Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.
Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the Department.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle du ministère.
Principales Questions:
Interprétation du paragraphe 13 du Bulletin d'interprétation IT-215R. La signification de l'expression «sale or return» utilisée dans ce paragraphe.
Position Adoptée:
Il y a eu une erreur lors de la reproduction du paragraphe 13 du Bulletin d'interprétation IT-215R dans la version française informatisée de CCH et dans le service de mise à jour publié par Les Publications CCH/FM Ltée. Ces services ont joint la troisième phrase du paragraphe 13 avec la deuxième phrase. Le point après le mot «contribuable» à la fin de la deuxième phrase a été oublié et tout le début de la troisième phrase soit: «Toutefois, lorsque, dans ces circonstances, le contribuable» a été omis.
L'expression «sale or return» est empruntée de la Loi sur la vente d'objets de l'Ontario. De façon générale, la jurisprudence fiscale considère qu'un bien n'est pas livré en vertu d'un contrat de type «sale or return» lorsque le titre de propriété du bien est transféré à l'acheteur bien avant l'expiration du délai fixé pour le retour potentiel de marchandises.
Raisons POUR POSITION ADOPTÉE:
Les raisons pour la position adoptée reposent sur le back-up du IT-215R et sur la jurisprudence citée ci-dessous.
Le 13 octobre 1995
BUREAU DES SERVICES FISCAUX ADMINISTRATION CENTRALE
DE LAVAL DIRECTION DES DÉCISIONS
SECTION DES SERVICES TECHNIQUES ET ET DE L'INTERPRÉTATION
VÉRIFICATIONS SPÉCIALISÉES DE L'IMPÔT
J. Desparois
A l'attention de M. de Pessemier (613) 957-8982
7-951736
IT-215R paragraphe 13
La présente fait suite à votre fac-similé du 4 juillet 1995 et à notre conversation téléphonique du 5 septembre 1995 (Desparois/Lavigne) demandant notre opinion sur le paragraphe 13 du Bulletin d'interprétation IT-215R. Vous mentionnez que la première phrase de ce paragraphe 13 semble indiquer qu'un contribuable ne peut pas déduire une réserve relativement à des retours potentiels de marchandises alors que la deuxième phrase de ce paragraphe 13, semble permettre la déduction d'une telle réserve. Vous nous demandez la différence entre ces deux énoncés. De plus, vous nous demandez la signification de l'expression «sale or return» utilisée au paragraphe 13 du Bulletin d'interprétation IT-215R.
Le paragraphe 13 du Bulletin d'interprétation IT-215R se lit comme suit:
«Renvois de marchandises
13. Lorsque les marchandises sont vendues autrement qu'en consignation ou qu'en vertu d'une clause prévoyant le renvoi des marchandises non vendues toute provision pour renvois possibles des marchandises qu'un client n'a pas vendues à une tierce personne comporterait un élément de passif éventuel et, par conséquent, constituerait une réserve non admissible en vertu de l'alinéa 18(1)e), même si le client a le droit de renvoyer les marchandises non vendues en vertu du contrat. Lorsque des marchandises sont livrées en consignation ou en vertu d'une clause prévoyant le renvoi des marchandises non vendues, le revenu provenant de la vente n'a pas à être inscrit avant le transfert du titre de propriété du contribuable. Toutefois, lorsque, dans ces circonstances, le contribuable déclare un revenu au moment de la livraison, le Ministère estime que le contribuable peut demander une déduction raisonnable en prévision des marchandises qui seront renvoyées.»
Nous avons remarqué qu'il y a eu une erreur lors de la reproduction du paragraphe 13 du Bulletin d'interprétation IT-215R dans la version française informatisée de CCH et dans le service de mise à jour publié par Les Publications CCH/FM Ltée. Ces services ont joint la troisième phrase du paragraphe 13 avec la deuxième phrase. Le point après le mot «contribuable» à la fin de la deuxième phrase a été oublié et tout le début de la troisième phrase soit: «Toutefois, lorsque, dans ces circonstances, le contribuable» a été omis.
Considérant que votre question porte sur la deuxième phrase du paragraphe 13 et que cette deuxième phrase dans sa version officielle ne discute pas de la réserve, nous comprenons que vous avez consulté le Bulletin d'interprétation IT-215R via l'un des services susmentionnés. L'omission du début de la troisième phrase du paragraphe 13 porte à confusion. Nous sommes d'opinion que la version officielle du paragraphe 13, reproduite ci-dessus, clarifie probablement les ambiguïtés que vous avez soulevées.
Pour des fins de discussions, nous sommes d'opinion que ce paragraphe 13 pourrait se subdiviser comme suit:
1-lorsque les marchandises sont livrées en consignation ou en vertu d'un contrat de type «sale or return» le revenu provenant de la vente est reconnu seulement lors du transfert du titre de propriété. Par conséquent, le contribuable ne prend pas de réserve pour les retours potentiels de marchandises puisqu'il ne déclare pas le revenu avant le transfert du titre de propriété;
2-lorsque les marchandises sont livrées en consignation ou en vertu d'un contrat de type «sale or return» et que le contribuable déclare un revenu au moment de la livraison au lieu de le déclarer seulement lors du transfert du titre de propriété tel que discuté au point précédent, le Ministère permet une réserve pour les retours potentiels de marchandises puisque le vendeur a choisi de déclarer le revenu plus tôt;
3-lorsque les marchandises ne sont pas livrées en consignation ni en vertu d'un contrat de type «sale or return», le vendeur des marchandises ne peut pas déduire de réserve relativement aux retours potentiels. La déduction d'une telle réserve est prohibée en vertu de l'alinéa 18(1)e) de la Loi de l'impôt sur le revenu (ci-après la «Loi») puisque les retours de marchandises constituent une éventualité.
A notre avis, le traitement fiscal prévu pour les situations 2 et 3 n'est pas contradictoire puisque ces situations portent sur des contrats de vente de nature opposée. Dans la situation 2, le Ministère permet une réserve pour les retours potentiels de biens lorsqu'un vendeur reconnaît son revenu au moment de la livraison alors qu'il pourrait, par la nature des contrats visés, le déclarer seulement lors du transfert du titre de propriété.
Le paragraphe 13 du Bulletin d'interprétation IT-215R a été ajouté suite au jugement rendu par la cour fédérale d'appel dans l'arrêt Harlequin Entreprises Limited v. Her Majesty the Queen (77 DTC 5164) (ci-après la cause «Harlequin»). Dans cette cause, le contribuable publiait des livres dont la vente était effectuée par des distributeurs. Les distributeurs devenaient propriétaires des livres au moment de la livraison. Le contrat conclu entre le contribuable et les distributeurs prévoyait que les distributeurs pouvaient demander un remboursement pour les livres invendus et retournés. De façon générale, le contribuable affirmait que les marchandises étaient livrées en vertu d'un contrat de «sale or return» visé par la règle 4 prévue à l'article 19 de la Loi sur la vente d'objets de l'Ontario. Par conséquent, il avait déduit une réserve relativement à la portion de profit attribuable aux biens livrés pour lesquels la période de retour de marchandises n'était pas expirée à la fin de son exercice financier.
L'article 19 de la Loi sur la vente d'objets de l'Ontario prévoit des règles servant à déterminer l'intention des parties quant au moment du transfert de la propriété des biens du vendeur à l'acheteur. Le préambule de cet article 19 stipule que les règles prévues s'appliquent sauf si le contrat prévoit un moment différent quant au transfert du titre de propriété des biens. La règle 4 de l'article 19 prévoit, notamment, le moment où un acheteur devient propriétaire d'un bien livré en vertu d'un contrat de «sale or return». Cette règle ce lit comme suit:
«Règle 4.-La propriété d'objets livrés à l'acheteur dans le cadre d'une vente sur approbation, «avec faculté de retour»1 ou accompagnée d'autres clauses analogues, est transférée à l'acheteur, selon le cas:
- (i)lorsqu'il signifie son approbation ou son acceptation au vendeur ou accomplit tout autre acte marquant son acquiescement à l'opération,
- (ii)s'il ne signifie pas son approbation ou son acceptation au vendeur mais retient les objets sans signifier son refus, à l'expiration d'un délai fixé pour le retour de ceux-ci ou à l'expiration d'un délai raisonnable si aucun délai n'a été fixé. Le caractère raisonnable du délai est une question de fait.»
Dans la cause Harlequin, la cour fédérale d'appel a jugé que les biens livrés par le contribuable n'étaient pas livrés en vertu d'un contrat de type «sale or return» visé à l'article 19 de la Loi sur la vente d'objets de l'Ontario puisque le transfert du titre de propriété des biens était effectué bien avant l'expiration du délai fixé pour les retours de marchandises. Par ailleurs, le contribuable n'avait pas d'obligation légale de rembourser les distributeurs avant d'avoir reçu les biens retournés. Par conséquent, la réserve pour ses remboursements constituait une somme transférée à un compte de prévoyance soit une réserve non déductible pour les fins de la Loi.
Par ailleurs, le juge Locke au nom de la Cour Suprême du Canada a mentionné dans la cause Sinnott News Company, Limited v. Minister of National Revenue (56 CTC 81) (ci-après la cause «Sinnott») qu'il existait une différence entre un bien livré en consignation et un bien livré en vertu d'un contrat de type «sale or return». Le juge s'exprime comme suit à la page 89:
«There is a clear distinction to be made between goods held on consignment which a mercantile agent may sell on behalf on his principal qua agent, to which the provisions of the Factors Act apply, and deliveries made on sale or return, to which the Sale of Goods Act applies.»
La cause Sinnott a été citée dans la cause Harlequin. L'analyse de ces deux causes nous démontre clairement que l'expression «sale or return» utilisée au paragraphe 13 du Bulletin d'interprétation IT-215R doit être interprétée en tenant compte du sens attribué à cette expression dans la Loi sur la vente d'objets de l'Ontario. Par conséquent, nous sommes d'opinion que le paragraphe 13 du Bulletin d'interprétation IT-215R ne vient pas restreindre l'application de l'alinéa 18(1)e) de la Loi.
Vous nous demandez également si une compagnie pharmaceutique peut réclamer une réserve pour des marchandises vendues et livrées qu'elle reprend automatiquement lorsque les marchandises sont périmées. Suite à notre conversation téléphonique (Desparois/de Pessemier) du 26 septembre 1995, nous comprenons d'une part qu'il n'existe pas de contrat écrit et d'autre part, que le transfert du titre de propriété des produits pharmaceutiques livrés s'effectue au moment de la livraison. Nous comprenons également, que les produits appartiennent à l'acheteur et que le paiement des produits livrés s'effectue bien avant l'expiration du délai convenu pour les retours potentiels des marchandises périmées. En s'appuyant sur la cause Harlequin commentée ci-dessus, nous sommes d'avis que les biens vendus par la compagnie pharmaceutique ne sont pas livrés en vertu d'un contrat de type «sale or return» visé par le paragraphe 13 du Bulletin d'interprétation IT-215R puisque le transfert du titre de propriété des biens s'est effectué lors de livraison soit bien avant l'expiration du délai de retour des marchandises. De plus, selon les faits susmentionnés, nous sommes d'avis que la réserve déduite par la compagnie pharmaceutique repose sur une éventualité au sens de l'alinéa 18(1)e) de la Loi soit le retour potentiel des produits périmés.
Par ailleurs, lors de notre conversation téléphonique citée ci-dessus, vous nous avez demandé si les tribunaux accordent de l'importance aux positions administratives exprimées dans des bulletins d'interprétation. A notre avis, la jurisprudence nous porte à conclure que les tribunaux accordent une certaine valeur aux bulletins d'interprétation si la Loi est ambiguë. De plus, les tribunaux ont mentionné que les bulletins d'interprétation n'ont aucune valeur obligatoire en droit. A titre d'exemple, nous vous citons la jurisprudence suivante:
Dans la cause Eric J. Mash v. The Minister of National Revenue (80 DTC 1396), le juge s'est exprimé comme suit à la page 1398:
«The Minister is not bound by the statements of his agents or servants. If they are wrong in law with respect to the definition of "ordinarily resident in Canada", and I find the Bulletin referred to as being wrong in law, they are not binding upon me. (...)
Further, in Ernest G. Stickel v. Minister of National Revenue, it was held that an Interpretation Bulletin published by the Minister, which misstated the effect of Article 8(a) of the Tax Convention, did not create an estoppel against the Minister (...)»
Par ailleurs, le juge Mogan de la cour canadienne de l'impôt s'est exprimé de façon similaire dans la cause Shirley R. Stevens v. Minister of National Revenue (93 DTC 2429), à la page 2434:
«If I must choose between upholding an assessment which applies the plain meaning of the Income Tax Act to a given set of facts and striking down that same assessment because it is in conflict with the plain meaning of a published interpretation bulletin, the choice is obvious. I must uphold the assessment because it is based on the law whereas an interpretation bulletin is only a statement of policy frequently based on administrative convenience or what is practical in a particular sector of the commercial community.»
A notre avis, l'alinéa 18(1)e) de la Loi n'est pas une disposition ambiguë de la Loi. De plus, tel que mentionné ci-haut, nous sommes d'opinion que le paragraphe 13 du Bulletin d'interprétation IT-215R ne va pas à l'encontre de l'alinéa 18(1)e) de la Loi. Ainsi, si un contribuable soutient ou prétend que ce bulletin d'interprétation restreint l'application de l'alinéa 18(1)e) de la Loi, considérant ce qui précède, nous sommes d'avis que vous n'êtes pas lié par les positions ambiguës, si ambiguïtés il y a, exprimées dans les bulletins d'interprétation qui conduiraient à une application erronée de la Loi.
Nous espérons que ces commentaires vous seront utiles et n'hésitez pas à communiquer avec nous si nécessaire.
Marc Vanasse
Chef de section intérimaire
Division des industries manufacturières,
des sociétés et des fiducies
Direction des décisions et de
l'interprétation de l'impôt
Direction générale de la politique
et de la législation
ENDNOTES
1.La version anglaise utilise l'expression «on a sale or return».
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