15 February 1996 External T.I. 9525855 F - AVANTAGE CONFÉRÉ ET ALLOCATION DE RETRAITE

Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.

Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the Department.

Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle du ministère.

Principales Questions:

1.Est-ce qu'un avantage imposable serait attribué à M. A pour l'utilisation du matériel de la Société ou en raison du fait que le matériel est mis à sa disposition?

2.Si un avantage était conféré à M. A, est-ce que la valeur de cet avantage serait considéré comme une rémunération d'emploi imposable en vertu de l'article 6 de la Loi de l'impôt sur le revenu (ci-après la Loi) ou comme un avantage aux actionnaires imposable en vertu du paragraphe 15(1) de la Loi?

3.Le fait, pour M. A, d'agir comme consultant et de poursuivre des activités de recherche pour la Société pourrait-il faire en sorte qu'un montant reçu à compter de la cessation d'emploi ne soit pas considéré comme une allocation de retraite, telle que définie au paragraphe 248(1) de la Loi?

Position Adoptée:

Commentaires généraux

Raisons POUR POSITION ADOPTÉE:

Questions de fait.

                  5-952585
XXXXXXXXXX        Sylvie Labarre

A l'attention de XXXXXXXXXX

Le 15 février 1996

Mesdames, Messieurs,

Objet: Avantage conféré à un employé ou à un actionnaire

La présente est en réponse à votre lettre du 20 septembre 1995 par laquelle vous nous demandez notre opinion concernant le sujet ci-dessus mentionné. Nous nous excusons du délai requis pour répondre à votre demande.

Faits

1. A Ltée (ci-après la Société) est une société publique qui poursuit d'importantes activités de recherche et de développement dans le but de promouvoir et d'améliorer sa gamme de produits et pour demeurer un chef de file dans son domaine. M. A est actionnaire de la Société, mais il n'en a pas le contrôle. Sa détention d'actions ne lui donne aucun impact sur les décisions.

2. M. A est président du conseil d'administration de la Société et son président-directeur général. Depuis plusieurs années, il dispose d'un laboratoire à son domicile et il y utilise du matériel d'essai et du matériel de laboratoire appartenant à la Société. Le laboratoire est sous le contrôle unique et exclusif de M. A qui se rapporte directement au conseil d'administration de la Société.

3. M. A déménagerait dans une autre province et disposerait d'un laboratoire à son nouveau domicile. Vous nous indiquez que M. A cesserait d'être à l'emploi de la Société, agirait à titre de consultant et participerait dans les projets de développement. Une nouvelle entente serait signée relativement à la relation entre M. A et la Société. Il serait toujours administrateur de la Société mais il ne serait plus président du conseil ni dirigeant.

4. M. A et la Société concluerait une entente stipulant que le matériel demeurerait en tout temps la propriété de la Société qui en assumerait également le contrôle. Le matériel devrait être retourné à la Société sur demande écrite de son conseil d'administration ou advenant le décès ou la perte d'autonomie de M. A. Cette entente préciserait que la Société s'attendrait à retirer les bénéfices qui pourraient découler de la recherche faite à l'aide du matériel et stipulerait que la recherche se ferait uniquement au profit de la Société. De plus, elle établirait que le matériel devrait demeurer dans le laboratoire situé dans la maison de M. A. Tous les renseignements et la propriété intellectuelle découlant de quelque réalisation que ce soit demeureraient la propriété de la Société.

Questions

8. Est-ce qu'un avantage imposable serait attribué à M. A pour l'utilisation du matériel de la Société ou en raison du fait que le matériel est mis à sa disposition?

9. Si un avantage était conféré à M. A, est-ce que la valeur de cet avantage serait considéré comme une rémunération d'emploi imposable en vertu de l'article 6 de la Loi de l'impôt sur le revenu (ci-après la Loi) ou comme un avantage aux actionnaires imposable en vertu du paragraphe 15(1) de la Loi?

10. Le fait, pour M. A, d'agir comme consultant et de poursuivre des activités de recherche pour la Société suite à la cessation d'emploi, tel que prévu au paragraphe 3 de la présente, pourrait-il faire en sorte qu'un montant reçu à compter de la cessation d'emploi ne soit pas considéré comme une allocation de retraite, telle que définie au paragraphe 248(1) de la Loi?

Nos commentaires

Tel qu'il est mentionné au paragraphe 21 de la Circulaire d'information 70-6R2 du 28 septembre 1990, le Ministère a comme pratique de ne pas émettre d'opinion écrite concernant des transactions projetées autrement que par voie de décisions anticipées. Par ailleurs, lorsqu'il s'agit de déterminer si une transaction complétée a reçu le traitement fiscal adéquat, la décision en revient d'abord à nos bureaux des services fiscaux à la suite de l'examen de tous les faits et documents, ce qui est généralement effectué dans le cadre d'une mission de vérification. Nous pouvons toutefois vous offrir les commentaires généraux suivants qui, nous l'espérons, vous seront utiles. Ces commentaires pourraient cependant ne pas s'appliquer intégralement à votre situation particulière.

Relation entre M. A et la Société

Afin de pouvoir répondre à vos questions, il faudrait d'abord déterminer si M. A est un employé de la Société ou un travailleur indépendant lorsqu'il agit à titre de consultant et poursuit des activités de recherche pour la Société. Cette détermination nécessiterait l'examen du contrat entre les parties et de tous les faits et de toutes les circonstances entourant leur relation. La jurisprudence a élaboré, entre autres, les critères suivants pour déterminer l'existence d'une relation employeur-employé: le contrôle, l'intégration, la réalité économique et le résultat spécifique.

Tel qu'indiqué au «Guide de l'employeur - Retenues sur la paie», si vous ne pouvez pas déterminer si M. A est un employé, vous pouvez obtenir une décision à cet égard en vous adressant au Recouvrement des recettes de votre bureau des services fiscaux.

Avantage

Pour qu'il y ait un avantage, le contribuable doit être placé dans une meilleure situation sur le plan économique ou pécunier.

Le juge Bowman a indiqué ce qui suit, à l'égard de l'ancien alinéa 15(1)c) de la Loi, dans l'affaire Edward Del Grande c. Sa Majesté la Reine, 93 DTC 133 (C.C.I.):

Paragraph 15(1)(c) contemplates the conferral of a genuine economic benefit upon the shareholder. The word "confer" implies the bestowal of bounty or largesses, to the economic benefit of the conferee and a corresponding economic detriment of the corporation...

(Page 136)

Le terme «avantage» au paragraphe 15(1) a un sens assez large. Le terme avantage ("benefit") a d'ailleurs été examiné dans la jurisprudence, laquelle a confirmé le sens très large de ce mot.

A cet égard on mentionnait dans la cause J.M. Reid c. M.N.R. (1961), 26 Tax ABC 321 à la page 326:

The words "benefit and advantage" are the widest possible terms which can be used to include in the income of a shareholder not only the normal pedestrian receipts of dividends but also remote and often unexpected benefits of capital windfalls, stock right under certain specific conditions, shifting of equity ratios in favour of the shareholders children and in fact any operations by means of which it can be said of the shareholder and said with legal certainty "you have benefited from this corporation".

This paragraph (c) is one of the most far-reaching in the entire Act. It can tax capital benefits, indirect and unreceived benefits, connived benefits and unsought benefits. It cannot tax contingent or uncertain benefits. The benefit must be real, present and measurable to be taxed and the measurement of the benefit will be a question of reasonable proof.

Le paragraphe 11 du bulletin d'interprétation IT-432R2 prévoit que «si des biens d'une société sont mis à la disposition d'un actionnaire pour son usage personnel, un avantage visé au paragraphe 15(1) est généralement considéré avoir été accordé à l'actionnaire.»

Le juge McArthur a précisé la différence de traitement quant au calcul de l'avantage selon l'utilisation ou la disponibilité d'un bien pour l'usage personnel d'un actionnaire dans l'affaire B.J. McHugh et all c. Sa Majesté la Reine, (1995) 1 C.T.C. 2652 (C.C.I.) de la façon suivante:

Generally, the benefit to the shareholder is calculated on the basis of his or her use of the property. This rule seems to apply where the property is used and acquired for a business purpose and incidental personal use occurs. If this is the case, then the calculation of the shareholder's benefit will be based upon actual use. Where the property was not acquired for or used primarily for business purposes, the benefit has in the past been calculated on the basis of availability for use.

The distinction between property acquired with a business purpose and those not so acquired was made in Houle c. M.N.R.,...

(pages 2665 et 2666)

Dans une situation semblable à celle que vous nous présentez, nous sommes d'avis que le seul fait que le matériel soit situé à la résidence d'une personne et à sa disposition ne signifie pas qu'elle avait la possibilité de l'utiliser à son usage personnel ni qu'elle pouvait tirer un avantage économique de sa disponibilité. Ceci pourrait être le cas dans une situation où le matériel à la disposition de cette personne ne pouvait avoir d'autre utilité que d'effectuer les recherches entreprises pour une société en raison de ses caractéristiques, ses fonctions, etc.

De plus, dans une situation où le matériel aurait été acquis et utilisé par une société pour les fins de son entreprise et où l'utilisation personnelle de ce matériel par une autre personne serait seulement accessoire à cette utilisation commerciale, nous sommes d'avis que l'avantage serait calculé uniquement en fonction de l'utilisation du matériel pour les fins personnelles de cette personne et non en fonction de sa disponibilité. Si cette personne n'avait pas utilisé le matériel pour des fins personnelles et si elle l'avait utilisé exclusivement aux fins des activités de la société, nous sommes d'avis qu'aucun avantage ne serait conféré en raison de l'utilisation du matériel par cette personne.

Avantage conféré à un employé ou à un actionnaire

Pour que la valeur d'un avantage soit incluse dans le calcul du revenu tiré d'une charge ou d'un emploi d'un contribuable, en vertu de l'alinéa 6(1)a) de la Loi, cet avantage doit être accordé au contribuable en sa qualité d'employé (au titre, dans l'occupation ou en vertu de sa charge ou de son emploi).

Tel qu'indiqué au paragraphe 1 du bulletin d'interprétation IT-432R2, dans une situation où un avantage est conféré à une personne qui est à la fois employé et actionnaire d'une société, une décision devrait être prise en fonction de tous les faits et de toutes les circonstances propres au cas afin de déterminer si la société a accordé l'avantage à cette personne en sa qualité d'actionnaire ou en sa qualité d'employé. Dans ce dernier cas, l'alinéa 6(1)a) de la Loi s'appliquerait.

Dans une situation où un avantage n'est pas conféré à une personne en sa qualité d'employé, il faudrait alors déterminer si cet avantage a été conféré à cette personne en sa qualité d'actionnaire auquel cas le paragraphe 15(1) de la Loi s'appliquerait.

La jurisprudence a établi que pour les fins de l'application du paragraphe 15(1) de la Loi, l'avantage doit être reçu par l'actionnaire en sa qualité d'actionnaire et non pas à un autre titre (voir la décision de la Cour de l'Échiquier dans l'affaire M.N.R. c. Pillsbury Holdings Limited, 64 DTC 5184). Le juge Bowman fait référence à cette affaire lors de son analyse dans l'affaire Edward Del Grande c. Sa Majesté la Reine, 93 DTC 133 (C.C.I.) de la façon suivante:

Nonetheless, the Pillsbury case is clear authority for the proposition that for a benefit or advantage to be assessed in a shareholder's hands under paragraph 15(1)(c) it must be conferred upon that taxpayer qua shareholder, that is to say, by reason of his being a shareholder...

(Page 136)

Dans son jugement dans l'affaire M.N.R. c. Pillsbury Holdings Limited, le juge Cattanach a indiqué ce qui suit:

In applying paragraph (c) full weight must be given to all the words of the paragraph. There must be a "benefit or advantage" and that benefit or advantage must be "conferred" by a corporation on a "shareholder". The word "confer" means "grant" or "bestow". Even where a corporation has resolved formally to give a special privilege or status to shareholders, it is a question of fact whether the corporation's purpose was to confer a benefit or advantage on the shareholders or some purpose having to do with the corporation's business such as inducing the shareholders to patronize the corporation. If this be so, it must equally be a question of fact in each case where the Minister contends that what appears to be an ordinary business transaction between a corporation and a shareholder is not what it appears to be but is in reality a method, arrangement or device for conferring a benefit or advantage on the shareholder qua shareholder.

(Page 5187)

Le paragraphe 5 du bulletin d'interprétation IT-432R2 indique un exemple où aucun avantage n'est accordé à un actionnaire. Ce paragraphe se lit comme suit:

Si une opération entre une société et un actionnaire est une opération commerciale véritable, aucun avantage n'est accordé à l'actionnaire selon le paragraphe 15(1). Normalement, une opération est considérée comme une opération véritable si les conditions sont essentiellement les mêmes qu'elles auraient été si l'opération avait été faite entre deux parties n'ayant pas de lien de dépendance.

A cet égard, le juge Pratte, mentionnait ce qui suit dans l'affaire Lloyd Youngman c. Sa Majesté la Reine, 90 DTC 6322 (CAF):

A shareholder receives no benefit for the purposes of paragraph 15(1)(c) if, in the same circumstances, he would have received the same benefit from a company of which he is not a shareholder...

(page 6325)

Si un avantage était conféré à M. A dans la situation que vous nous présentez, il faudrait examiner tous les faits et toutes les circonstances pour pouvoir vous indiquer à quel titre M. A aurait reçu l'avantage.

Allocation de retraite

Tel que mentionné au paragraphe 3 du bulletin d'interprétation IT-337R2, «pour constituer une allocation de retraite, le versement doit être reçu à partir du moment où une personne quitte sa charge ou son emploi pour prendre sa retraite ou être reçu pour la perte d'une charge ou d'un emploi.» Selon le paragraphe 4 du bulletin précité, la retraite ou la perte d'un emploi n'inclut pas la mutation d'un bureau ou d'un poste à un autre chez le même employeur, le simple maintien à titre d'administrateur pour une rétribution nominale constituant toutefois une exception.

Le fait d'agir à titre de consultant et de poursuivre des activités de recherche pour la Société empêcherait un montant reçu de se qualifier à titre d'allocation de retraite, telle que définie au paragraphe 248(1) de la Loi, s'il était déterminé que M. A est un employé de la Société à l'égard de cette relation.

Ces commentaires ne constituent pas des décisions anticipées en matière d'impôt sur le revenu et ne lient pas le Ministère à l'égard d'une situation factuelle particulière.

Veuillez agréer, Mesdames, Messieurs, l'expression de nos salutations distinguées.

Maurice Bisson
pour le Directeur
Division des entreprises et général
Direction des décisions et de
l'interprétation de l'impôt
Direction générale de la politique et
de la législation