20 February 1996 Internal T.I. 9532927 F - INDEMNITÉ REÇUE - RÉSILIATION D'UN BAIL

Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.

Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the Department.

Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle du ministère.

PRINCIPALE QUESTION:

Est-ce que l'indemnité reçue par le propriétaire d'un immeuble, lors de la résiliation du bail, représente un gain en capital ou un revenu d'entreprise ou de bien?

Position Adoptée:

Dans la présente situation, l'indemnité a été reçue en contrepartie de la résiliation d'un bail et elle représente un revenu d'entreprise ou de bien du propriétaire.

Raisons POUR POSITION ADOPTÉE:

La position du Ministère, telle qu'indiquée au paragraphe 4 du bulletin d'interprétation IT-359R2 est à l'effet qu'un montant reçu en contrepartie de la résiliation d'un bail est toujours un revenu pour le propriétaire.

		Le 20 février 1996

	Services fiscaux de Montréal	Administration
	Section de la vérification	centrale
		Sylvie Labarre
	A l'attention de Alain Des Côtes	(613) 957-8953

7-953292
XXXXXXXXXX
Paiements faits par un locataire insolvable

La présente est en réponse à votre note de service du 18 décembre 1995 par laquelle vous nous demandez notre opinion concernant l'objet mentionné en titre.

Faits

XXXXXXXXXX

XXXXXXXXXX

Question

8.Est-ce que l'indemnité reçue représente un gain en capital ou un revenu d'entreprise ou de bien?

Position des représentants du contribuable

9.La Société détenait deux immeubles et quelques autres placements de peu d'importance. La valeur de l'immeuble faisant l'objet du bail était considérable par rapport aux autres biens de la Société. Les conditions du bail étaient avantageuses pour le contribuable puisqu'il restait un terme de plus de XXXXXXXXXX et que les revenus espérés étaient élevés considérant la réalité économique de l'époque. L'immeuble en cause a été expressément et spécifiquement construit et aménagé à la demande du locataire fautif et ce dernier était le seul locataire dudit immeuble.

10.La résiliation du bail a été faite dans des conditions extraordinaires par l'entremise d'une loi, de façon unilatérale, anéantissant sur le coup tout droit de poursuite pour le locateur. La raison pour laquelle le locataire a fait appel à la Loi sur la faillite et l'insolvabilité consiste en de grosses difficultés financières. Le jugement de la Cour Supérieure ne stipule pas que le dédommagement prévu par cette loi représente un revenu de loyer et que de ce fait doit être inclus dans le calcul du revenu du contribuable qui le reçoit mais prévoit le quantum à payer en vertu de l'application de cette loi.

11.Le jugement déclarant l'application des dispositions de la loi C-36 a entraîné les conséquences suivantes:

-la Société n'a pu louer de nouveau l'immeuble aux mêmes conditions et de ce fait, a remis l'immeuble au créancier hypothécaire;

-la Société a subi une baisse des revenus nécessaires pour payer les dettes et dépenses encourues de l'entreprise incluant celles reliées à l'autre immeuble qui inévitablement a été repris par son créancier hypothécaire;

-la Société a subi une baisse drastique des activités de l'entreprise considérant que les revenus provenaient de l'immeuble vendu.

12.Selon les représentants du contribuable, la décision du tribunal d'accorder la résiliation du bail par l'application de la loi C-36 a considérablement ébranlé la structure de l'entreprise de la Société et leur position est à l'effet qu'en raison de ce fait, l'indemnité finale reçue ne se qualifie pas de revenu d'entreprise mais se qualifie à titre de gain en capital.

Pour arriver à cette conclusion, ils tiennent compte de la position inscrite au paragraphe 8c) du bulletin d'interprétation IT-365R2 lorsque des sommes sont reçues relativement à l'inexécution de contrats d'entreprise dans les cas de destruction ou de paralysie de la structure génératrice des bénéfices et lorsque le prix est payé pour la perte ou la stérilisation d'une immobilisation.

Pour eux, la somme est reçue à la suite d'un jugement et peut être qualifiée de dommages-intérêts. Selon eux, la nature des dommages reçus ne dépend pas de la façon dont les dommages ont été déterminés mais doit être examinée à la lumière des faits et des raisons qui ont motivé la poursuite.

La tendance jurisprudentielle établie par les tribunaux britanniques et reprise par les cours canadiennes est de considérer les dommages versés comme étant un élément de revenu pour le contribuable qui les reçoit lorsqu'il peut être démontré que ces sommes compensent pour la perte d'une somme qui, si elle avait été reçue, aurait constitué un revenu. Ce principe souffre cependant d'une importante exception. En effet, les dommages reçus constitueront un élément de capital s'ils compensent pour la perte d'un actif ou s'il peut être démontré que le dommage a provoqué une diminution importante de la valeur de la structure de l'entreprise du contribuable. Selon eux, c'est ce qui ressort des arrêts PeBen Industries Co. Ltd. c. La Reine, 88 DTC 6347, Bayker Construction Ltd c. M.N.R., 74 DTC 1236 et Trans Continental Timber Company Limited c. La Reine, 81 DTC 5043.

13.Par la suite, ils appliquent la position du Ministère inscrite au paragraphe 9 du bulletin d'interprétation IT-365R2 pour traiter l'indemnité reçue comme produit de disposition de l'immeuble. Leur raisonnement est le suivant: comme le montant reçu par la Société en compensation pour la rupture du contrat constitue du capital, que ce montant se rapporte à un bien précis de la Société, soit l'immeuble, et que ce bien a été abandonné par suite de la rupture du contrat, alors le montant doit être considéré comme le produit de la disposition de ce bien.

Votre position

14.Vous êtes d'avis que le montant reçu par la Société constitue du revenu d'entreprise pour les raisons qui suivent et ce, malgré les arguments soumis par les représentants de la Société.

15.Le paragraphe 4 du bulletin d'interprétation IT-359R2 indique clairement que les montants qu'un propriétaire reçoit d'un locataire en contrepartie de la résiliation d'un bail ou d'un sous-bail constituent toujours un revenu pour le propriétaire.

16.Le paragraphe 8a) du bulletin d'interprétation IT-365R2 mentionne que si l'indemnité est reçue pour la non-réception d'une somme qui aurait constituée un revenu si elle avait été reçue, l'indemnité sera vraisemblablement un revenu. Dans le présent cas, les revenus de location auraient constitué du revenu d'entreprise s'ils avaient été reçus.

17.La jurisprudence soumise par les représentants du contribuable ne change pas votre opinion pour les raisons suivantes:

A.Les décisions traitant de dommages reçus à titre de capital ne concernent pas des montants reçus en contrepartie de la résiliation d'un bail;

B.il y a dans la plupart de ces décisions, une paralysie complète de toute la structure et la rentabilité des opérations suite à la résiliation d'un contrat soit, par exemple, la destruction d'un accord de distribution ou d'une concession. Ceci n'est pas le cas de la Société car, malgré une baisse de revenu, elle continue à exercer ses activités;

C.certaines décisions visent une situation où il s'agit d'un projet spécifique comportant une acquisition d'équipements et l'embauche de personnel spécialement affecté à ce projet et suite à la résiliation du contrat il y a perte des actifs et licenciement du personnel, ce qui n'est pas le cas dans la présente situation.

Nos commentaires

L'article 65.2(3) de la Loi sur la faillite et l'insolvabilité prévoit qu'en cas de résiliation de bail, une indemnité doit être versée par un locataire insolvable dès qu'une proposition est approuvée par le tribunal. L'indemnité est fonction du loyer mensuel pour un certain nombre de mois. Selon notre compréhension de cet article, tout locateur aurait droit à l'indemnité selon le calcul prévu à cet article, quelle que soit la difficulté qu'il éprouve à trouver un nouveau locataire ou quel que soit l'effet ultérieur, sur sa situation financière, causé par la résiliation prématurée du bail.

Selon notre compréhension des faits et des raisons entourant l'obtention de l'indemnité, nous sommes d'avis que l'indemnité n'a pas été reçue pour compenser la perte d'une immobilisation. L'indemnité a été reçue en contrepartie de la résiliation d'un bail, soit pour compenser la perte d'une partie des revenus ultérieurs de location (perte encourue en raison de la fin prématurée du bail) ou soit à titre de revenu gagné en raison de la détention de l'immeuble.

La position du Ministère, lorsqu'un montant est reçu en contrepartie de la résiliation d'un bail ou d'un sous-bail, est celle indiquée au paragraphe 4 du bulletin d'interprétation IT-359R2 qui est à l'effet que ce montant constitue toujours un revenu pour le propriétaire.

Nous sommes d'avis que cette position s'applique même si le droit à l'indemnité provient d'une loi plutôt qu'en vertu des clauses du bail.

Par ailleurs, l'étude de la jurisprudence visant des situations où il existait une relation de propriétaire-locataire et où un montant était reçu en contrepartie de la résiliation d'un bail nous indique que cette position a été retenue dans presque toutes les décisions dont Israel Grader c. M.N.R., 62 DTC 1070 (C. Ech.), Monart Corporation c. M.N.R., 67 DTC 5181 (C. Ech.), Alexander P. MacDonald c. M.N.R., 64 DTC 91 (Tax Appeal Board) et Industrial Leaseholds Ltd. c. M.N.R., 66 DTC 226 (Tax Appeal Board).

Une partie de la décision rendue dans l'affaire Israel Grader c. M.N.R., 62 DTC 1070 (C. Ech.), se lit comme suit:

...The payments should be regarded as rental received, or payments in lieu of rental, or in the nature of casual profit derived from a property.

(Page 1070)

Dans l'affaire Industrial Leaseholds Ltd. c. M.N.R., 66 DTC 226 (Tax Appeal Board), le juge mentionne ce qui suit:

...The consideration paid for the cancellation of the lease was money earned through the ownership of property and stemmed from a relationship of landlord and tenant...

(Page 226)

Une position différente a été retenue dans l'affaire No 148 c. M.N.R., 54 DTC 128, en raison du fait que le juge a considéré que l'indemnité n'avait pas été reçue en contrepartie de la résiliation du bail mais en contrepartie de l'obligation du locataire de remettre le bien locatif dans son état initial, ce qui est différent de la présente situation.

D'autre part, tel qu'indiqué dans nos commentaires précédents, nous sommes d'avis que le but et l'effet de l'indemnité prévue à l'article 65.2(3) de la Loi sur la faillite et l'insolvabilité, en cas de résiliation du bail, est de procurer ou de remplacer du revenu provenant de l'immeuble et non de remplacer un bien de nature capitale (l'indemnité ne représente aucunement le prix payé pour la perte ou la stérilisation d'une immobilisation). Par conséquent, nous sommes d'avis que le paragraphe 8c) du bulletin d'interprétation IT-365R2 ne s'applique pas à la présente situation.

Le juge Strayer mentionne dans l'affaire Canadian National Railway Company c. M.N.R., 88 DTC 6340 (CF) ce qui suit:

It appears to me that there are two aspects which a court must consider in examining such a situation retrospectively: was the purpose of the payment to replace capital or income; and, whether or not the purpose can be reliably determined, was the effect of the payment to replace capital or income? It appears to me to be a dual test because the purpose may not be discernable, or it may not be reliably discernable in the sense that parties to settlements should not, by misstating the real purpose, determine the tax consequences of the receipt of such compensation. It is therefore necessary to look at both purpose and effect.

With respect to purpose, the essential question is to determine what the compensation - whether paid pursuant to a contract, a court award of damages, or otherwise - is intended to replace...it appears to me that whatever the source of the legal right to the compensation, be it the contract or the law of damages, the substantive issue is: what is this amount intended to replace?"

(Pages 6342-6343)

De plus, nous ne sommes pas convaincus que la résiliation du bail a détruit ou paralysé sensiblement toute la structure génératrice de bénéfices du bénéficiaire. Nous sommes d'avis que la Société avait la possibilité de trouver un nouveau locataire et ce, même si les locaux avaient été construits selon les besoins du premier locataire, qui était au moment de la construction, une société liée à la Société. De plus, selon les chiffres que vous avez obtenus, la disposition de l'immeuble n'a pas amené une perte par rapport au prix de base rajusté et ce, même si la disposition est survenue en raison d'une reprise par le créancier hypothécaire.

Nous partageons votre avis à l'effet que les décisions mentionnées par les représentants du contribuable pour appuyer l'application du paragraphe 8c) visent des situations différentes de la présente situation.

Genre de revenu

Dans les documents que vous nous avez fournis, vous indiquez que l'indemnité reçue serait considérée comme étant du revenu d'entreprise. Nous n'avons pas examiné la question de savoir si le revenu provenait d'une entreprise ou d'un bien. Nous tenons à vous préciser qu'un tel revenu sera considéré soit comme un revenu d'entreprise soit comme un revenu provenant d'un bien dépendamment de la nature et du caractère des activités du propriétaire. Vous trouverez au bulletin d'interprétation IT-73R4 les précisions vous permettant de faire cette détermination.

Nous espérons que ces commentaires vous seront utiles. Si vous désirez des informations additionnelles concernant le contenu du présent document, n'hésitez pas à communiquer avec nous.

Veuillez agréer l'expression de nos salutations distinguées.

Maurice Bisson
pour le Directeur
Division des entreprises et général
Direction des décisions et de
l'interprétation de l'impôt
Direction générale de la politique et
de la législation