Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.
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Le 23 décembre 1993
Bureau de district de Montréal Bureau principal
Section 442-5-1 Direction des décisions
(613) 957-8953
A l'attention de M. Firmin Lamarche
7-932842
XXXXXXXXXX
La présente fait suite à votre note de service datée du 27 septembre 1993 et à nos conversations téléphoniques (Lamarche/Desparois) du 14 et 15 décembre 1993 demandant notre opinion relativement à l'interprétation du testament du défunt XXXXXXXXXX
LES FAITS
XXXXXXXXXX
XXXXXXXXXX
QUESTIONS
Les questions soulevées sont les suivantes:
a) A quel moment une fiducie testamentaire peut-elle devenir une fiducie non testamentaire?
b) Qui doit s'imposer sur les revenus générés par les biens de la succession?
LA POSITION DU REPRÉSENTANT DU CONTRIBUABLE
Nous comprenons que le représentant du contribuable soutient qu'il existe une fiducie testamentaire tant et aussi longtemps que tous les biens de la succession n'ont pas été distribués au bénéficiaire et que l'exécutrice n'a pas obtenu un certificat de décharge à l'égard de ces biens.
VOTRE OPINION
A la page 2 de votre note de service, vous exprimez l'opinion suivante:
« ... la fiducie devrait être considéré comme une fiducie administrative et imposé en vertu de 122(1), pour les raisons suivantes.
Mme est la légataire universelle de tous les biens. Elle est exécutrice et légataire. Donc elle ne peut prendre action en tant que légataire contre l'exécutrice pour obtenir ses biens étant la même personne.»
NOTRE OPINION
a) Changement de statut d'une fiducie testamentaire
Dans votre note de service vous envisagez la possibilité de traiter la succession comme une fiducie non testamentaire. Tant et aussi longtemps qu'il existe une succession en droit civil, il y a du point de vue fiscal une fiducie testamentaire. La jurisprudence a précisé le mot «succession» dans la cause No. 369 c. M.N.R.. Dans cette cause, le juge Monet a précisé à la page 547, ce qui suit:
« ... s'il est vrai qu'au sens de la Loi de l'impôt sur le revenu "succession" signifie "héritier", il me paraît également vrai que pour continuer à être une succession il faut conserver la qualité d'héritier. Or, on ne conserve pas toujours sa qualité d'héritier: une fois que par le partage des biens légués par un testateur ceux-ci sont entrés dans le patrimoine de l'héritier, je suis d'avis que ce dernier cesse d'être héritier au sens de la Loi pour devenir purement et simplement propriétaire des biens dont il a hérité.»
Une fois la succession réglée, il faut examiner le testament et l'ensemble des faits pour déterminer s'il existe en l'espèce une fiducie. En droit civil québécois contrairement au common law, la même personne ne peut pas être à la fois l'unique fiduciaire et bénéficiaire d'une même fiducie. Pour cette raison, nous sommes d'avis qu'une fois la succession réglée, il n'y a pas en l'espèce une fiducie puisque XXXXXXXXXX est l'unique fiduciaire et bénéficiaire.
b) Imposition des revenus
Le paragraphe 104(1) de la Loi de l'impôt sur le revenu (ci-après la «Loi») prévoit qu'une succession est réputée être une fiducie aux fins de la Loi. En conséquence, les revenus de cette succession sont imposables selon les règles prévues aux articles 104 à 108 de la Loi.
Aux fins de déterminer les revenus d'une succession, il y a lieu d'analyser les règles de droit civil et les dispositions du testament. Dans la mesure où l'exécuteur testamentaire a la saisine des revenus des biens de la succession, ces revenus seront imposables au niveau de la succession sauf si le légataire doit s'imposer sur ceux-ci en vertu du paragraphe 104(13) de la Loi ou un choix en vertu du paragraphe 104(14) de la Loi. Toutefois, si la saisine des revenus se retrouve au niveau du légataire, celui-ci devra s'imposer sur ces revenus.
Lorsque le testament ne prévoit rien relativement à la saisine des revenus provenant des biens immeubles, ceux-ci sont nécessairement imposables au niveau du légataire universel puisque ce dernier a la saisine à partir du décès.
Pour ce qui est des biens meubles, l'article 918 du Code civil du Bas-Canada (C.c.) prévoit ce qui suit:
«L'exécuteur testamentaire est saisi comme
dépositaire légal, pour fins de l'exécution
du testament, des biens meubles de la
succession, et peut en revendiquer la
possession même contre l'héritier ou le
légataire.»
Sur la base de cet article, nous sommes d'avis que les revenus provenant des biens meubles sont imposables au niveau de la succession dans la mesure où ils ne sont pas devenus payables dans l'année d'imposition visée de la succession et qu'ils n'ont pas fait l'objet d'un choix de bénéficiaire privilégié.
Par contre, dans la jurisprudence fiscale québécoise, cette distinction entre biens meubles et immeubles semble sans importance lorqu'il s'agit d'un legs universel. Dans la cause Hall c. Québec (Sous-ministre du Revenu), à la page 196, le Juge Louis-G. Robichaud mentionne, notamment, ce qui suit:
«Le Tribunal est d'opinion, suivant la
doctrine de Mignault, que la saisine du
légataire universel a priorité sur celle des
exécuteurs testamentaires qui ne sont
considérés que comme dépositaires, ayant une
possession ne conférant aucun attribut
afférent au droit de propriété, tel qu'il est
reconnu dans notre droit, surtout celui de la
jouissance des fruits produits par le
capital.»
Par conséquent, puisque d'une part, le testament du défunt XXXXXXXXXX ne prévoit rien relativement à la saisine des biens immeubles et, d'autre part, puisqu'il n'y a aucune clause qui oblige l'exécutrice testamentaire à conserver les revenus provenant des biens légués, nous sommes d'avis que les biens immeubles appartiennent au légataire depuis le XXXXXXXXXX (i.e. la date du décès) et que les revenus générés par ces biens depuis cette date, sont imposables au niveau du légataire.
A notre avis, l'argument du représentant du contribuable à l'effet que les biens appartiennent à la succession tant qu'ils n'ont pas été distribués ne s'applique pas pour les biens immeubles visés par cette succession puisque XXXXXXXXXX est propriétaire et a la saisine de ces biens depuis le décès de son mari.
Pour ce qui est des revenus générés par les biens meubles, en omettant la cause Hall c. Québec (Sous-ministre du Revenu) qui est portée en appel, sur la base de l'article 918 du C.c., nous sommes d'opinion que les revenus sont imposables au niveau de la succession dans la mesure où ils ne sont pas devenus payables au bénéficiaire au cours de l'année donnée ou n'ont pas fait l'objet d'un choix de bénéficiaire privilégié et, dans la mesure également, où la succession n'est pas complètement réglée lorsque ces revenus sont réalisés. De plus, en vertu du paragraphe 104(13) de la Loi, même si ces biens n'ont pas fait l'objet d'une distribution, les revenus générés par les biens meubles sont imposables au niveau du légataire s'ils lui sont devenus payables (au sens du paragraphe 104(24) de la Loi) ou s'ils sont visés par un choix en vertu du paragraphe 104(14) de la Loi. En ce qui concerne les frais d'administration, un test de raisonnabilité doit être appliqué pour permettre la déductibilité de ces frais au niveau de la succession. Cependant, puisque ces frais ont été payés seulement en 1990 et qu'à cette date la succession ne détenait que des biens meubles, vous devrez examiner tous les faits afin d'évaluer si ces frais sont encore justifiés.
Nous espérons que ces commentaires vous seront utiles.
Chef de section intérimaire Section des industries manufacturières, des sociétés et des fiducies Direction des décisions Direction générale des affaires législatives et intergouvernementales
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