9 May 1995 External T.I. 9433025 F - PROVISION RELATIVE A DES SERVICES NON RENDUS

Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.

Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the Department.

Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle du ministère.

PRINCIPALE QUESTION:

Est-ce qu'une somme raisonnable à titre de réserve à l'égard des marchandises non livrées et des services non rendus avant la fin de l'année dans le cadre de la vente d'un programme comportant trois composantes pourra être réclamée en vertu de l'alinéa 20(1)m) de la Loi?

Position Adoptée:

Aucune

Raisons POUR POSITION ADOPTÉE:

Question de fait

5-943302
XXXXXXXXXX Sylvie Labarre

A l'attention de XXXXXXXXXX

Le 9 mai 1995

Mesdames, Messieurs,

Objet: Provision relative à certaines marchandises et à certains services

La présente est en réponse à votre lettre du 10 décembre 1994 par laquelle vous nous demandez notre opinion concernant le sujet ci-dessus mentionné. Nous nous excusons du délai requis pour répondre à cette demande.

Faits

1.Une société privée sous contrôle canadien (appelée ci-après Société X), concessionnaire d'automobiles, offre à ses clients un programme incluant les composantes suivantes:

-un contrat de garantie prolongée pour une période additionnelle d'un an par rapport à la garantie de base;

-une assurance valeur à neuf pour une période de 24 mois;

-vingt changements d'huile.

2.Le prix de vente du programme est moins élevé que le total du prix de vente régulier pour chacune des composantes. La différence est ci-après désignée comme étant l'escompte.

3.Société X débourse des sommes pour acheter auprès d'entités indépendantes les contrats de garantie prolongée et d'assurance valeur à neuf; la garantie et l'assurance sont donc entièrement assumées par ces entités et non par Société X.

4.Société X assume cependant le service des changements d'huile; le coût de ce service est estimé à 400 $ pour les vingt changements d'huile.

5.Société X reconnaît le profit comptable, pour chacune des composantes, en diminuant une partie de l'escompte du prix de vente régulier de chacune. L'escompte est réparti entre chacune des composantes selon la proportion du prix de vente régulier de la composante par rapport au total du prix de vente régulier pour chacune des composantes.

Le prix de vente net à l'égard des composantes «Garantie prolongée» et «Assurance valeur à neuf» est diminué du coût payé aux entités indépendantes à l'égard de ces composantes. Le profit relatif à ces deux composantes est reconnu dans l'année de la vente puisque Société X n'a aucun service à rendre dans le futur relativement à ces deux composantes.

En ce qui a trait aux changements d'huile, le prix de vente régulier de cette composante est traité comme revenu reporté et l'escompte pertinent est comptabilisé comme frais reportés. Au fur et à mesure que les services seront rendus, le revenu reporté de même que l'escompte reporté seront amortis et rapprochés du coût du service.

6.Société X voudrait calculer son revenu aux fins de l'article 9 de la Loi de l'impôt sur le revenu (ci-après la Loi) de la même façon que le profit comptable.

Questions

7.Société X peut-elle réclamer une réserve en vertu du paragraphe 20(1)m) de la Loi relativement à la partie du prix de vente attribuable aux changements d'huile, considérant que des services futurs sont à rendre pour cette composante du programme?

8.Est-ce que la méthode comptable utilisée pour la répartition de l'escompte entre les différentes composantes et le traitement fiscal de l'escompte à titre de frais reportés sont adéquats?

9.Est-ce que les coûts pour Société X, relatifs aux changements d'huile ainsi que l'amortissement de l'escompte, seront déductibles à l'encontre de l'amortissement du revenu reporté?

Nos commentaires

Tel qu'il est mentionné au paragraphe 21 de la Circulaire d'information 70-6R2 du 28 septembre 1990, le Ministère a comme pratique de ne pas émettre d'opinion écrite concernant des transactions projetées autrement que par voie de décisions anticipées. Par ailleurs, lorsqu'il s'agit de déterminer si une transaction complétée a reçu le traitement fiscal adéquat, la décision en revient d'abord à nos bureaux des services fiscaux à la suite de l'examen de tous les faits et documents, ce qui est généralement effectué dans le cadre d'une mission de vérification. Nous pouvons toutefois vous offrir les commentaires généraux suivants qui, nous l'espérons, vous seront utiles. Ces commentaires pourraient cependant ne pas s'appliquer intégralement à votre situation particulière.

Inclusion dans le revenu

Le bénéfice aux fins de l'article 9 de la Loi doit être établi en conformité avec les principes comptables généralement reconnus, à moins de dispositions contraires expresses dans la Loi, en tenant compte de la méthode de l'image la plus fidèle et du principe du rattachement des produits et des charges.

Toutefois, nous sommes d'avis que les principes comptables généralement reconnus ne sont pas déterminants en soi relativement à la reconnaissance d'un revenu aux fins de la Loi. La société devrait également considérer les principes établis par la jurisprudence pour déterminer si une somme a les qualités d'un revenu pour une année d'imposition aux fins de la Loi. Dans la présente situation, nous sommes d'avis que ces principes permettraient de déterminer si la totalité ou une partie du prix de vente global serait incluse dans le revenu en application de l'alinéa 12(1)a) de la Loi.

Une somme est incluse dans le revenu en vertu de l'alinéa 12(1)a) de la Loi si elle est reçue «au titre de services non rendus» ou si elle «peut être considérée comme n'ayant pas été gagnée durant cette année ou une année antérieure». Généralement, ceci pourrait survenir dans des situations où une somme devrait être remboursée en raison de services non rendus ou de marchandises non livrées. Toutefois, une somme est considérée comme ayant été gagnée et n'est pas reçue au titre de services non rendus si le contribuable a le droit d'en disposer, de l'utiliser et d'en jouir sans aucune restriction, contractuelle ou autre, ou si le contribuable a un droit absolu et inconditionnel à l'égard de cette somme. Une telle somme devrait être déclarée comme revenu en vertu de l'article 9 de la Loi.

Si Société X n'a aucune obligation légale de rembourser le montant reçu en raison de la vente du programme comprenant les trois composantes, dans l'éventualité où le client ne pourrait profiter des privilèges de ce programme, nous sommes d'avis que Société X aurait un droit absolu et inconditionnel à l'égard du montant reçu en raison de la vente et aucune partie de ce montant ne serait incluse dans le revenu en vertu de l'alinéa 12(1)a) de la Loi. Par conséquent, le montant reçu devrait être déclaré comme revenu en vertu de l'article 9 de la Loi. Dans cette situation, nous sommes d'avis que l'obligation de Société X de fournir les marchandises et les services reliés aux composantes surviendrait au moment de la demande, par les clients, de changement d'huile ou de service. Il s'agirait d'une condition subséquente à la vente du programme. Par conséquent, nous sommes d'avis que cette obligation n'affecterait pas le droit non restrictif au montant reçu lors de la vente.

Déductibilité des provisions

L'alinéa 20(1)m) de la Loi prévoit qu'une provision peut être déduite lorsque des sommes reçues ont été incluses dans le revenu selon l'alinéa 12(1)a) de la Loi dans le cas de marchandises qui devront être livrées après la fin de l'année, de services qui devront être rendus après la fin de l'année, de périodes pour lesquelles le loyer a été payé à l'avance, ou de montants qui pourraient devoir être remboursés. Par conséquent, si aucune partie du montant reçu n'est incluse dans le revenu selon l'alinéa 12(1)a) de la Loi, aucune provision ne pourrait être déduite en vertu de l'alinéa 20(1)m) de la Loi.

Si, après analyse des faits de la situation donnée, la totalité ou une partie du prix de vente global était incluse dans le revenu de Société X en vertu de l'alinéa 12(1)a) de la Loi, une répartition devrait être faite pour déterminer la partie de cette somme qui est reliée à des garanties ou indemnités. Nous sommes d'avis que la méthode de répartition entre les différentes composantes que Société X utilise selon les principes comptables généralement reconnus ne serait pas déterminante en soi pour faire cette répartition. Il faudrait examiner, entre autres, les faits ayant amené la conclusion que cette partie du prix de vente devait être incluse dans le revenu en vertu de l'alinéa 12(1)a) de la Loi.

En vertu de l'alinéa 20(7)a) de la Loi, aucune déduction ne serait possible en vertu de l'alinéa 20(1)m) de la Loi pour toute partie de la somme incluse en vertu de l'alinéa 12(1)a) de la Loi qui constituerait une provision relativement à des garanties ou à des indemnités.

Selon les renseignements que vous nous avez fournis, les composantes «contrat de garantie prolongée» et «assurance valeur à neuf» pourraient constituer des garanties ou des indemnités. Quant à la composante «changements d'huile», les renseignements fournis ne sont pas suffisants pour nous permettre de faire cette détermination. La jurisprudence a précisé l'interprétation du terme anglais «indemnities» utilisé à l'alinéa 20(7)a) de la Loi dans des situations où des contrats de services ou d'entretien avaient été conclus entre un contribuable et des détenteurs de biens vendus par ce contribuable. Cette interprétation se retrouve, entre autres, dans les arrêts Sears Canada Inc. c. The Queen 89 DTC 5039 (C.A.F.) et 86 DTC 6304 (C.F.), Paul Burden Ltd c. M.N.R. 81 DTC 651 (C.R.I.) et Mister Muffler Limited c. The Queen 74 DTC 6615 (C.F.)

L'alinéa 20(1)m) de la Loi permet la déduction d'une somme raisonnable à titre de provision pour la partie de la provision au titre de marchandises non livrées ou de services non rendus qui ne serait pas une provision relativement à des garanties ou à des indemnités. La détermination de la somme qui serait raisonnable dans une situation donnée ne peut être effectuée qu'après un examen de tous les faits propres à cette situation.

Tel qu'indiqué au paragraphe 4 du bulletin d'interprétation IT-154R, «une somme raisonnable pour une réserve ou une provision correspond normalement au produit brut reçu par le contribuable dans l'année courante ou dans une année antérieure à l'égard des marchandises ou des services qui, selon l'expérience du passé ou selon d'autres facteurs, devront être livrées ou rendus après la fin de l'année. Il n'est pas nécessaire d'estimer le bénéfice à réaliser sur ces marchandises ou ces services, car la réserve ou provision n'est pas limitée aux coûts estimatifs des marchandises à livrer ou des services à rendre.»

Conclusion

Dans une situation où Société X aurait un droit absolu et inconditionnel sur le montant reçu, la répartition comptable entre les différentes composantes du programme n'aurait aucune conséquence puisque le prix de vente du programme (total du prix de vente régulier des trois composantes diminué de l'escompte) serait inclus en totalité dans le revenu en vertu de l'article 9 de la Loi et Société X ne pourrait déduire aucun montant à l'égard du coût des services qui doivent être rendus ou des marchandises qui doivent être livrées après la fin de l'année parce que cela constituerait une provision, une éventualité ou un fonds d'amortissement dont la déduction est refusée en raison de l'alinéa 18(1)e) de la Loi.

Les principes comptables généralement reconnus n'étant pas déterminants en soi, il faudrait examiner tous les documents entourant la vente d'un programme pour nous permettre de répondre de façon plus certaine à vos questions. Si, suite à la lecture de nos commentaires, vous ne pouvez déterminer le traitement fiscal adéquat dans une situation factuelle donnée, vous pourriez soumettre les documents pertinents au bureau des services fiscaux de votre région qui pourra vous aider à déterminer le traitement fiscal applicable.

Veuillez agréer, Mesdames, Messieurs, l'expression de nos salutations distinguées.

Maurice Bisson
pour le Directeur
Division des entreprises et général
Direction des décisions et de
l'interprétation de l'impôt
Direction générale de la politique et
de la législation