Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.
Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the Department.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle du ministère.
Principal Issues:
Whether the income from disposition of patterns in the particular situation is included in FAPI when the property is a depreciable property or when the property is an eligible capital property.
Position:
No, when the patterns are depreciable and “excluded properties” persuant to ss. 95(1). Yes, when the patterns are eligible capital properties unless and the income from the disposition of the pattern is deemed to be active business income under to 95(2)(a)(i).
Reasons: Question of facts and of law
XXXXXXXXXX 5-972682
Marie-Marthe Gagnon
À l'attention de XXXXXXXXXX
Le 3 avril 1998
Mesdames, Messieurs,
Objet: Définitions de «bien exclu » et de «revenu étranger
accumulé, tiré de biens » au paragraphe 95(1) de la Loi
La présente est en réponse à votre lettre du 6 octobre 1997, dans laquelle vous nous demandez si des brevets peuvent être considérés comme des « biens exclus », tels que définis au paragraphe 95(1) de la Loi de l’impôt sur le revenu (la « Loi ») dans la situation factuelle décrite ci-après. Nous nous excusons de ne pas avoir répondu à votre demande plus tôt.
FAITS
Une société canadienne (Gestion) détient deux filiales en propriété exclusive, soit une société canadienne (Canco ) et une société étrangère affiliée située aux États-Unis (Usco I). Gestion contrôle une autre société étrangère située aux États-Unis (Usco II). Gestion, Canco, Usco I et Usco II sont liées entre elles au sens de l’alinéa 251(2)c) de la Loi.
Canco et Usco I développent des procédés susceptibles de faire l’objet de brevets. Usco II commercialise des procédés brevetés, dont les droits sont détenus par Usco I, contre paiement de redevances à celle-ci. Les redevances payées par Usco II à Usco I sont déductibles à l'encontre de ses « gains » ou « pertes » provenant d'une entreprise exploitée activement aux États-Unis, tels que définis à l’article 5907 du Règlement de l’impôt sur le revenu (le « Règlement ).
Usco I inclut les redevances dans le calcul de son revenu provenant d'une entreprise exploitée activement, conformément au sous-alinéa 95(2)a)(ii) de la Loi. Ce revenu est également inclus dans le compte de « surplus exonéré » de Usco I en vertu de l’article 5907 du Règlement. La totalité du revenu de Usco I provient de ces redevances payées par Usco II.
Usco I se propose de vendre les droits qu'elle détient dans les procédés brevetés soit à Usco II, soit à une autre société liée qui elle, réside au Canada. La vente résultera en un gain important.
Vous posez également comme hypothèse que si Usco I devait calculer son revenu en conformité avec la partie I de la Loi, les brevets constitueraient, soit des biens amortissables de la catégorie 14 de l'annexe II du Règlement, soit des immobilisations admissibles (IA).
QUESTIONS SOULEVÉES
Vous nous demandez de confirmer votre interprétation, à l'effet qu’aux fins de l’application de l’article 95 de la Loi :
- les brevets seraient des « biens exclus », tels que définis au paragraphe 95(1) de la Loi
- et que le gain réalisé lors de la disposition des brevets, que ces brevets soient des biens amortissables d'une catégorie prescrite ou des IA, ne constituerait pas du « revenu étranger accumulé, tiré de biens » (REATB).
Tel que mentionné au numéro 22 de la Circulaire d'information 70-6R3 du 30 décembre 1996, le Ministère a comme pratique de ne pas émettre d'opinions écrites concernant des opérations envisagées autrement que par voie de décisions anticipées. Nous pouvons toutefois vous offrir les commentaires généraux suivants qui, nous l'espérons, vous seront utiles. Ces commentaires pourraient cependant ne pas s’appliquer intégralement à la situation que vous nous avez présentée.
Traitement fiscal des redevances
Aux fins de la Sous-section i de la Loi, une société étrangère affiliée recevant du revenu de biens consistant en des redevances, d’une personne avec laquelle elle a un lien de dépendance, serait généralement considérée comme exploitant une « entreprise de placement », telle que définie au paragraphe 95(1) de la Loi :
«entreprise de placement» Entreprise exploitée par une société étrangère affiliée d'un contribuable au cours d'une année d'imposition (à l'exception d'une entreprise qui est réputée par le paragraphe (2) être une entreprise autre qu'une entreprise exploitée activement de la société affiliée) dont le principal objet consiste à tirer un revenu de biens (y compris des intérêts, dividendes, loyers, redevances et tous rendements semblables et montants de remplacement)...
(notre soulignement)
Le paragraphe 95(1) de la Loi précise aussi ce qu’on entend ou pas par « revenu de biens » aux fins de la sous-section i :
«Revenu de biens» Sont compris parmi le revenu de biens d’une société étrangère affiliée d'un contribuable pour une année d'imposition le revenu de la société affiliée pour l’année provenant d’une entreprise de placement [...]. Il est entendu que le revenu de la société affiliée pour l’année qui est inclus, par l’effet du paragraphe (2), dans son revenu d’une entreprise exploitée activement ou dans son revenu provenant d’une entreprise autre qu'une entreprise exploitée activement n’est pas un revenu de biens.
(notre soulignement)
La définition de « revenu de biens » prévoit donc que, dans certaines circonstances, un revenu de biens puisse être considéré comme du « revenu d’entreprise exploitée activement » aux fins de la sous-section i de la Loi.
En effet, le sous-alinéa 95(2)a)(ii) de la Loi prévoit que:
Pour l'application de la présente sous-section :
a) est à inclure dans le calcul du revenu, pour une année d'imposition, provenant d'une entreprise exploitée activement d'une société étrangère affiliée d'un contribuable dans laquelle celui-ci a une participation admissible tout au long de l'année, le revenu de la société affiliée pour l'année qui provient de sources situées dans un pays étranger et qui serait par ailleurs un revenu de biens de la société affiliée pour l'année dans la mesure où, selon le cas :
[...]
(ii) le revenu est tiré de montants payés ou payables, directement ou indirectement, à la société affiliée [...] par l'une des personnes suivantes :
(A) selon le cas :
(I) une société non-résidente à laquelle la société affiliée et le contribuable sont liés tout au long de l'année,
[...]
dans la mesure où les montants se rapportent à des dépenses qui, si la société non-résidente [...] était une société étrangère affiliée du contribuable, seraient déductibles par elle au cours de l'année ou d'une année d'imposition postérieure dans le calcul des montants qui constituent, aux termes du règlement, ses gains ou ses pertes provenant d'une entreprise exploitée activement, sauf une entreprise exploitée activement au Canada...
(notre soulignement)
Il semble donc, comme vous l’avez mentionné dans votre lettre, que le revenu produit par les brevets (i.e. le revenu de redevances), qui par ailleurs serait considéré comme un revenu de biens pour USCO I, pourrait donc être réputé constituer du revenu d’entreprise exploitée activement de USCO I en vertu du sous-alinéa 95(2)a)(ii) de la Loi.
Il reste à déterminer si ces brevets sont des « biens exclus » et si le gain réalisé lors de leur disposition constituerait du REATB.
Le gain réalisé lors de la disposition de ces brevets constituerait-il du REATB ?
a) Cas où les brevets sont des biens amortissables de la catégorie 14
Dans le cas où les brevets constitueraient des biens amortissables de la catégorie 14 de l’Annexe II du Règlement, et puisque ces brevets ne sont pas des biens visés aux alinéas b) ou c) de la définition de « bien exclu » au paragraphe 95(1) de la Loi, nous devons analyser l'alinéa a) de cette définition1 qui prévoit :
«bien exclu» - S'agissant d'un bien exclu d'une société étrangère affiliée d'un contribuable tout bien de celui-ci:
a) soit qu'elle utilise ou détient principalement en vue de tirer un revenu d'une entreprise exploitée activement...
Puisque Usco I inclut dans le calcul de son revenu provenant d'une entreprise exploitée activement le revenu de redevances tiré de ses brevets, conformément au sous-alinéa 95(2)a)(ii) de la Loi, les brevets pourraient, à prime abord, être considérés comme des biens exclus d'une société étrangère affiliée d'un contribuable.
Afin de déterminer si le gain réalisé lors de la disposition de ces brevets constitue du REATB, nous devons également analyser les éléments de la définition de REATB. L'élément B se lit comme suit :
«revenu étranger accumulé, tiré de biens» S'agissant du revenu étranger accumulé, tiré de biens, d'une société étrangère affiliée d'un contribuable, pour une année d'imposition de la société affiliée, le montant calculé selon la formule suivante :
(A + A.1 + A.2 + B + C) - (D + E + F + G)
où :[...]
B la partie des gains en capital imposables de la société affiliée pour l'année provenant de la disposition de biens (autres que les dispositions de biens exclus auxquelles aucun des alinéas (2)c), d) et e) ne s'appliquent) ...
Il apparaît donc que le gain en capital réalisé lors de la disposition des brevets ne serait pas inclus dans le calcul du REATB de USCO I si les brevets étaient des biens amortissables de la catégorie 14 de l’annexe II du Règlement. Cependant, les biens dont la disposition entraîne un gain en capital comprennent les biens amortissables mais non pas les IA2. Par conséquent, si les brevets de USCO I étaient des IA, ils ne pourraient pas être considérés comme des « biens exclus ».
b) Cas où les brevets constituent des IA
Dans le cas où les brevets constitueraient des IA et puisque les éléments A.1, A.2 et C ne s'appliquent pas à ces brevets, il ne nous reste que l'élément A de la définition de REATB à analyser. Selon l'élément A, le revenu tiré de biens et le revenu tiré d'entreprises autres que d’entreprises exploitées activement d’une société étrangère affiliée pour l'année doivent généralement être inclus dans le calcul du REATB :
A représente le montant qui [...] constituerait le total des revenus de la société affiliée pour l'année tirés de biens et d'entreprises autres que des entreprises exploitées activement...
Bien que l'alinéa 14(1)b) de la Loi requière qu'une partie d'un excédent relatif aux IA soit incluse dans le calcul du revenu du contribuable tiré d'une entreprise pour l'année, il ne qualifie pas cette partie de l'excédent comme du revenu d'entreprise exploitée activement.
Le fait, qu'en vertu du sous-alinéa 95(2)a)(ii) de la Loi, le revenu de redevances sur ces IA soit réputé être du revenu d’entreprise exploitée activement, ne transforme pas le gain réalisé sur la disposition des IA en revenu d'entreprise exploitée activement.
Par ailleurs, le sous-alinéa 95(2)a)(i) de la Loi prévoit que:
Pour l'application de la présente sous-section :
a) est à inclure dans le calcul du revenu, pour une année d'imposition, provenant d'une entreprise exploitée activement d'une société étrangère affiliée d'un contribuable dans laquelle celui-ci a une participation admissible tout au long de l'année, le revenu de la société affiliée pour l'année qui provient de sources situées dans un pays étranger et qui serait par ailleurs un revenu de biens de la société affiliée pour l'année dans la mesure où, selon le cas :
(i) le revenu :
(A) d’une part, est tiré par la société affiliée d’activités qu’il est raisonnable de considérer comme directement liées à des activités d’entreprise exploitée activement que l’une des personnes suivantes exerce dans un pays étranger :
(I) une autre société non-résidente à laquelle la société affiliée et le contribuable sont liés tout au long de l’année
[...]
(B) d’autre part, serait inclus dans le calcul du montant qui constitue, au terme du règlement, les gains ou les pertes de l’une des personnes suivantes provenant d’une entreprise exploitée activement dans un pays étranger si cette personne gagnait le revenu et était une société étrangère affiliée du contribuable :
(I) la société non-résidente à laquelle la société affiliée et le contribuable sont liés tout au long de l’année...
(notre soulignement)
Dans une situation comme celle que vous nous présentez, si le revenu découlant de la vente des brevets (dans le cas où ils seraient des IA) constituait un revenu tiré par USCO I d’activités qu’il est raisonnable de considérer comme directement liées aux activités d’une entreprise exploitée activement par USCO II et que cette dernière aurait inclus un tel revenu dans le calcul du montant de ses gains ou pertes provenant d’une entreprise exploitée activement si elle avait gagné ce revenu, le revenu provenant de la vente des brevets qui sont des IA pourrait être réputé constituer du revenu provenant d’une entreprise exploitée activement par USCO I en vertu du sous-alinéa 95(2)a)(i) de la Loi. Sinon, un montant équivalant à la partie de l'excédent visée à l'alinéa 14(1)b) de la Loi pourrait être inclus dans le calcul du REATB de USCO I.
Ces commentaires ne constituent pas des décisions anticipées en matière d’impôt sur le revenu et ne lient pas le Ministère à l’égard d’un cas d’espèce donné.
Veuillez agréer, Mesdames, Messieurs, l'expression de nos salutations distinguées.
Maurice Bisson, CGA
pour le Directeur
Division des réorganisations des sociétés
et des opérations internationales
Direction des décisions et de l'interprétation de l'impôt
Direction générale de la politique et de la législation
1 Le Projet de loi C-28 vient préciser que le passage « revenu d'une entreprise exploitée activement » renvoie à la définition de « revenu provenant d'une entreprise exploitée activement » qui figure au paragraphe 95(1) de la Loi. Cette modification s'appliquera à compter de la date de sanction du projet de loi.
2 Voir l'exception au sous-alinéa 39(1)a)(i) de la Loi.
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