. Le Ministère a fait référence à cette décision à l’appui de sa position dans l’affaire Poulin. Toutefois, la Cour a mentionné que cette affaire ne semblait pas bien utile pour les fins de ce litige vu que la décision dans l’affaire Emerson s’applique dans le cadre étroit et restrictif de l’alinéa 20(1)c) de la Loi et non dans le contexte large et général de l’alinéa 18(1)a) de la Loi (et probablement de l’article 9 de la Loi).

17. Compte tenu des commentaires précédents, nous sommes d’avis que XXXXXXXXXX pourrait probablement déduire les dépenses pour loyer et les autres dépenses engagées ou effectuées de XXXXXXXXXX si l’obligation de verser ces montants résulte d’actes commis par le contribuable alors qu’il exerçait encore des activités reliées à son entreprise. Tout comme dans l’affaire Selig, on considère pour les fins de l’alinéa 18(1)a) de la Loi que le contribuable a exploité son entreprise jusqu’à ce que toutes les obligations de son entreprise aient été réglées définitivement.

18. Enfin, il nous semble que, contrairement à la déduction pour amortissement (voir page 6) où l’effet combiné du paragraphe 20(1) et de l’alinéa 20(1)a) de la Loi et du paragraphe 1100(1) du Règlement fait en sorte qu’une déduction n’est permise dans une année d’imposition que si des biens ont été utilisés pour générer un revenu d’entreprise ou de bien dans cette année, une dépense sujette à la restriction générale à l’alinéa 18(1)a) de la Loi est déductible en autant qu’elle a été engagée ou effectuée en vue de tirer un revenu d’entreprise ou de bien. Une dépense de loyer déterminée par un bail constitue une obligation certaine qui peut n’être sujette à aucune restriction et est dès l’engagement du bail encourue pour gagner du revenu (selon les circonstances à ce moment là). Seule la restriction au paragraphe 18(9) de la Loi exige que la partie de cette dépense déjà encourue pour gagner du revenu n’est déductible que dans une année postérieure à laquelle elle se rapporte.

Pertes finales

19. Le paragraphe 20(16) de la Loi prévoit qu’un contribuable doit déduire, malgré les alinéas 18(1)a), b) et h) de la Loi, la perte finale réalisée relativement à une catégorie s’il ne possède plus de bien de cette catégorie à la fin de l’année d’imposition.

20. Nous sommes d’accord avec le contribuable à l’effet que les pertes finales subies en XXXXXXXXXX à l’égard des catégories 10 et 8 sont déductibles en conformité avec le paragraphe 20(16) de la Loi et le bulletin d’interprétation IT-478R si le contribuable ne possède plus de bien de ces catégories à la fin de l’année d’imposition. Lorsqu’un contribuable cesse d’exploiter une entreprise, il est possible qu’il soit réputé en vertu du paragraphe 13(7) de la Loi avoir disposé de ses biens d’entreprise s’il commence à les utiliser à une autre fin. Sinon, il est possible qu’un certain temps s’écoule avant que le contribuable dispose effectivement de tous les biens d’une catégorie. Selon nous, toute récupération d’amortissement ou perte finale résultant de ces dispositions devrait être considérée dans le calcul du revenu d’entreprise du contribuable même si le contribuable n’exploite plus l’entreprise dans laquelle les biens étaient utilisés.

Déduction pour amortissement

21. En addition à nos commentaires de la page 5 sur ce sujet, le paragraphe 8 du bulletin d’interprétation IT-478R indique aussi que lorsqu’une entreprise cesse d’exister, le contribuable ne peut pas demander une déduction pour amortissement pour ces biens pour une année suivante, sauf si ces biens sont utilisés dans l’année pour gagner un revenu d’une entreprise ou d’un bien, tel qu’il est exigé lorsque l’on demande une déduction en vertu de l’alinéa 20(1)a) de la Loi et en vertu du paragraphe 1100(1) du Règlement de l’impôt sur le revenu.

22. Dans la situation que vous nous présentez, nous sommes d’avis que le contribuable ne pourrait pas réclamer de déduction pour amortissement à l’égard d’améliorations locatives de la catégorie 13 si ces biens ne sont pas utilisés dans l’année pour gagner un revenu d’une entreprise ou d’un bien. Le contribuable a indiqué qu’il a réussi à sous-louer une partie des locaux pour une partie de la durée restante des baux. Nous sommes d’avis que la déduction pour amortissement serait admissible seulement si elle se rapporte à des améliorations locatives d’un local qui a été sous-loué dans l’année.

23. Dans ses commentaires, le contribuable semble traiter les déductions pour amortissement comme des pertes finales. Il y aurait lieu de vérifier la nature des déductions réclamées par le contribuable. En effet, à l’expiration d’un bail le contribuable est réputé disposer des améliorations locatives pour un produit de disposition nul. Si le produit de disposition est inférieur à la fraction non amortie du coût en capital de la catégorie 13 à la fin de l’année, une perte finale en vertu du paragraphe 20(16) de la Loi est déductible, pourvu que le contribuable ait disposé de toutes ses tenures à bail de la catégorie 13 à la fin de cette année-là.

DEUXIEME SITUATION

LES FAITS

24. En paiement d’un compte à recevoir, XXXXXXXXXX est devenu propriétaire d’un immeuble à bureau. Étant donné que l’immeuble nécessite des rénovations majeures, le contribuable n’a toujours pas trouvé d’acheteur malgré des efforts pour le vendre.

25. L’immeuble n’a jamais servi dans le cadre de l’exploitation de l’entreprise du contribuable. Le contribuable a loué l’immeuble, de façon accessoire, XXXXXXXXXX à quelques occasions. Le contribuable ne réclame aucune déduction pour amortissement à l’égard de l’immeuble, toutefois il réclame des dépenses d’entretien (électricité, chauffage, taxes et entretien).

QUESTION

26. Est-ce que les dépenses d’entretien relativement à l’immeuble sont déductibles en vertu de l’alinéa 18(1)a) de la Loi ou est-ce que ces dépenses peuvent être considérées comme faisant partie du produit de disposition au moment de la vente dudit immeuble?

NOS COMMENTAIRES

27. Afin d’être en mesure de déterminer le traitement fiscal des dépenses d’entretien engagées relativement à l’immeuble, il faut d’abord déterminer si l’immeuble est un bien en immobilisation qui donnera lieu à un gain ou une perte en capital lors de sa disposition ou s’il s’agit plutôt d’un bien détenu à des fins commerciales qui donnera lieu à un revenu ou une perte d’entreprise lors de sa disposition.

28. La question de savoir si le gain ou la perte tiré de la disposition d’un bien sera traité comme un gain ou une perte en capital ou comme un revenu ou une perte d’entreprise est une question de fait qui ne peut être résolue qu’après une analyse de tous les faits pertinents. Dans la situation que vous nous présentez, il nous est impossible de faire cette détermination avec certitude. Toutefois, selon les informations présentées, il semble que l’immeuble ne serait pas un bien en immobilisation mais qu’il s’agirait plutôt d’un bien détenu à des fins commerciales puisque le contribuable n’utilise pas ce bien dans le cadre de l’exploitation de son entreprise. De plus, le contribuable semble avoir toujours eu l’intention de vendre ce bien et non pas de le détenir à titre de placement. Tel que mentionné au paragraphe 6 du bulletin d’interprétation IT-459, Projet comportant un risque ou une affaire de caractère commercial, s’il existe des preuves que des efforts ont été faits pour trouver ou attirer des acheteurs, ou qu’une vente a eu lieu à l’intérieur d’une courte période après l’acquisition du bien par le contribuable, il semblerait qu’il s’agisse d’une intention de nature commerciale.

29. Si l’immeuble est un bien détenu à des fins commerciales, toutes les dépenses d’entretien engagées relativement à la possession de ce bien seraient déductibles par le contribuable en vertu de l’alinéa 18(1)a) de la Loi puisqu’ils s’agiraient de dépenses engagées par le contribuable en vue de tirer un revenu d’une entreprise.

30. Toutefois, si l’immeuble est un bien en immobilisation, les dépenses d’entretien ne seraient pas déductibles en vertu de l’alinéa 18(1)a) de la Loi puisqu’ils ne s’agiraient pas de dépenses engagées en vue de tirer un revenu d’une entreprise ou d’un bien. En effet, puisque l’immeuble serait détenu à titre de placement, la détention de ce bien pourrait générer seulement un gain ou une perte en capital et le paragraphe 9(3) de la Loi précise que le revenu ou la perte tiré d’un bien exclut le gain ou la perte en capital réalisé à la disposition de ce bien.

31. Ces dépenses ne pourraient pas être considérées comme faisant partie du produit de disposition lors de la disposition de l’immeuble, ni être considérées lors du calcul du gain ou de la perte tel que prévu au paragraphe 40(1) de la Loi puisque ces dépenses n’auraient pas été engagées par le contribuable en vue de réaliser la disposition. Il s’agit plutôt de dépenses engagées relativement à la possession du bien. De plus, le coût du bien ne comprend pas les dépenses engagées pour conserver le bien. à ce sujet, nous vous référons à l’affaire Sa Majesté La Reine c. Stirling, 85 DTC 5199 (CAF).

Si vous désirez des informations additionnelles concernant la présente, n'hésitez pas à communiquer avec nous.

Veuillez agréer l'expression de nos sentiments les meilleurs.

Jean-Guy Aubé
pour le Directeur
Division des entreprises et
des publications
Direction des décisions et de
l'interprétation de l'impôt
Direction générale de la politique
et de la législation