Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.
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Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle du ministère.
Principales Questions:
Des biens acquis pour le traitement des eaux usées sont-ils des biens acquis principalement pour la fabrication ou la transformation de marchandises destinées à la vente?
Position Adoptée:
Oui puisque le traitement des eaux usées est exigé par des lois et le contribuable traite les eaux usées qui résultent de l'exploitation de ses activités de fabrication ou de transformation de marchandises destinées à la vente.
Raisons POUR POSITION ADOPTÉE:
jurisprudence et ccm #9418606
Le 24 février 1997
Bureau des services fiscaux Administration centrale
de XXXXXXXXXX Direction des décisions
Division de la vérification et de l'interprétation
Section XXXXXXXXXX de l'impôt
J. Desparois
A l'attention de: XXXXXXXXXX
7-964232
XXXXXXXXXX
Traitement des eaux usées
La présente fait suite à vos lettres des 23 et 31 décembre 1996 dans lesquelles vous demandez notre opinion concernant le traitement fiscal d'une station d'épuration des eaux usées.
Les faits pertinents tels que nous les comprenons sont les suivants:
XXXXXXXXXX
VOS QUESTIONS
Nous avons résumé vos questions comme suit:
Vous nous demandez de vous confirmer que les immobilisations utilisées pour le traitement des eaux usées ne peuvent pas être incluses dans la catégorie 24 de l'annexe II du Règlement puisque XXXXXXXXXX De plus, vous nous demandez de vous confirmer que les bassins à fondation permanente utilisés pour le traitement des eaux usées devraient être inclus à l'alinéa q) de la catégorie 1 et non à l'alinéa a) de la catégorie 8 de l'annexe II du Règlement puisque les structures utilisées pour le traitement des eaux usées ne produisent pas de biens destinés à la vente. Vous êtes d'avis que les autres immobilisations utilisées dans l'usine d'épuration devraient être incluses à l'alinéa i) de la catégorie 8 de l'annexe II du Règlement.
En vous appuyant sur une opinion émise par notre direction (#F9333985) vous concluez que des immobilisations nécessaires au traitement des eaux usées XXXXXXXXXX ne sont pas acquises pour être utilisées surtout pour la fabrication ou la transformation de marchandises en vue de la vente ou de la location. Par conséquent, vous nous demandez de confirmer que de telles immobilisations ne peuvent pas être incluses dans la catégorie 43 de l'annexe II du Règlement.
En vous appuyant sur la cause Noranda Mines Limited v. The Minister of National Revenue (87 DTC 379), vous concluez que tous les actifs utilisés pour le traitement des eaux usées ne sont pas des biens admissibles aux fins du crédit d'impôt à l'investissement puisque ces biens ne sont pas utilisés directement pour la fabrication ou la transformation de marchandises en vue de la vente ou de la location. Vous précisez que "les actifs sont nécessaires pour que l'entreprise puisse continuer d'opérer au Canada mais non nécessaires pour produire du papier". De plus, vous ajoutez que lorsqu'un bien sert principalement à réduire la pollution de l'eau, il doit "obligatoirement être un bien de la catégorie 24" pour être admissible au crédit d'impôt à l'investissement.
NOTRE OPINION
Catégorie 24 de l'annexe II du Règlement
Vous nous demandez de vous confirmer que les immobilisations utilisées pour le traitement des eaux usées ne peuvent pas être incluses dans la catégorie 24 de l'annexe II du Règlement puisque XXXXXXXXXX.
La catégorie 24 de l'annexe II du Règlement prévoit un amortissement linéaire sur deux ans, sujet à la règle de la demi-année, pour les biens utilisés pour lutter contre la pollution de l'eau. Pour être inclus dans la catégorie 24 de l'annexe II du Règlement, le bien doit, notamment, être acquis par le contribuable principalement pour lutter contre la pollution résultant des opérations effectuées par le contribuable avant XXXXXXXXXX. Pour les fins du calcul du revenu net, XXXXXXXXXX est un contribuable par l'application combinée de l'alinéa 96(1)a) de Loi de l'impôt sur le revenu (ci-après la "Loi") et de la définition de "personne" au paragraphe 248(1) de la Loi. Par conséquent, nous réitérons votre conclusion à l'effet que les immobilisations acquises par XXXXXXXXXX ne sont pas admissibles à la catégorie 24 de l'annexe II du Règlement puisque d'une part, l'amortissement intervient au niveau du calcul du revenu net et d'autre part, XXXXXXXXXX n'effectuait pas d'opérations avant XXXXXXXXXX.
Catégorie 8 de l'annexe II du Règlement
La question de savoir si les immobilisations acquises pour la station d'épuration des eaux usées doivent être incluses dans la catégorie 1 ou dans la catégorie 8 de l'annexe II du Règlement est une question de fait qui relève de l'expertise de la vérification. La liste des immobilisations fournie est insuffisante pour nous permettre d'établir dans quelle catégorie chaque bien doit être classé. Nous vous offrons cependant quelques précisions qui, nous espérons, vous seront utiles.
L'alinéa a) de la catégorie 8 de l'annexe II du Règlement vise les biens qui sont constitués par une structure consistant dans des machines ou du matériel de fabrication ou de transformation. Nous attirons votre attention sur le fait que contrairement au libellé du sous-alinéa a)(i) de la catégorie 29 de l'annexe II du Règlement, le libellé de l'alinéa a) de la catégorie 8 ne réfère pas à des marchandises en vue de la vente ou de la location. Cet alinéa réfère uniquement à de la fabrication ou de la transformation. Par conséquent, nous sommes d'avis que des biens qui sont constitués par une structure consistant dans des machines ou du matériel de fabrication ou de transformation sont visés à l'alinéa a) de la catégorie 8 de l'annexe II du Règlement même si la fabrication ou la transformation ne porte pas sur des marchandises en vue de la vente ou de la location.
Par ailleurs, le paragraphe 1 du bulletin d'interprétation IT-79R3 du 24 mai 1991, précise que "le mot "structure" comprend toute construction de grande taille composée de parties constituantes et destinée à rester en permanence sur des fondations". De plus, le paragraphe 17 du IT-79R3 précise que des réservoirs et des cuves pourraient être compris dans la catégorie 8 même s'ils constituent des structures1. Ce paragraphe se lit, en partie, comme suit:
"Les réservoirs, les cuves et les trémies, installés hors d'un immeuble mais érigés sur une charpente d'acier ou sur une autre fondation permanente, sont compris dans la catégorie 8 s'ils sont acquis aux fins de fabrication ou de transformation, même s'ils constituent des structures..."
De plus, nous sommes d'avis que si un bien est visé à la catégorie 8 de l'annexe II du Règlement il ne sera pas compris dans la catégorie 1 de l'annexe II du Règlement puisque le préambule de la catégorie 1 exclut spécifiquement les biens compris dans une autre catégorie.
Catégorie 43 de l'annexe II du Règlement
Pour les biens acquis après le 25 février 1992, la catégorie 43 de l'annexe II du Règlement prévoit un amortissement dégressif de 30%, sujet à la règle de la demi-année lorsque ces biens sont des biens économisant de l'énergie, des biens visés à l'alinéa k) de la catégorie 10 ou des biens qui seraient compris dans la catégorie 29 de l'annexe II du Règlement compte non tenu des sous-alinéas b)(iii) et (v) de cette catégorie. Les immobilisations utilisées pour le traitement des eaux usées ne sont pas des biens compris à l'alinéa k) de la catégorie 10 de l'annexe II du Règlement et ne sont pas des biens économisant de l'énergie. Il faut donc déterminer si les biens acquis par XXXXXXXXXX pour exploiter la station d'épuration des eaux usées seraient compris dans la catégorie 29 compte non tenu des sous-alinéas b)(iii) et (v) de cette catégorie.
Pour que des biens soient visés à la catégorie 29 de l'annexe II du Règlement ils doivent, notamment, être acquis pour "être utilisés directement ou indirectement par le contribuable surtout pour la fabrication ou la transformation de marchandises en vue de la vente ou de la location". De plus, le bien devrait être compris dans la catégorie 8 de l'annexe II du Règlement compte non tenu de son alinéa j) de cette catégorie.
Il y a très peu de jurisprudence sur le traitement fiscal des biens acquis pour lutter contre la pollution. Nous avons identifié deux causes qui sont, à notre avis, utiles pour déterminer si les biens acquis par XXXXXXXXXX pour traiter ses eaux usées constituent également des biens acquis pour être utilisés directement ou indirectement pour la transformation de marchandises en vue de la vente.
Dans la cause Stearns Catalytic Ltd. and Air Products Canada Ltd. v. Her Majesty the Queen (la cause "Stearns") (90 DTC 6286) la cour fédérale, première instance, a analysé, notamment, l'admissibilité à la catégorie 29 de l'annexe II du Règlement d'un abri construit par le contribuable uniquement pour rencontrer les normes municipales contre le bruit. Dans cette cause le contribuable a été dans l'obligation de construire un abri pour minimiser le bruit d'une génératrice qu'il utilisait dans ses opérations de fabrication et de transformation. Le contribuable a construit l'abri uniquement afin de se conformer à des règlements municipaux sur le bruit. L'abri n'était pas nécessaire pour les opérations de l'entreprise et n'aurait pas été construit si le contribuable n'avait pas eu à se conformer aux règlements municipaux. Le contribuable a inclus l'abri dans la catégorie 29 de l'annexe II du Règlement et a demandé un crédit d'impôt à l'investissement. Le juge a précisé que le Ministère avait accepté que l'abri était utilisé indirectement pour la fabrication ou la transformation de marchandises en vue de la vente ou de la location au sens de la catégorie 29 de l'annexe II du Règlement et que par conséquent, il devait seulement déterminer si l'abri constituait un bien visé à la catégorie 8 de l'annexe II du Règlement. Ces commentaires se lisent comme suit à la page 6295 du jugement:
"In the course of his argument at trial, counsel for the defendant indicated a willingness to concede that the shelters were used by the plaintiff in Canada indirectly in the manufacturing or processing of goods for sale within the meaning of the prescribed definition for Class 29 property. Classes 2, 7, 9 and 30 are not in issue. Thus, the sole question for determination is whether the Sarnia shelters constitute structures that are "manufacturing or processing machinery or equipment" within the meaning of Class 8."
La cour fédérale, première instance, a précisé que l'abri en question est un bien de la catégorie 3 et n'était pas une structure consistant dans une machine ou du matériel visée à l'alinéa a) de la catégorie 8 de l'annexe II du Règlement. Par conséquent, le bien ne pouvait pas être un bien de la catégorie 29 de l'annexe II du Règlement. Dans cette cause la cour fédérale, première instance, n'a pas commenté sur le terme "surtout" employé dans la catégorie 29 de l'annexe II du Règlement. Cependant, cette cause vient préciser que le Ministère a accepté qu'un abri construit uniquement pour respecter les règlements municipaux sur la pollution du bruit, est utilisé indirectement pour la fabrication ou la transformation de marchandises en vue de la vente au sens de la catégorie 29 de l'annexe II du Règlement.
L'autre cause intéressante dans le domaine de la lutte contre la pollution est la cause Shell Canada Resources Ltd. v. The Minister of National Revenue (84 DTC 6129). Cette cause est utile pour analyser le principe de ce qui constitue une partie "intégrante" dans le processus de transformation. Les activités du contribuable consistaient à transformer du gaz brut en gaz naturel. Au cours du processus de transformation du gaz, le contribuable devait séparer certaines composantes du gaz brut et devait se départir, à la fin de la transformation, d'une composante nommé l'hydrogène sulféré.
Puisqu'il était illégal de se départir de l'hydrogène sulféré dans l'atmosphère, le contribuable devait incinérer cette composante avant de s'en départir. La cour d'appel fédérale a conclu, à la page 6132, que le processus d'incinération faisait partie "intégrante" du processus de transformation du gaz naturel:
"I conclude that the term "production of marketable pipeline gas" does not exclude the disposal of the waste components of the raw gas from which the marketable pipeline gas is produced. That disposal is essential to the continued production of marketable pipeline gas and may reasonably be regarded as an integral element of its production."
Dans l'opinion (#F9333985) notre direction avait conclu que des immobilisations nécessaires pour traiter des eaux usées n'étaient pas des immobilisations acquises pour la fabrication ou la transformation de marchandises destinées à la vente ou à la location. Dans cette opinion, le contribuable était une société spécialisée dans l'abattage, la transformation et la vente de volaille. Le contribuable a dû acquérir des immobilisations pour traiter ses eaux usées afin de se conformer aux lois environnementales. La conclusion était la suivante:
"si on obtenait de la volaille de même qualité sans les activités relatives au traitement des eaux usées et que ces activités n'ajoutaient rien directement aux biens produits ni au processus de transformation, le traitement des eaux usées ne serait pas une opération essentielle et ne ferait pas partie intégrante des activités de fabrication ou de transformation. Par conséquent, les biens acquis pour le traitement des eaux usées ne seraient pas utilisées directement ou indirectement pour la transformation de la volaille et leur coût ne seraient pas inclus dans la catégorie 39" de l'annexe II du Règlement.
En nous appuyant sur les deux causes discutées ci-dessus, nous concluons que des biens acquis pour traiter des eaux usées résultant de la fabrication ou de la transformation de marchandises destinées à la vente constituent des biens qui sont acquis pour être utilisés directement ou indirectement dans le processus de fabrication ou de transformation de marchandises en vue de la vente. Par conséquent, nous sommes d'opinion que le critère soulevé dans l'opinion identifiée par le numéro F9333985, à savoir si l'étape de la lutte contre la pollution ajoute ou non quelque chose aux biens produits ou au processus de transformation, n'est pas un critère pertinent en soit pour déterminer si les biens acquis font partie de la fabrication ou de la transformation de marchandises destinées à la vente et nous vous informons que ce ratio decidendi n'est plus retenu par le Ministère.
Par ailleurs, vous avez également souligné que pour être visé à la catégorie 29 de l'annexe II du Règlement, les biens doivent être acquis "surtout" pour la fabrication ou la transformation de marchandises en vue de la vente ou de la location. Or, les immobilisations utilisées dans la station d'épuration des eaux usées sont acquises "surtout" pour traiter les eaux usées par opposition à "surtout pour la fabrication ou la transformation de marchandises en vue de la vente ou de la location". Lorsqu'un contribuable est obligé, en vertu des lois environnementales, d'acquérir des immobilisations antipollution pour poursuivre ses propres activités de fabrication ou de transformation, nous sommes d'avis, en nous appuyant sur la jurisprudence citée ci-haut, que le test du "surtout" est respecté. Cependant, notre conclusion serait différente pour un contribuable qui acquiert des immobilisations pour lutter contre la pollution résultant des opérations d'un autre contribuable. Dans cette dernière situation nous sommes d'avis que les immobilisations seraient acquises "surtout" pour offrir un service d'antipollution.
De plus, le bulletin d'interprétation IT-147R3 en date du 14 septembre 1992, traite des machines et du matériel de fabrication et de transformation qui peuvent faire partie de la catégorie 29 du Règlement. Les paragraphes 9, 11 et 13 de ce bulletin expliquent le sens de l'expression "utiliser directement ou indirectement par le contribuable" et du mot "surtout" pour les fins de la catégorie 29. Ces paragraphes se lisent, en partie, comme suit:
"9. L'expression pour les utiliser (s'attendre à les utiliser) directement ou indirectement, au numéro 3 ci-dessus, fait référence aux biens qu'un contribuable acquiert comme partie intégrante et essentielle de ses activités de fabrication ou de transformation ou de celles du locataire, ainsi qu'à tout matériel auxiliaire qui est acquis afin d'être utilisé dans ces activités. Le matériel auxiliaire comprend, entre autres, les meubles et les appareils, le matériel de réparation et d'entretien et les extincteurs d'incendie. (...)
11. Le terme "surtout" signifie "principalement" ou "avant tout". Le facteur qui détermine généralement si un bien donné est utilisé surtout dans le cadre d'activités de fabrication ou de transformation est la fraction du temps pendant laquelle il est utilisé dans le cadre de ces activités. Les biens qui sont utilisés pendant plus de la moitié du temps dans le cadre d'activités de fabrication ou de transformation peuvent faire partie de la catégorie 29, 39 ou 40, selon le cas. (...)
13. Dans certains cas, il peut être difficile d'établir le temps d'utilisation d'un élément de matériel donné dans la fabrication ou la transformation des marchandises destinées à la vente ou à la location et de celles qui ne sont pas destinées à la vente ou à la location. Dans ces circonstances, on acceptera toute méthode raisonnable servant à déterminer l'utilisation principale du matériel. Par exemple, lorsque le matériel est utilisé dans deux opérations, une analyse des recettes brutes tirées de chacune de ces opérations peut aider à établir l'utilisation principale de ce matériel."
Compte tenu de ce qui précède, nous sommes d'avis que les immobilisations acquises, après le 25 février 1992, par XXXXXXXXXX pour traiter les eaux usées produites par XXXXXXXXXX pourraient être admissibles à la catégorie 43 pourvu que ces immobilisations soient comprises dans la catégorie 8 compte non tenu de son alinéa j) de cette catégorie de l'annexe II du Règlement. XXXXXXXXXX
Crédit d'impôt à l'investissement
Pour les fins du crédit d'impôt à l'investissement, un bien est un "bien admissible" si, notamment, il est acquis pour être utilisé au Canada principalement dans des activités de fabrication ou de transformation de marchandises à vendre ou à louer. Pour les raisons mentionnées ci-haut, nous sommes d'avis que les immobilisations acquises par XXXXXXXXXX pour traiter les eaux usées produites par XXXXXXXXXX respecte cette condition pourvu que la station d'épuration serve "principalement" pour traiter les eaux usées résultant de l'exploitation de XXXXXXXXXX. De plus, nous attirons votre attention sur le fait que le législateur n'a pas utilisé le mot "directement" dans la définition de "bien admissible".
Par ailleurs, nous avons pris connaissance de la cause Noranda Mines Limited v. The Minister of National Revenue (87 DTC 379). Dans cette cause, le Ministère avait refusé, notamment, le crédit d'impôt à l'investissement sur des équipements acquis pour évacuer de l'eau d'une mine afin d'éviter des inondations des surfaces de travail. Le Ministère soutenait que les biens étaient acquis pour offrir un service à la mine. La cour canadienne de l'impôt a donné raison au contribuable en concluant que ces biens ont été utilisés directement pour les opérations minières. Le juge s'est exprimé, en partie, comme suit à la page 156:
"The underground pumping station and the machinery and equipment therein are provided not for the purpose of supplying water service to the mine but, rather, for the purpose of removal of water from the mine. Part of the water requiring removal is present in the mine as a consequence of the use of water for drilling and dust suppression. That water and water which seeps in must be removed in order to prevent flooding of the workings. Thus, the property which is the water pumping station at the twelve hundred foot level was acquired not for the purpose of "providing services" to the mine within the meaning of paragraph (ka) but, rather, for use directly in operating the mine."
Avant de conclure que les équipements acquis pour évacuer l'eau de la mine étaient des biens utilisés directement pour les opérations minières, le juge a mentionné que l'intention du législateur relativement à la définition d'un "bien admissible" était de viser les biens directement utilisés dans la production et d'exclure les biens auxiliaires. Le juge arrive à cette conclusion en analysant l'alinéa 127(10)c) de la Loi (maintenant le paragraphe 127(11)) qui apporte des précisions pour l'application de la définition de "bien admissible". Nous sommes d'opinion que l'analyse présentée sur l'intention du législateur est douteuse. Ce doute est d'autant plus fort puisque cette analyse n'a pas été citée dans d'autres jugements. Cependant, si tel était l'intention du législateur, nous sommes d'avis que nous pourrions conclure, par analogie, que les biens utilisés par XXXXXXXXXX dans la station d'épuration des eaux usées sont des biens utilisés directement dans les opérations de fabrication de XXXXXXXXXX.
Nous espérons que ces commentaires vous seront utiles.
Marc Vanasse
Chef de section intérimaire
Division des ressources, des sociétés
de personnes et des fiducies
Direction des décisions et de
l'interprétation de l'impôt
Direction générale de la politique
et de la législation
ENDNOTES
1.Voir alinéa c) de la catégorie 8 de l'annexe II du Règlement.
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