7 January 1997 Internal T.I. 9638477 F - REVENU DE LOCATION QUI N'EST PAS A LA JVM

Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.

Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the Department.

Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle du ministère.

						Le 7 janvier 1997

	Bureau des services fiscaux de 	Direction des décisions
	  XXXXXXXXXX	  et de l'interprétation
		  de l'impôt
	A l'attention de XXXXXXXXXX	Michel Lambert
		7-963847

Revenu de location
Transactions à la juste valeur marchande

La présente fait suite à votre note de service du 19 novembre 1996 concernant un contribuable qui loue un logement dans un immeuble locatif à une personne qui lui est liée pour un montant inférieur au loyer qui pourrait être chargé à une personne qui n'aurait pas de lien de dépendance avec lui.¹

Le contribuable a déduit des frais à l'encontre de son revenu de location. Vous mentionnez que la déduction de ces frais n'est pas limitée par l'alinéa 18(1)a) de la Loi de l'impôt sur le revenu (la «Loi»).

Vous nous demandez s'il existe une disposition de la Loi qui oblige le contribuable à louer son logement à un montant qui reflète sa juste valeur marchande (la «JVM»).

NOTRE OPINION

AJUSTEMENT AU REVENU

Nous comprenons que toutes les personnes en cause sont des résidents du Canada. Si des non-résidents étaient impliqués, les paragraphes 69(2) et 69(3) de la Loi pourraient s'appliquer de sorte que les transactions relatives à des activités de location seraient traitées en tenant compte de la JVM. Il n'existe cependant aucune règle similaire pour des transactions semblables impliquant uniquement des résidents du Canada. Nous ne pouvons donc pas calculer de nouveau le revenu du propriétaire de l'immeuble comme si celui-ci avait reçu un loyer qui reflète la valeur locative réelle du logement loué à la personne qui lui est liée.

APPLICATION DE L'ARTICLE 67

Selon les circonstances, la déduction de certaines dépenses pourrait être refusée en totalité ou en partie en application de l'article 67. Toutefois, il n'existe pas de règle absolue à cet égard et chaque cas devrait être analysé en tenant compte de tous les faits pertinents.

Dans la situation que vous nous avez soumise, nous vous suggérons d'appliquer l'article 67 pour refuser certaines dépenses qui ne seraient pas raisonnables dans les circonstances. Les dépenses qui sont spécifiques au logement loué à une personne liée pourraient être refusées, en totalité ou en partie, sur la base qu'elles ne sont pas raisonnables compte tenu du loyer perçu du locataire. Quant aux dépenses communes, leur déduction pourrait être proratée en fonction des valeurs locatives. Ainsi, si un immeuble contient deux logements dont les loyers seraient de 400 $ et 600 $ par mois et que le premier est loué à seulement 100 $ à une personne liée, la portion des dépenses communes qui serait non raisonnable pourrait être de 300/1000 ou 30%. Cette règle n'est pas absolue et d'autres méthodes pourraient être aussi valables; la raisonnabilité étant une question de faits.

ABSENCE D'UN ESPOIR RAISONNABLE DE PROFIT

Comme vous le mentionnez, si l'immeuble génère des pertes, le Ministère pourrait prétendre que le contribuable ne détient pas l'immeuble avec un espoir raisonnable de profit. Dans un tel cas, les pertes d'exploitation seraient refusées en entier. Toutefois, nous devons considérer les pertes à l'égard de l'immeuble et non pas à l'égard d'un seul logement puisque le bien est l'immeuble en entier et non pas un logement dans cet immeuble.

FRAIS PERSONNELS OU DE SUBSISTANCE

L'alinéa 18(1)h) de la Loi interdit de déduire dans le calcul du revenu d'un contribuable le montant des frais personnels ou de subsistance du contribuable. Le paragraphe 248(1) de la Loi définit en partie l'expression frais personnels ou de subsistance comme suit:

Sont compris dans les frais personnels ou de subsistance

a) les dépenses inhérentes aux biens entretenus par toute personne pour l'usage ou l'avantage du contribuable ou de toute personne unie à ce dernier par les liens du sang, du mariage ou de l'adoption, et non entretenus dans le but ou avec l'espoir raisonnable de tirer un profit de l'exploitation d'une entreprise.

Selon cette définition, il existe une présomption à l'effet que toute dépense faite à l'égard d'un bien servant à l'usage d'une personne liée au contribuable est un frais personnel ou de subsistance sauf si le contribuable exploite une entreprise à profit. Selon les faits que vous nous avez fournis, le contribuable n'exploite pas une entreprise.

Il existe un courant de pensée qui suggère que si un bien sert en partie à l'usage personnel d'un contribuable ou d'une personne qui lui est liée, toutes les dépenses à l'égard du bien pourraient ne pas être déductibles dans le calcul du revenu du contribuable en vertu de l'alinéa 18(1)h) de la Loi. C'est ce que soutient John R. Owen dans un texte récent publié dans la Revue fiscale canadienne.

Another interesting aspect of the definition of "personal or living expenses" is that paragraph (a) will deny the deduction of expenses incurred in respect of the property described in the definition if that property is also used to earn income from the property. On a literal reading of the definition, unless property described in the definition is used in a business as opposed to constituting an income-earning source in itself, all expenses incurred in respect of the property will be "personal or living expenses" that are denied by paragraph 18(1)(h). For example, expenses of a condominium that is used by a taxpayer 2 months of the year and rented for the other 10 may be denied by paragraph 18(1)(h) if the rental of the condominium does not amount to a business. I am not aware, however, of any circumstance in which the restriction has been interpreted in this manner. This result is anomalous because it denies the expenses associated with the property while presumably maintaining the right to tax the gross income from the property.²

Les tribunaux ont aussi retenu cette approche dans le passé. Dans la décision National Trust Company Limited as executor of Robert Ray McLaughlin, deceased v. the Minister of National Revenue,³ le tribunal devait établir si un fermier pouvait déduire ses dépenses d'exploitation. La ferme était sa principale occupation. Il utilisait les produits de sa ferme à des fins personnelles et vendait les surplus. Le tribunal a déterminé que le contribuable avait encouru des frais pour des biens entretenus à son usage personnel.

It is, therefore, necessary to examine the component elements of section 2(r)(i) to see whether they existed in Mr. McLaughlin's case. I think that it must be admitted that his farm operating expenses were expenses of properties maintained by him for the use or benefit of himself and his wife and family and that the first condition of the section was in existence.⁴

Le tribunal n'a toutefois pas voulu refuser la déduction des dépenses sur la base que le contribuable exploitait une entreprise avec un espoir raisonnable de profit. De cette décision, nous pouvons conclure que si le contribuable n'avait pas exploité une entreprise, les dépenses n'auraient pas été déductibles de son revenu parce qu'elles auraient été des frais personnels ou de subsistance.

Ainsi, selon cette décision, si un contribuable engageait des frais à l'égard d'un immeuble qu'il donne en location sans qu'il s'agisse de l'exploitation d'une entreprise à profit et qu'une partie de l'immeuble servait à une personne qui lui est liée, l'alinéa 18(1)h) de la Loi interdirait toute déduction de dépense à l'égard du bien.

Puisque l'immeuble serait exploité avec un espoir raisonnable d'en tirer un profit, il constituerait une source de revenu pour le contribuable. Tous les revenus devraient donc être imposés à titre de revenu provenant d'un bien, conformément au paragraphe 9(1) de la Loi et ce, malgré qu'aucune déduction ne serait accordée au contribuable à l'encontre de ce revenu en application de l'alinéa 18(1)h) de la Loi.

CONCLUSION

A notre avis, dans la situation précise que vous nous avez décrite, l'application de l'alinéa 18(1)h) de la Loi serait fondée en droit mais donnerait un résultat économique incorrect puisqu'aucune dépense ne serait déductible alors que tout le revenu serait imposable. Nous vous suggérons plutôt d'appliquer les dispositions de l'article 67 de la Loi.

Dans votre note de service, vous mentionnez que plusieurs dossiers similaires sont en attente de cotisation. Selon les faits de chacun, et particulièrement dans les cas où l'esprit de la Loi ne serait pas respecté, il y aurait lieu de songer sérieusement à appliquer les dispositions de l'alinéa 18(1)h) de la Loi.

Si vous désirez discuter de ce dossier, n'hésitez pas à communiquer avec l'auteur.

Nous espérons que ces commentaires vous seront utiles.

Marc Vanasse
Chef de section intérimaire
Section des ressources,
des sociétés de personnes et des fiducies
Direction des décisions
et de l'interprétation de l'impôt
Direction générale de la politique
et de la législation

ENDNOTES

^1. 250 $ comparativement à 525 $.

^2. Owen, John. R. The Reasonable Expectation of Profit test: Is There a Better Approach?, Revue fiscale canadienne, 1996, vol. 44 numéro 4, pp 979 à 1015, aux pages 1014 et 1015.

^3. 52 DTC 1159, Cour de l'Échiquier du Canada.

^4. La disposition 2(r)(i) de la Loi de l'impôt de guerre se lisait en partie comme suit: In this Act, (...) "personal and living expense" shall include inter alia (i) the expenses of properties maintained by any person for the use or benefit of any taxpayer or any person connected with him by blood relationship, marriage or adoption and not maintained in connection with a business carried on bona fide for a profit and not maintained with a reasonable expectation of a profit.