15 June 1993 Internal T.I. 9312377 - Allocation de retraite

Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.

Le 15 juin 1993

A l'attention de Danielle Gélinas XXXXXXXXXX

Montant versé constitue-t-il une "allocation de retraite"

La présente fait suite à votre Note de Service du 20 avril 1993 concernant le sujet ci-haut mentionné.

Faits

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Loi

Le paragraphe 248(1) de la Loi de l'impôt sur le revenu définit ce qu'est une allocation de retraite. Les termes suivants sont applicables dans la situation actuelle,

     "allocation de retraite" s'entend d'une somme ...., reçue

a)     ....

b)      à l'égard de la perte par un contribuable d'une charge ou d'un emploi, ....

     par le contribuable ......

Par contre, le paragraphe 6(3) de la Loi stipule qu'une somme reçue par suite d'une entente intervenue immédiatement avant, pendant ou immédiatement après la période où le bénéficiaire était employé par le payeur, est réputé être, aux fins de l'article 5 de la Loi, une rémunération pour les services rendus pendant la période d'emploi, sauf s'il peut être établi que la somme peut raisonnablement être tenue comme n'ayant pas été reçue en vertu du contrat d'emploi ou en contrepartie de la conclusion du contrat d'emploi ou à titre de rémunération ou d'un engagement prévoyant ce que le bénéficiaire doit faire ou ne doit pas faire, avant ou après la cessation de l'emploi.

Le texte du paragraphe qui s'applique se lit ainsi,

     "Une somme qu'une personne a reçue d'une autre personne,

a)      ....

b)      au titre ou en paiement intégral ou partiel d'une obligation découlant d'une entente intervenue entre le payeur et le bénéficiaire immédiatement avant, pendant ou immédiatement après une période où ce bénéficiaire faisait partie des cadres du payeur ou était employé par ce dernier,

     est réputé être, aux fins de l'article 5, une rémunération des services que le bénéficiaire a rendus à titre de cadre ou pendant sa période d'emploi, sauf s'il est établi que, indépendamment de la date où a été conclue l'entente, si entente il y a, en vertu de laquelle cette somme a été reçue ou de la forme ou des effets juridiques de cette entente, cette somme ne peut pas raisonnablement être considérée comme ayant été reçue

c)      à titre de contrepartie totale ou partielle de l'acceptation de la charge ou de la conclusion du contrat d'emploi,

d)      à titre de rémunération totale ou partielle des services rendus comme cadre ou conformément au contrat d'emploi, ou

e)      à titre de contrepartie totale ou partielle d'un engagement prévoyant ce que le cadre ou l'employé doit faire, ou ne doit pas faire, avant ou après la cessation de l'emploi."

Opinion

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Dans les Règlements passés en vertu du Code du travail, il existe une disposition qui prévoit les situations où une mise à pied n'est pas censée constituer une cessation de travail. Ainsi, en vertu de l'article 30 du Règlement du Canada sur les normes du travail, il est prévu qu'une mise à pied d'un employé n'est pas censée être une cessation d'emploi de l'employé par son employeur lorsque

a)     ....

b)     ....

c)      la durée de la mise à pied est de plus de trois mois et que l'employeur

(i)      avertit l'employé au moment de la mise à pied ou avant, qu'il sera rappelé au travail à une date déterminée ou dans un délai déterminé, cette date et ce délai ne devant pas dépasser six mois à compter de la date de la mise à pied, et

(ii)      rappelle l'employé à son travail conformément au sous-alinéa (i);

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C'est toujours une question de faits à savoir si un employé a perdu son emploi ou sa charge. Selon le Ministère, lorsque dans une situation sans lien de dépendance, un employé est mis à pied ou congédié sans garantie d'être embauché à nouveau après son départ, et qu'il reçoit une somme de son employeur à l'égard d'une perte d'une charge ou d'un emploi, une telle somme sera considérée une "allocation de retraite" même si l'employé est embauché à nouveau à une date ultérieure par son ancien employeur parce que les circonstances ont changé.

Par contre, si l'employé est réembauché par son ancien employeur peu de temps après qu'il a quitté sa charge ou son emploi, le Ministère considérera que l'employé n'a pas perdu son emploi s'il était prévu, avec certitude, au moment de son départ qu'il serait embauché à nouveau par son ancien employeur. Ainsi un paiement reçu par un employé en vertu de son départ dans de telles circonstances ne sera pas considéré une allocation de retraite. Il est à noter que la question à savoir si un employé a réellement perdu son emploi ne peut être déterminée qu'après un examen de tous les faits et des termes et conditions du contrat d'emploi.

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Nous sommes d'avis que dans de telles circonstances, le montant versé pourrait être considéré une "allocation de retraite" telle que cette expression est définie au paragraphe 248(1) de la Loi. De plus, la caractérisation du montant reçu à titre d'allocation de retraite ne changerait pas si l'employé est, en faits, subséquemment réembauché.

Pour qu'un montant soit déductible en vertu de l'alinéa 60j.1) de la Loi, il faut qu'il représente la partie du total des montants dont chacun représente un montant qui est versé au contribuable par un employeur à titre d'allocation de retraite, et qu'il soit inclus dans le calcul du revenu du contribuable en vertu du sous-alinéa 56(1)a)(ii) de la Loi. Le sous-alinéa 60j.1)(ii) de la Loi précise le montant maximum qui peut être transféré à titre de prime dans un régime enregistré d'épargne-retraite.

Jurisprudence

Dans la cause Pretty v. Solly (1859) 53 E.R. 1032, la Cour mentionne le principe à l'effet que lorsqu'il existe une disposition particulière et une disposition générale dans la même loi, c'est la disposition particulière qui doit prévaloir :

     "The rule is that wherever there is a particular enactment and a general enactment in the same statute, and the latter, taken in its most comprehensive sense, would overrule the former, the particular enactment must be operative and the general enactment must be taken to effect only the other parts of the statute to which it may properly apply."

Dans la cause The Queen v. Patterson, 82 DTC 6326 à la page 6331, Lord Watson s'est exprimé de la même façon concernant l'application des paragraphes 8(1)a) et h) de la Loi:

     " A general provision in a statute, such as paragraph 8(1)(a) by its nature, is not to control or govern a special provision such as paragraph 8(1)(h) is. The special provision must be read as excepted out of the general."

Dans M.N.R. v. Chrysler Canada Ltd. et al, 1992 DTC 6346 la Cour a déclaré que le régime d'options d'achat d'actions accordé à des employés rencontrait les définitions des deux expressions "régime de prestations aux employés" tel que définies au paragraphe 248(1) de la Loi et du régime d'optons d'actions de l'article 7 de la Loi. Puisque l'article 7 de la Loi est un article plus spécifique de la Loi, la Cour a soutenu qu'il avait donc préséance, avec le résultat que l'employeur se voyait refuser la déduction en vertu du paragraphe 7(3) de la Loi. Les employés étaient donc de bon droit imposables sur la juste valeur marchande des actions au moment de leur acquisition par le régime d'options d'achat d'actions conformément au paragraphe 7(2) et à l'alinéa 7(1)a) de la Loi. A la page 6348, la Cour déclare,

     "Further, the principle of generalibus specialia derogant applies. I have concluded that the definition of an "employee benefit plan" subsection 248(1) is more general than the kind of "agreement" described in subsection 7(1). While the former deals with any manner of "arrangement" by which an employer might confer benefits of any sort on an employee through the medium of a "custodian", the scheme described in subsection 7(1) requires an "agreement" very specifically for the "sale or issue" of shares of the employer or a related company of employees. The common law has well established that wherever there is a particular provision and a general provision in the same statute and the latter if taken in its broadest sense would overrule the former, then the particular provision must be given effect and the general provision must be taken not to apply in these specific circumstances. (the Court refers to James Richardson & Sons, Limited v. M.N.R. et al (1984) 1 S.C.R. 614 at 621 on this point.) "

Si ce n'était de la règle generalibus specialia derogant, l'application des deux dispositions en question, les paragraphes 248(1) et 6(3) de la Loi, donneraient des résultats contradictoires. Le paragraphe 4(4) de la Loi empêche la double imposition dans une telle situation mais n'indique pas quelle règle doit prévaloir, soit la règle générale ou la règle particulière.

Basé sur la jurisprudence citée ci-haut, dans la situation actuelle, ce serait donc le paragraphe 248(1) de la Loi, la définition d'"allocation de retraite" qui s'appliquerait et non le paragraphe 6(3) de la Loi.

Autres commentaires

Tout comme le paragraphe 8(1)n) de la Loi accorde une déduction à un particulier lorsque ce dernier rembourse la rémunération reçue lorsqu'il n'exerçait pas les fonctions de sa charge ou de son emploi, le nouveau sous-alinéa 60n)(i.01) de la Loi (avant-projet de loi-décembre 1992) ajoute, à la liste des remboursements déductibles prévus à l'alinéa 60n) de la Loi, les remboursements d'allocation de retraite inclus dans le revenu en application du sous-alinéa 56(1)a)(ii) de la Loi. Cette modification s'applique aux remboursements d'allocations de retraite effectués après 1990.

Nous espérons que ces commentaires vous seront utiles. Si vous avez besoin de renseignements supplémentaires, veuillez communiquer avec Me M. Shea-DesRosiers, au numéro de téléphone mentionné ci-haut.

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Chef Section de financement, location et des régimes Division des industries financières Direction des décisions