Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.
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Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle du ministère.
Principales Questions:
Une société en commandite peut-elle être passible des pénalités visées au paragraphes 162(7) et 162(9) de la Loi de l'impôt sur le revenu (ci-après la «Loi»)?
Position Adoptée:
Une société en commandite ne peut pas être passible des pénalités prévues au paragraphe 162(7) et (9) de la Loi.
Raisons POUR POSITION ADOPTÉE:
Paragraphe 162(7.1) de la Loi et analyse du texte législatif.
Le 20 janvier 1995
ADMINISTRATION CENTRALE ADMINISTRATION CENTRALE
DIVISION DU SOUTIEN TECHNIQUE DE DIRECTION DES DÉCISIONS
LA VÉRIFICATION
Services de l'évitement (613) 957-8953
A l'attention de M. Marc Leblond 7-942542
Application des paragraphes 162(7) et 162(9) de la Loi de l'impôt sur le revenu (ci-après la «Loi»)
La présente fait suite à votre note de service du 30 septembre 1994, demandant notre interprétation des paragraphes 162(7) et 162(9) de la Loi. Plus spécifiquement, vous nous demandez si une société de personnes en commandite peut être passible des pénalités visées à ces paragraphes.
LA LOI
Le paragraphe 162(7) de la Loi prévoit une pénalité, notamment, pour inobservation des modalités relativement à la production d'une déclaration de renseignements d'un abri fiscal telle que prévue au paragraphe 237.1(7) de la Loi. Le paragraphe 162(9) de la Loi prévoit, une pénalité pour inobservation des modalités, prévues au paragraphe 237.1(2) de la Loi, relativement à la demande du numéro d'inscription d'un abri fiscal et, une pénalité pour la vente des parts dans un abri fiscal avant d'avoir obtenu un numéro d'inscription telle que prohibée au paragraphe 237.1(4) de la Loi. Ces paragraphes se lisent comme suit:
162(7)
«(7) Inobservation d'un règlement. Toute personne (sauf un organisme de bienfaisance enregistré) qui ne produit pas une déclaration de renseignements selon les modalités et dans le délai prévus par la présente loi ou par son règlement ou qui ne se conforme pas à une obligation imposée par la présente loi ou par son règlement est passible, pour chaque défaut (( sauf si la présente loi prévoit une autre pénalité pour le défaut (( d'une pénalité égale, sans être inférieure à 100 $, au produit de la multiplication de 25 $ par le nombre de jours, à concurrence de 100, où le défaut persiste.»
162(9)
«(9) Renseignements omis sur les abris fiscaux. Toute personne qui fournit des renseignements faux ou trompeurs au ministre en demandant, conformément au paragraphe 237.1(2), un numéro d'inscription d'abri fiscal ou qui, à titre de principal ou de mandataire, émet ou vend une part dans un abri fiscal, ou accepte un apport en vue de l'acquisition d'une telle part, avant que le ministre ait attribué un numéro d'inscription à cet abri fiscal est passible d'une pénalité égale, sans être inférieure à 500 $, à 3 % du coût des parts dans cet abri fiscal, pour les personnes qui les ont acquises avant que les renseignements corrigés aient été fournis au ministre ou avant que le numéro d'inscription ait été attribué à l'abri fiscal, selon le cas.»
237. 1(2)
«(2) Demande de numéro d'inscription. Tout promoteur doit, quant à un abri fiscal, demander au ministre, sur le formulaire prescrit contenant les renseignements prescrits, d'attribuer un numéro d'inscription à cet abri fiscal, sauf si demande en a déjà été faite.»
237. 1(4)
«(4) Numéro obligatoire pour vendre des parts dans un abri fiscal. Nul ne peut, que ce soit à titre de principal ou de mandataire, émettre ou vendre une part dans un abri fiscal, ou accepter un apport en vue de l'acquisition d'une telle part, avant que le ministre n'ait attribué à cet abri fiscal un numéro d'inscription.»
237. 1(7)
«(7) Déclaration de renseignements annuelle. Tout promoteur d'un abri fiscal auprès de qui des parts dans l'abri fiscal sont acquises, qui a accepté un apport au titre de l'acquisition de telles parts ou qui a agi à titre de mandataire en vue de l'acquisition de telles parts, au cours d'une année civile, doit remplir, selon les modalités réglementaires, une déclaration de renseignements pour cette année (( si une déclaration n'a pas déjà été produite sur ces acquisitions (( sur formulaire prescrit où figurent:
a)le nom, l'adresse et, le cas échéant, le numéro d'assurance sociale de toutes les personnes qui ont acquis ces parts au cours de l'année;
b)le montant payé par chacune de ces personnes;
c)tout autre renseignement que peut comporter le formulaire.»
VOTRE OPINION
Afin d'encourager efficacement l'observation des exigences du programme d'inscription des abris fiscaux, vous êtes d'avis que les sociétés de personnes en commandite devraient être passibles des pénalités visées au paragraphes 162(7) et 162(9) de la Loi. Vous anticipez que le Ministère sera incapable de percevoir ces pénalités si le mot «personne» utilisé dans ces paragraphes n'inclut pas une société de personnes en commandite. Vous soulevez le problème pratique suivant:
«Un particulier qui vend des parts dans un abri fiscal peut facilement se soustraire à la responsabilité de payer les pénalités pour abri fiscal en se cachant derrière le voile d'une société par actions. Le particulier qui a eu l'idée de l'abri fiscal constitue une société par actions qui devient le commandité de la société en commandite et le promoteur qui inscrit l'abri fiscal. Le commandité vend et émet les parts de la société en commandite par l'entremise de son employé qui est aussi un actionnaire. Le concepteur de l'abri fiscal évite les pénalités pour l'abri fiscal parce qu'il n'a pas effectué les actes prévus au paragraphes 162(7) et (9) à titre de principal ou de mandataire. La personne visé par les pénalités est une société par actions - le commandité - qui est souvent une coquille sans fonds.»
Vous ajoutez que la définition du mot «personne» prévue au paragraphe 248(1) de la Loi et la règle spécifique pour les sociétés de personnes prévue au paragraphe 162(7.1) de la Loi, sont des facteurs qui n'aident pas à conclure que le mot «personne» pourrait inclure une société en commandite.
NOTRE OPINION
Pénalité prévue au paragraphe 162(7) de la Loi
Le paragraphe 162(7) de la Loi prévoit une pénalité, notamment, lorsqu'une déclaration de renseignements annuelle relativement à un abri fiscal n'a pas été remplie conformément à la Loi et à son règlement. Nous sommes d'opinion que pour être passible de cette pénalité les deux conditions suivantes doivent être rencontrées:
-être une personne;
-avoir commis un défaut visé par ce paragraphe.
Considérant qu'une société de personnes ne constitue pas une «personne» au sens de la Loi, nous sommes d'avis qu'une société de personnes ne peut pas être passible de la pénalité prévue au paragraphe 162(7).
Le paragraphe 162(7.1) de la Loi prévoit un autre type de pénalité applicable à une société de personnes dont l'associé, à titre d'associé pour la société de personnes, ne produit pas adéquatement la déclaration de renseignements annuelle. Le paragraphe 162(7.1) de la Loi se lit comme suit:
«(7.1) Défaut de déclaration de renseignements par les sociétés de personnes. Toute société de personnes dont l'associé ne produit pas de déclaration de renseignements à titre d'associé pour un exercice de la société de personnes selon les modalités et dans le délai prévus par la présente loi ou son règlement d'application est passible d'une pénalité égale, sans être inférieure à 100 $, au produit de 25 $ par le nombre de jours, à concurrence de 100, où le défaut persiste.»
Selon les notes explicatives du ministère des Finances, le paragraphe 162(7.1) de la Loi avait pour but d'imposer une pénalité relativement à la déclaration de renseignements annuelle concernant les sociétés de personnes. La responsabilité de produire cette déclaration de renseignements concernant les sociétés de personnes repose sur les associés de cette société de personnes. Lorsqu'aucun associé n'a produit cette déclaration de renseignements, la responsabilité du paiement de la pénalité prévue au paragraphe 162(7.1) de la Loi repose sur la société de personnes.
En droit civil, la société est en nom collectif, en commandite, en participation ou par actions.1 Nous sommes d'opinion que l'expression «société de personnes» utilisée à ce paragraphe et ailleurs dans la Loi comprend à la fois une société en nom collectif et une société en commandite. D'ailleurs, lorsque le législateur veut spécifier une société en commandite, il utilise l'expression «société de personnes en commandite».2 Ainsi, nous sommes d'avis que l'expression «toute société de personnes» utilisée au paragraphe 162(7.1) de la Loi comprend une société de personnes en commandite.
La déclaration de renseignements sur les abris fiscaux prévue à l'article 237.1(7) de la Loi constitue une déclaration distincte de la déclaration concernant les sociétés de personnes. L'obligation de produire une déclaration de renseignements sur abris fiscaux repose sur le promoteur.3 A notre avis, même si le promoteur est également associé de la société de personnes en commandite, le Ministère ne pourrait pas infliger la pénalité prévue au paragraphe 162(7.1) de la Loi pour un défaut relativement à la production de la déclaration de renseignements sur les abris fiscaux puisque d'une part, selon les notes explicatives le législateur ne visait pas ce type de déclaration de renseignements et d'autre part le promoteur n'est pas tenu de produire la déclaration de renseignements sur les abris fiscaux à titre d'associé mais plutôt à titre de promoteur.
Pour ces raisons, nous sommes d'opinion que lorsque le promoteur, au sens du paragraphe 237.1(1) de la Loi, ne remplit pas la déclaration de renseignements sur les abris fiscaux conformément au paragraphe 237.1(7) de la Loi, la société de personnes en commandite ne peut pas être passible des pénalités prévues aux paragraphes 162(7) et 162(7.1) de la Loi.
Par ailleurs, afin d'imposer la pénalité prévue au paragraphe 162(7) de la Loi aux actionnaires du commandité, le Ministère pourrait envisager, dans des situations de fraude, de lever le voile corporatif en s'appuyant sur l'article 317 du Code civil du Québec là où ce droit s'applique. En vertu de cet article, il est prévu que
«la personnalité juridique d'une personne morale ne peut servir à masquer des actes frauduleux, abusifs ou contraires à l'ordre public et que, en ces cas, il est pleinement justifié de soulever le voile de la personnalité juridique distincte.»4
Pénalités prévues au paragraphe 162(9) de la Loi
Le paragraphe 162(9) de la Loi prévoit une pénalité pour inobservation des modalités prévues par la Loi et son règlement relativement à la demande du numéro d'inscription d'un abri fiscal et une pénalité pour la vente des parts dans un abri fiscal avant d'avoir obtenu un numéro d'inscription. Comme dans le cas du paragraphe 162(7), le Ministère peut infliger la pénalité prévue au paragraphe 162(9) uniquement à une personne qui a commis un défaut visé par ce paragraphe.
Considérant qu'une société de personnes en commandite ne constitue pas une personne au sens de la Loi, nous sommes d'avis que le Ministère ne peut pas infliger la pénalité prévue au paragraphe 162(9) de la Loi à une société de personnes en commandite.
Le ministre des Finances, l'Honorable Paul Martin, et le ministre du Revenu national, l'Honorable David Anderson, ont rendu public le 1er décembre 1994, un projet conjoint concernant les abris fiscaux. Le paragraphe 2 de l'annexe du Communiqué 94-112, repris ci-dessous, résume des règles sur l'inscription des abris fiscaux.
«La pénalité prévue pour avoir vendu une part dans un abri fiscal, au sens du paragraphe 237.1(1) de la Loi de l'impôt sur le revenu, avant d'avoir obtenu un numéro d'inscription d'abri fiscal passera de 3% du coût de la part ainsi vendue à 25% de ce coût.
Il ne sera pas donné suite aux demandes de numéro d'inscription d'abri fiscal présentées en retard tant que la pénalité dont il est question ci-dessus n'est pas acquittée intégralement. Les personnes qui investissent dans un abri fiscal auquel un numéro d'inscription n'a pas été attribué n'auront pas droit à une déduction au titre de l'abri.»
Ces modifications devraient s'appliquer après le 1er décembre 1994.
Les modifications proposées ne permettront pas d'infliger la pénalité à une société de personnes en commandite. Cependant, le fait que le Ministère ne donnera suite aux demandes de numéro d'inscription présentées en retard qu'une fois la pénalité payée procure, à notre avis, une solution au problème que vous avez soulevé. Soulignons également, qu'en vertu du paragraphe 237.1(6) de la Loi, un contribuable ne peut pas demander ou déduire un montant au titre d'une part dans un abri fiscal dans le calcul de son revenu que s'il indique, notamment, le numéro d'inscription.
A moins d'indication contraire, toutes dispositions législatives dans le texte proviennent de la Loi, (S.C. 1970-71-72, c. 63, tels que modifiés), consolidée jusqu'au 23 juin 1994.
Nous espérons que ces commentaires vous seront utiles.
Chef de section intérimaire
Division des industries manufacturières,
des sociétés et des fiducies
Direction des décisions
Direction générale de la politique
et de la législation
1 Article 2188 du Code civil du Québec
2 Voir la division 244(20)b)(ii)(A) de la Loi.
3 Le paragraphe 237.1(1) de la Loi prévoit qu'un promoteur doit, notamment, être une personne. Si l'émission ou la vente des parts dans un abris fiscal ou la promotion de celles-ci est effectuée par une société de personnes, nous sommes d'avis qu'il serait difficile de démontrer que la société de personnes est un promoteur.
4 Commentaires du ministre de la Justice, Tome 1, Le Code civil du Québec, Les Publications du Québec, 1993.
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