Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.
Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the Department.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle du ministère.
Principales Questions:
1)Les dépenses afférentes à la détention d'un bien détenu comme un projet comportant un risque ou une affaire de nature commerciale sont-elles déductibles durant chaque exercice durant lequel le bien est détenu ou si doivent-elles être déduites seulement dans l'exercice durant lequel le bien est disposé.
2)Est-ce que les paragraphe 18(2) et 10(1.1) peuvent s'appliquer à un projet comportant un risque ou une aventure de caractère commercial.
Position Adoptée:
1) Elles ne sont déductibles que lorsque le bien a été disposé.
2) Oui.
Raisons POUR POSITION ADOPTÉE:
1)Communiqué de presse du Ministère des Finances du 20 décembre 1995 et avis de motion de voies et moyens publié le 20 juin 1996.
2)Selon l'article 248 un projet comportant un risque ou une affaire de caractère commercial est une entreprise pour les fins du paragraphe 18(2) (sauf pour les fins de l'alinéa 18(2)c)).
Le 26 juillet 1996
Services fiscaux de Laval Administration
Services techniques centrale
Roxane Brazeau-LeBlond, CA
A l'attention de (613) 957-8953
Madame Marie Danièle Gervais
7-960916
Déduction des dépenses relatives à un bien immeuble qui est un projet comportant un risque ou une affaire de caractère commercial
La présente est en réponse à votre note de service du 11 mars 1996 par laquelle vous nous demandez notre opinion concernant l'objet mentionné en titre. Nous nous excusons du délai requis pour répondre à votre demande.
Faits
XXXXXXXXXX
La propriété a été acquise dans le but de la revendre et de faire un profit. Entre-temps, la maison est louée à un tiers pour XXXXXXXXXX $ par année.
Pour chacune des années d'imposition XXXXXXXXXX, le contribuable a réclamé une perte de location d'environ XXXXXXXXXX $ représentée essentiellement par les dépenses d'intérêt et les taxes municipales.
Le vérificateur assigné au dossier a refusé les pertes de location sur la base qu'il n'y avait aucun espoir raisonnable de profit de l'entreprise de location.
Position du contribuable
Selon le contribuable, le bien constitue un bien en inventaire qui a été acquis dans le but de réaliser un profit lors de sa revente. La maison sise sur le terrain n'aurait que peu de valeur ce qui ferait en sorte que le terrain serait un fonds de terre au sens du paragraphe 18(2) de la Loi de l'impôt sur le revenu (ci après «la Loi»).
Le contribuable soutient que les dépenses nettes encourues n'auraient pas dû être réclamées comme pertes locatives mais qu'elles auraient plutôt dû être ajoutées au coût du terrain. Ainsi, en évaluant le terrain à la fin de chaque année au moindre du coût et de la juste valeur marchande, les dépenses nettes auraient dû être déductibles à titre de dépenses dans le calcul du revenu tiré de l'entreprise pour l'année. A cette fin, le contribuable se fonde sur l'arrêt Jake Friesen c. Sa Majesté la Reine, (1995) 2 C.T.C. 369 et sur la présomption que la juste valeur marchande du terrain (incluant la maison sans valeur) au cours des années n'a pas excédé $XXXXXXXXXX.
Votre position
A votre avis, le paragraphe 18(2) de la Loi ne s'applique pas lorsqu'il s'agit d'un bien détenu dans le cadre d'un projet comportant un risque de nature commerciale. Vous êtes aussi d'avis que le paragraphe 10(1.1) de la Loi ne s'applique pas non plus.
Vous distinguez aussi l'arrêt Friesen de la situation exposée ci-dessus par le fait que dans cette décision le contribuable réclamait une perte attribuable à la baisse de valeur du bien et non en raison de l'augmentation des coûts résultant de dépenses capitalisées.
Vous désirez savoir quelle est la position du Ministère en ce qui a trait à la déductibilité des dépenses afférentes à un projet comportant un risque ou une affaire de caractère commercial. Plus particulièrement, vous désirez savoir si ces dépenses peuvent être déduites durant chaque exercice pendant lequel le bien est détenu ou si elles ne doivent être déduites que dans l'année où a lieu la disposition du bien. Vous faites référence à un document de la Division de l'Évitement Fiscal selon lequel les dépenses seraient déductibles à chaque année dans une situation semblable à celle que vous nous avez décrite.
Projet comportant un risque ou une affaire de caractère commercial
Pour déterminer si une transaction quelconque est un projet comportant un risque ou une affaire de caractère commercial, les tribunaux ont établi que toutes les circonstances entourant la transaction doivent être prises en considération et qu'aucun critère unique ne peut être formulé. De façon générale, cependant, les principaux critères qui ont été appliqués sont :
- la conduite du contribuable;
- la nature du bien; et
- l'intention du contribuable.
L'intention du contribuable de vendre à profit n'est pas suffisante en soi pour établir que le contribuable était engagé dans un projet comportant un risque ou une affaire de caractère commercial. Cette intention est presque toujours présente si les circonstances font qu'il devient, au point de vue financier, plus avantageux de vendre le bien que de continuer à le détenir. Cependant, si la conduite du contribuable ou la nature du bien suggèrent que le terrain est un projet comportant un risque ou une affaire à caractère commercial et si, de plus, il peut être établi que l'intention du contribuable était de vendre le bien à la première occasion convenable, cette intention sera alors considérée comme une preuve corroborante.
Lorsque les pertes de location lui ont été refusées, le contribuable ne semble pas avoir nié l'absence d'une expectative raisonnable de profit et affirme que le terrain a été acquis dans le but de le revendre. Le coût d'acquisition du terrain en comparaison avec le montant de loyer que le contribuable reçoit pour la location de la maison pourrait corroborer cette intention. De plus, le montant de loyer que le contribuable reçoit annuellement pour la maison est minime en comparaison avec les coûts de détention du terrain, soit les frais financiers et les taxes foncières. Comme il n'y a jamais eu d'expectative raisonnable de profit de la location de la maison, rien ne nous permet de croire que l'acquisition de ce terrain n'est pas une affaire comportant un risque ou un projet de caractère commercial comme le contribuable le prétend.
Application du paragraphe 18(2) de la Loi
Nous sommes d'avis que les dispositions du paragraphe 18(2) de la Loi peuvent s'appliquer notamment pour limiter la déduction des impôts fonciers et des intérêts payés après 1971 relativement à un fonds de terre détenu dans le cadre d'un projet comportant un risque ou une affaire de caractère commercial. Selon la définition du terme «entreprise» à l'article 248(1) de la Loi, un projet comportant un risque ou une affaire de caractère commercial ne sont pas exclus de cette définition pour l'application générale du paragraphe 18(2) de la Loi. Toutefois, selon cette même définition, c'est, entre autres, pour l'application de l'alinéa 18(2)c) qu'un projet comportant un risque ou une affaire de caractère commercial n'est pas une entreprise.
En vertu du paragraphe 18(2) de la Loi, les impôts fonciers et intérêts payés sur un fonds de terre ne sont déductibles que jusqu'à concurrence du revenu généré par le fonds de terre. L'expression «fonds de terre» est définie au paragraphe 18(3) de la Loi. Elle comprend expressément un fonds de terre exploité comme terrain de stationnement à titre onéreux. Toutefois, cette définition exclut les bâtiments et autres constructions fixées au sol, les fonds de terre qui leur sont sous-jacents et les fonds de terre qui leur sont adjacents et qui sont un terrain de stationnement, une voie d'accès, une cour, un jardin ou un fonds de terre utilisé à des fins semblables comme accessoire nécessaire à un bâtiment ou autre construction fixée au sol.
La maison, le terrain qui lui est sous-jacent et celui qui lui est adjacent et qui est un terrain de stationnement, une voie d'accès, une cour, un jardin ou un fonds de terre utilisé à des fins semblables comme accessoire nécessaire à la maison ne peuvent pas être considérés comme un fonds de terre selon la définition de cette expression au paragraphe 18(3) de la Loi. Ainsi, les intérêts et impôts fonciers qui sont afférents à cette partie du terrain ne seraient pas assujettis aux dispositions du paragraphe 18(2) de la Loi.
La question de savoir quelle portion d'un terrain est utilisée comme accessoire nécessaire à la maison est une question de fait. La portion du terrain qui n'est pas nécessaire pour l'usage et la jouissance du logement en tant que résidence serait un fonds de terre pour l'application du paragraphe 18(2) de la Loi. Toutefois, les intérêts et les impôts fonciers qui y sont afférents ne pourraient être déductibles en raison du paragraphe 18(2) puisqu'aucun revenu n'est généré par cette partie du terrain.
Application du paragraphe 10(1.1) de la Loi
Le paragraphe 10(1.1) de la Loi prévoit, pour l'application du paragraphe 10(1), que les dépenses d'intérêts et d'impôts fonciers qui ont été refusées en vertu des alinéas 18(2)a) de la Loi et 18(2)b) de la Loi sont comprises dans le coût d'un fonds de terre figurant à l'inventaire d'une entreprise qu'un contribuable exploite. Avant l'arrêt Friesen et tel que prévu au pragraphe 3 du bulletin d'interprétation IT-459, Projet comportant un risque ou une affaire de caractère commercial, la position du Ministère était à l'effet que même si l'expression un projet comportant un risque ou une affaire à caractère commercial est incluse dans la définition du terme «entreprise» à l'article 248, il n'en découle pas nécessairement qu'un contribuable qui est engagé dans un projet comportant un risque ou une affaire de caractère commercial «exploite» une entreprise. Ainsi, même si le terrain représente l'inventaire de l'entreprise qui est un projet comportant un risque ou une affaire de caractère commercial, les intérêts et impôts fonciers non déductibles en vertu des alinéas 18(2)a) et 18(2)b) de la Loi ne pourraient être inclus dans le coût du terrain en vertu de l'article 10(1.1) de la Loi que dans la mesure ou l'entreprise est exploitée par le contribuable.
Déduction des dépenses afférentes à un projet comportant un risque ou une affaire de caractère commercial
Selon le numéro 12 du bulletin d'interprétation IT-153R3 du 7 octobre 1991, Promoteurs fonciers - Coûts de lotissement et de mise en valeur de fonds de terre et frais financiers connexes, dans tous les cas où un fonds de terre est détenu dans le cadre d'un projet comportant un risque ou une affaire à caractère commercial, les sommes ajoutées au coût du fonds de terre figurant dans l'inventaire sont déductibles seulement lors de la disposition du terrain. Cette position est basée sur les décisions dans les affaires suivantes :
Jellaczyc c. le Ministre du Revenu National, 85 DTC 184
Direnfeld c. le Ministre du Revenu National, 85 DTC 172
ainsi que sur les principes comptables généralement reconnus (PCGR).
Toutefois, dans l’arrêt Friesen, la Cour suprême a statué que les règles d’évaluation de l’inventaire d’entreprise aux fins du calcul du revenu tiré d’une entreprise s’appliquent également aux biens détenus dans le cadre d’une affaire de caractère commercial. Ainsi, la déduction de la dépense résultant de l'évaluation de l'inventaire au moindre du coût et de la juste valeur marchande a été permise à titre de coût des ventes malgré qu'il n'y ait pas eu de vente.
Suite à cette affaire, le ministre des Finances, Paul Martin, a annoncé qu'il proposerait des modifications à la Loi de l’impôt sur le revenu en ce qui a trait à l’évaluation de l’inventaire d’entreprise et des biens détenus aux fins d’un projet comportant un risque ou affaire de caractère commercial qui s’appliqueront aux années d’imposition se terminant après le 20 décembre 1995. Les changements qui ont été proposés dans l'Avis de motion des voies et moyens déposé à la Chambre des Communes le 20 juin 1996 précisent que les règles applicables chaque année à l’évaluation de l’inventaire d’entreprise ne s’appliquent pas aux biens détenus aux fins d’une affaire de caractère commercial. Conformément à la pratique établie, le revenu ou la perte subie découlant d’un bien détenu aux fins d’une affaire de caractère commercial ne sera pris en compte aux fins de l’impôt qu'au moment de la disposition du bien.
Conclusion
Dans la situation particulière que vous nous avez soumise, le contribuable n'a pas évalué le bien figurant à l'inventaire de l'entreprise à un montant inférieur à son coût d'acquisition pour les fins d'une déclaration de revenu, d'un avis d'opposition ou un avis d'appel produit ou signifié avant le 21 décembre 1995. Ainsi, les modifications à l'article 10 proposées dans l'avis de motion des voies et moyens du 20 juin 1996 s'appliqueront aussi aux années d'imposition de ce contribuable qui se terminent avant le 21 décembre 1995. Parmi ces modifications, le nouveau paragraphe 10(1.01) prévoit que pour le calcul du revenu d'un contribuable tiré d'une entreprise qui est un projet comportant un risque ou une affaire de caractère commercial, les biens figurant à l'inventaire de cette entreprise sont évalués à leur coût d'acquisition pour le contribuable. Ainsi, le contribuable ne pourra déduire aucun montant représentant les intérêts ou les impôts fonciers ajoutés au coût du terrain en vertu du paragraphe 18(2) de la Loi en raison du nouveau paragraphe 10(1.01) de la Loi.
Par ailleurs, nous sommes d'avis qu'il était approprié de refuser les pertes de location réclamées par le contribuable puisque les dépenses afférentes à la détention d'un terrain qui est un projet comportant un risque ou une affaire de caractère commercial ne peuvent être déduites que lors de la disposition du terrain par le contribuable. Cependant, à vous de déterminer, dans le cas d'espèce, la proportion des dépenses qui se rapporte au «fonds de terre» par rapport à celle qui se rapporte au bâtiment loué ainsi qu'au fonds de terre sous-jacent.
Nous espérons que ces commentaires vous seront utiles. Si vous désirez des informations additionnelles concernant le contenu du présent document, n'hésitez pas à communiquer avec nous.
Veuillez agréer l'expression de nos salutations distinguées.
Maurice Bisson
pour le Directeur
Division des entreprises et des publications
Direction des décisions et de
l'interprétation de l'impôt
Direction générale de la politique et
de la Législation
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© Sa Majesté la Reine du Chef du Canada, 1996
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