3 June 1998 Internal T.I. 9732566 F - DÉDUCTIBILITÉ DES DÉPENSES DE VETEMENTS

Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.

Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the Department.

Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle du ministère.

Principales Questions:

Énoncé de position concernant la déductibilité des dépenses de vêtements par un employé ou un travailleur autonome.

Position Adoptée:

Un employé ne peut pas déduire dans le calcul de son revenu d'emploi les dépenses engagées pour faire l'acquisition de vêtements, de costumes ou d'uniformes, à l'exception de la déduction que certains artistes peuvent réclamer en vertu de l'alinéa 8(1)q) de la Loi.

Un travailleur autonome peut inclure le coût d'acquisition des vêtements ou des costumes dans la catégorie 8 ou le coût d'acquisition des uniformes dans la catégorie 12 de l'Annexe II du Règlement seulement si ces vêtements, ces costumes ou ces uniformes sont expressément acquis et utilisés pour tirer un revenu d'un travail indépendant.

Raisons POUR POSITION ADOPTÉE:

Analyse de la jurisprudence et position énoncée dans des bulletins d'interprétation.

						Le 3 juin 1998

	DIVISION DES APPELS EN		DIRECTION DES DÉCISIONS
	  MATIERE D'IMPOT			  ET DE L'INTERPRÉTATION
						  DE L'IMPOT
						Ghislaine Landry
	A l'attention de :
	Madame Lorraine Tremblay	(613)957-8953
		Directeur
						7-973256

Énoncé de position concernant la
déductibilité des dépenses de vêtements

La présente est en réponse à votre note de service du 9 décembre 1997 par laquelle vous nous demandez un énoncé de position concernant le sujet mentionné en titre. Nous répondons à votre demande en français tel que discuté avec Monsieur Michel Carbonneau de votre division.

SITUATION

Vous nous avez demandé un énoncé de position concernant la déductibilité des dépenses de vêtements en raison de la décision défavorable rendue le 29 octobre 1997 par la Cour canadienne de l'impôt dans l'affaire Charron c. Sa Majesté La Reine, #96-4168(IT)I.

Dans cette affaire, le contribuable, qui est avocat, a réclamé des frais de vêtements de 1 000 $ en 1992 et de 2 000 $ en 1994. Il a été démontré que les rêgles de la Cour exigeaient en effet une tenue vestimentaire spécifique pour l'exercice de sa profession. Ces rêgles exigent, entre autres, qu'un avocat soit revêtu d'une toge noire, d'un veston noir, d'un pantalon foncé avec une chemise, collet et rabat blanc et qu'une avocate soit revêtue d'une toge noire sur un vêtement foncé à manches longues, avec ou sans rabat. Le Ministère a refusé les frais de vêtements réclamés en 1992 et 1994 en indiquant que ces dépenses n'étaient pas déductibles puisqu'elles représentaient des dépenses personnelles. Puisque les frais de vêtements sont des dépenses de nature capitale, le tribunal a déterminé que des vêtements de cour (sans spécifier ce qu'il entendait par cette expression) pouvaient être considérés comme des immobilisations matérielles utilisées dans le cadre d'un revenu de bien ou d'entreprise puisque ces vêtements étaient utilisés dans le but de gagner un revenu. Le coût des vêtements de cour de 1 000 $ en 1992 et de 2 000 $ en 1994 a donc été ajouté à la catégorie 8 de l'Annexe II du Règlement de l'impôt sur le revenu, ci-après le 'Règlement', et une déduction pour amortissement de 20% a été accordée.

Nous vous présentons une analyse des dispositions de la Loi de l'impôt sur le revenu, ci-après la 'Loi', pertinentes quant à la déductibilité des dépenses de vêtements pour un employé et pour un travailleur autonome. Nous résumerons ensuite les positions publiées du Ministère et la jurisprudence pertinente avant de conclure sur cette question.

DISPOSITIONS DE LA LOI DE L'IMPOT SUR LE REVENU

Employé

Dans le cadre du calcul du revenu d'un contribuable tiré d'une charge ou d'un emploi, le paragraphe 8(2) de la Loi prévoit que seuls les montants prévus à l'article 8 de la Loi sont déductibles.

L'alinéa 8(1)i) de la Loi prévoit qu'un contribuable peut déduire dans le calcul de son revenu tiré d'une charge ou d'un emploi :

i) dans la mesure où il n'a pas été remboursé et n'a pas le droit d'être remboursé à cet égard, les sommes payées par le contribuable au cours de l'année au titre :

...

(iii) du coût des fournitures qui ont été consommées directement dans l'accomplissement des fonctions de la charge ou de l'emploi et que le contrat d'emploi du cadre ou de l'employé l'obligeait à fournir et à payer,

L'alinéa 8(1)q) de la Loi permet à un artiste de déduire dans le calcul de son revenu les sommes qu'il dépense en vue de tirer un revenu d'emploi de certaines activités artistiques prévues aux sous-alinéas 8(1)q)(i) à (iv) de la Loi et ce jusqu'à concurrence du moindre de 1 000 $ et de 20 pour cent du revenu tiré de cet emploi, réduit du total des montants déduits en application des alinéas 8(1)j) et p) de la Loi.

Travailleur autonome

Dans le cadre du calcul du revenu d'un contribuable tiré d'une entreprise ou d'un bien, le paragraphe 18(1) de la Loi prévoit que les éléments suivants ne sont pas déductibles :

...

b) une dépense en capital, une perte en capital ou un remplacement de capital, un paiement à titre de capital ou une provision pour amortissement, désuétude ou épuisement, sauf ce qui est expressément permis par la présente partie;

...

h) le montant des frais personnels ou de subsistance du contribuable - à l'exception des frais de déplacement engagés par celui-ci dans le cadre de l'exploitation de son entreprise pendant qu'il était absent de chez lui;

L'alinéa 20(1)a) de la Loi prévoit qu'un contribuable peut déduire, malgré les alinéas 18(1)a), b) et h) de la Loi, dans le calcul de son revenu tiré d'une entreprise ou d'un bien la partie du coût en capital des biens supporté par le contribuable ou le montant au titre de ce coût ainsi supporté que le règlement autorise. L'alinéa i) de la catégorie 12 de l'Annexe II du Règlement, qui permet un taux d'amortissement de 100 pour cent, prévoit qu'un uniforme peut être inclus dans cette catégorie. Par ailleurs, l'alinéa i) de la catégorie 8 de l'Annexe II du Règlement inclut dans cette catégorie une immobilisation matérielle qui n'est pas comprise dans une autre catégorie. Cette catégorie permet un taux d'amortissement de 20 pour cent.

Position DU MINISTERE

Au bulletin d'interprétation IT-352R2, Dépenses d'employé, y compris celles concernant l'espace consacré au travail à domicile, on mentionne qu'un employé peut déduire en vertu du sous-alinéa 8(1)i)(iii) de la Loi le coût des fournitures qui ont été consommées directement dans l'accomplissement des fonctions d'une charge ou d'un emploi. Toutefois, au paragraphe 10 de ce bulletin, on indique que les fournitures dont il est question au sous-alinéa 8(1)i)(iii) de la Loi ne comprennent pas les uniformes que les employés portent de manière habituelle ou par obligation dans l'exercice de leurs fonctions.

Dans le guide Dépenses d'emploi 1997, on mentionne sous le thème Fournitures aux pages 6 et 9 ce qui suit :

Vous ne pouvez pas déduire le coût des vêtements spéciaux que vous portez ou que vous devez porter dans l'exercice de vos fonctions.

Dans une interprétation technique, #9328607 du 20 décembre 1993, on nous demandait si un contribuable qui était employé comme organiste dans un grand restaurant pouvait se prévaloir de la déduction prévue à l'alinéa 8(1)q) de la Loi à l'égard, entre autres, du coût de ses vêtements. Pour qu'une dépense soit déductible en vertu de cet alinéa, elle doit avoir été engagée par le contribuable en vue de tirer un revenu d'emploi. Nous avons fait le commentaire suivant concernant le coût des vêtements personnels :

Nous sommes d'avis que ces frais constituent aussi des frais personnels et ne sont pas des frais engagés en vue de tirer un revenu d'emploi puisque le contribuable ne les a pas acquis expressément pour tirer un revenu d'emploi comme organiste. Notre position serait différente si l'organiste avait acquis des costumes ou des vêtements spéciaux expressément acquis et utilisés pour tirer un revenu d'emploi et que ces costumes ou vêtements spéciaux ne pourraient être utilisés autrement que dans le cadre de l'exercice de ses fonctions d'organiste.

Le bulletin d'interprétation IT-525R, Artistes de la scène, traite des critères qu'emploie le Ministère pour distinguer un artiste de la scène qui est employé d'un artiste qui est un travailleur indépendant. On y mentionne des exemples de frais qui sont déductibles par un artiste qui travaille de façon indépendante lorsque ces frais sont engagés pour tirer un revenu de son art. Au paragraphe 10l) du bulletin, on indique qu'un artiste peut déduire la déduction pour amortissement (DPA) (catégorie 8 - déductible à 20 pour cent selon la méthode d'amortissement dégressif) visant les instruments, la musique écrite, les partitions, les scénarios, les transcriptions, les arrangements, le matériel et les costumes. On précise toutefois que pour que les costumes donnent droit à la déduction pour amortissement, l'artiste doit les avoir acquis expressément pour tirer un revenu d'un travail indépendant.

JURISPRUDENCE

Les tribunaux ont étudié à quelques reprises la question de savoir si le coût d'acquisition de vêtements, de costumes ou d'uniformes était déductible par un employé ou par un travailleur autonome. Les causes pertinentes à cet égard se résument comme suit :

Employé

* Brownlee c. MRN, 78 DTC 1571 (Commission de révision de l'impôt) : Le contribuable, un policier, était tenu en vertu de son contrat d'emploi de faire l'acquisition d'un uniforme. Le contribuable a déduit cette dépense en vertu du sous-alinéa 8(1)i)(iii) de la Loi à titre de fournitures consommées directement dans l'accomplissement des fonctions de son emploi. La Cour a déterminé que cette dépense n'était pas déductible puisque le terme 'fournitures' utilisé au sous-alinéa 8(1)i)(iii) de la Loi ne comprendrait pas des items d'habillement personnel et, de plus, dire que l'uniforme était 'consommé' demanderait une latitude considérable.

* Thibault c. MRN, 86 DTC 1538 (CCI) : Le contribuable avait été engagé par contrat écrit pour travailler comme animateur pour la télévision. Le contrat l'obligeait à affecter 3 000 $ de son salaire annuel pour l'achat de costumes conformes aux besoins de la télévision. Le contribuable a déduit cette somme de son revenu. La Cour décida que le contribuable était un employé et que cette dépense ne pouvait pas être déduite en vertu du sous-alinéa 8(1)i)(iii) de la Loi puisque, entre autres, bien que la définition de 'fournitures' pouvait comprendre des vêtements, un vêtement n'était pas consommé.

Travailleur autonome

* Mr. N c. MRN, 50 DTC 358 (Commission d'appel de l'impôt) : Un musicien professionnel a réclamé dans le calcul de son revenu une dépense d'achat de vêtements. La Cour a déterminé que cette dépense était une dépense en capital et a fait le commentaire suivant :

While I have no doubt that it is necessary for the appellant to dress in conformity with the custom of his profession, nevertheless the outlay for such clothing and accessories is a capital expenditure and not one that is deductible under the provisions of the Act. He is in somewhat the same position as a barrister purchasing his robe and it is well settled that such an expenditure is of a capital nature.

(page 359)

* No. 33 c. MRN, 51 DTC 430 (Commission d'appel de l'impôt) : La Cour a déterminé que la dépense d'achat de vêtements pour un vocaliste professionnel était une dépense en capital non déductible.

* Madden c. MRN, 56 DTC 256 (Commission d'appel de l'impôt) : Un chef d'orchestre a réclamé dans le calcul de son revenu une dépense d'achat de vêtements. L'analyse des faits a démontré que même si les vêtements n'étaient pas appropriés pour être portés à d'autres occasions que pour le travail, il semblait qu'ils avaient été portés à d'autres occasions. Ainsi, il a été déterminé que la dépense d'achat de vêtements était une dépense personnelle non déductible par le contribuable.

* Giroux c. MRN, 57 DTC 238 (Commission d'appel de l'impôt) : Une artiste a réclamé une partie du coût d'acquisition de vêtements et de costumes qu'elle disait être nécessaire pour jouer ses rôles. La cour a fait le commentaire suivant avant de conclure qu'une partie de la dépense pourrait être traitée comme dépense en capital, admissible à la déduction pour amortissement selon le taux permis :

It seems to me a distinction should be made between an expenditure incurred by an artist for clothing he could not suitably wear except on stage or television but which he is required to provide or feels he should wear on account of the role he will play or the character he will portray, and an expenditure incurred by an artist for costumes or clothing he can wear either on stage, television or in private life. Although the expenditure incurred is not deductible in either case, in the first case it may be incurred to secure equipment essential to the exercise of his profession while in the second case it is a purely personal expense. The question of determining whether an expenditure claimed as a deduction comes within the first or the second class will always be one of fact. Consequently, if the evidence showed that the expenditure incurred was on account of capital it will be for the taxpayer a capital outlay made in the exercise of his profession for the purpose of earning the income therefrom and the taxpayer will then be entitled to write-off the amount of capital thus expended to the extent permitted by the Income Tax Act and the regulations made thereunder.

(page 239)

* No. 428 c. MRN, 57 DTC 310 (Commission d'appel de l'impôt) : La contribuable, qui s'occupait de la présentation de parades de mode, a réclamé une déduction pour amortissement à l'égard d'accessoires et de vêtements utilisés presque exclusivement pour cette activité. La Cour a déterminé que les biens en question étaient nécessaires à l'exploitation de son entreprise et a donc accordé une partie de la déduction pour amortissement. En effet, seulement une partie du coût en capital des biens, soit la partie représentant l'utilisation pour l'entreprise, a été ajoutée à la catégorie d'amortissement.

* Ambrose c. MRN, 67 DTC 42 (Commission d'appel de l'impôt) : La dépense pour achat de vêtements réclamée par un artiste a été refusée par la Cour puisque cette dépense est une dépense personnelle et que l'achat de vêtements par un contribuable pour exercer son travail est une dépense qui doit être effectuée par tout le monde.

* Charron c. Sa Majesté La Reine, #96-4168(IT)I (CCI) : Décision défavorable résumée au début de la présente note de service.

ALLOCATION POUR VETEMENTS VERSÉE PAR L'EMPLOYEUR

Nous abordons, à titre de comparaison seulement, la question de savoir quelles sont les implications fiscales lorsque la dépense d'achat de costumes ou de vêtements est payée par l'employeur ou remboursée à l'employé par l'employeur.

Tel que mentionné au paragraphe 29 du bulletin d'interprétation IT-470R, Avantages sociaux des employés, lorsqu'un employé reçoit un uniforme distinctif qu'il est tenu de porter dans l'exercice des fonctions de son emploi ou lorsqu'on lui fournit des vêtements spéciaux destinés à le protéger des dangers propres à son emploi, cet employé n'est pas réputé toucher un avantage imposable.

Si un employé reçoit une allocation raisonnable de son employeur et qu'il doit présenter un reçu pour justifier l'achat d'un vêtement distinctif ou conçu pour le protéger contre certains dangers, cette allocation ne constitue pas un avantage imposable. Si un employeur rembourse à l'employé le coût des vêtements de protection qu'il a achetés, sans qu'il ait à justifier son achat par un reçu, le remboursement n'est pas imposable si une loi exige le port des vêtements de protection sur le chantier, si l'employé a acheté les vêtements de protection et que le montant du remboursement est raisonnable.

Si un employé reçoit un montant de son employeur pour payer ou rembourser l'achat de vêtements, autres que dans des situations mentionnées ci-dessus, cette allocation ou ce remboursement constitue un avantage imposable qui doit être inclus dans le calcul du revenu d'emploi du contribuable.

CONCLUSION

Notre position concernant la déductibilité des dépenses de vêtements par un employé ou un travailleur indépendant est la suivante :

Employé

Sous réserve de l'application de l'alinéa 8(1)q) de la Loi, un employé ne peut pas déduire dans le calcul de son revenu d'emploi les dépenses engagées pour faire l'acquisition de vêtements, de costumes ou d'uniformes; et ce, peu importe que ces vêtements, ces costumes ou ces uniformes aient été acquis expressément pour le travail et qu'ils ne soient utilisés qu'à cette fin.

Tel que déterminé dans les affaires Brownlee et Thibault discutées ci-dessus, un employé ne peut pas déduire le coût d'achat de vêtements en vertu du sous-alinéa 8(1)i)(iii) de la Loi puisqu'il ne s'agit pas de fournitures consommées directement dans l'accomplissement des fonctions de son emploi. Cette position est énoncée au paragraphe 10 du IT-352R2 et dans le guide Dépenses d'emploi.

Nous sommes d'avis qu'un artiste peut déduire dans le calcul de son revenu d'emploi, jusqu'à concurrence de la limite permise en vertu de l'alinéa 8(1)q) de la Loi, les dépenses engagées pour faire l'acquisition de vêtements ou de costumes seulement si l'artiste exerce une des activités prévues aux sous-alinéas 8(1)q)(i) à (iv) de la Loi et que les vêtements spéciaux ou les costumes sont expressément acquis et utilisés pour tirer un revenu d'emploi et que ces vêtements ou ces costumes ne peuvent être utilisés autrement que dans le cadre de l'exercice de ses fonctions d'emploi.

Travailleur autonome

Tel que déterminé dans la plupart des cas de jurisprudence cités précédemment, une dépense pour l'achat de vêtements, de costumes ou d'uniformes effectuée par un travailleur autonome est une dépense en capital non déductible dans le calcul de son revenu d'entreprise en vertu de l'alinéa 18(1)b) de la Loi.

Le coût des uniformes peut être inclus dans la catégorie 12 et le coût des vêtements et des costumes peut être inclus dans la catégorie 8 de l'annexe II du Rêglement seulement si le bien a été acquis par le contribuable aux fins de gagner ou de produire un revenu tel que prévu à l'alinéa 1102(1)c) du Règlement. Nous sommes d'avis qu'un travailleur autonome a acquis des vêtements, des costumes ou des uniformes aux fins de gagner ou de produire un revenu seulement lorsque ces biens ont été acquis expressément pour tirer un revenu d'un travail indépendant, sinon cette dépense est une dépense personnelle, non déductible en vertu de l'alinéa 18(1)h) de la Loi. Cette position est énoncée au paragraphe 10l) du bulletin d'interprétation IT-525R relativement aux costumes acquis par un artiste de la scène. Nous sommes toutefois d'avis que cette position est applicable à tous les travailleurs autonomes peu importe leur domaine d'activité.

Concernant l'affaire Charron discutée au début de la présente note de service, nous sommes d'accord avec la décision du tribunal si l'expression 'vêtements de cour' fait référence uniquement à des vêtements tel que la toge ou un rabat utilisé expressément par l'avocat pour tirer un revenu d'un travail autonome. Toutefois, nous ne sommes pas d'accord avec cette décision si l'expression 'vêtements de cour' fait aussi référence aux vêtements tels qu'un veston noir, un pantalon foncé ou une chemise. Nous sommes d'avis que ces vêtements ne sont pas acquis expressément pour tirer un revenu d'un travail indépendant, et qu'il s'agit plutôt d'une dépense personnelle.

Si vous désirez des informations additionnelles concernant la présente, n'hésitez pas à communiquer avec nous.

Veuillez agréer l'expression de nos sentiments les meilleurs.

Jean-Guy Aubé
pour le Directeur
Division des entreprises et
des publications
Direction des décisions et de
l'interprétation de l'impôt
Direction générale de la politique
et de la législation