22 December 1992 Internal T.I. 9227947 - Regles d'attribution

Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.

7-922794

Marc Vanasse

(613) 957-8953

Le 22 décembre 1992          

BUREAU DE DISTRICT DE LAVAL BUREAU PRINCIPAL          

A l'attention de Direction des décisionsM. Jean-Pierre Gouin Coordonnateur des services techniquesSection 148

Objet: Demande d'interprétation technique

La présente fait suite à la note de service conjointe de M. Jocelyn Choquette, coordonnateur des projets du Bureau de district de Laval, et de Mme Sylvie Houde de la Division de la vérification du Bureau de district de St-Hubert en date de 17 septembre 1992 ainsi que celle en date du 21 septembre 1992 par M. J. Choquette.  Dans vos notes de service, vous demandez nos commentaires à l'égard de l'utilisation de fiducies non testamentaires dans le cadre de planifications fiscales par laquelle les règles d'attribution du revenu sont contournées en utilisant des fiducies entre-vifs au profit d'enfants mineurs. 

CRÉATION DE LA FIDUCIE

Les fiducies en question sont créées par donation d'un grand-parent d'une pièce d'or de 100$.  La fiducie n'utilise pas le produit de la donation initiale pour souscrire aux actions d'une corporation ou pour acquérir une participation dans une société afin d'éviter l'application de l'article 74.3.[1] Les fonds nécessaires utilisés afin d'acquérir les actions de la corporation ou la participation dans la société sont plutôt empruntés d'une institution financière ou d'un parent à un taux d'intérêt commercial. Ceci est fait dans le but de respecter les exigences du paragraphe 74.5(2).

STRATAGÈMES A L'ÉTUDE

Plus particulièrement, vous questionnez l'application des règles d'attribution dans le cadre des quatre stratagèmes suivants:

I.     Les fiducies recevant des dividendes de corporations privées à la suite d'un gel successoral.

II.     Les fiducies recevant des dividendes de corporations privées à la suite d'un transfert de biens dans une compagnie de gestion.

III.     Les fiducies recevant du revenu d'entreprise en tant qu'associées d'une société.

IV.     Les fiducies recevant du revenu de placement (gain en capital, intérêt, dividende, etc.).

Vous mentionnez dans votre note de service du 17 septembre 1992, que vous n'êtes pas en mesure d'élaborer de positions précises quant au stratagème IV puisqu'il s'agit de dossiers spécifiques qui seront traités individuellement à la suite de nos commentaires à l'égard des stratagèmes I à III inclusivement. Par conséquent, nous commenterons individuellement chacune de vos observations concernant les stratagèmes I à III.

NOS COMMENTAIRES

I.     Les fiducies recevant des dividendes de corporations privées à la suite d'un gel successoral.

A.     A l'égard de ce stratagème, vous mentionnez que la fiducie reçoit des dividendes d'une corporation (autre qu'une «corporation exploitant une petite entreprise» au sens du paragraphe 248(1) (ci-après «une C.E.P.E.»)), et que, par la suite, le fiduciaire exerce le choix de bénéficiaire privilégié au sens du paragraphe 104(14). Vous désirez ainsi appliquer le paragraphe 74.4(2) puisque les exceptions à l'égard de l'application de ce paragraphe, énoncées au paragraphe 74.4(4), ne sont pas respectées.

Le paragraphe 74.4(4) stipule qu'aux fins du paragraphe 74.4(2), un particulier sera réputé ne pas avoir fait un transfert ou un prêt d'un bien à une corporation dont le principal objet, entre autres, est d'avantager la personne désignée lorsque:

1.     la seule participation qu'a la personne désignée dans la corporation consiste en une participation dans une fiducie qui détient des actions de la corporation;

2.     selon l'acte de fiducie, la personne désignée ne peut recevoir aucun revenu ou capital de la fiducie, ni en obtenir l'utilisation, tant et aussi longtemps qu'elle est une personne désignée à l'égard du particulier; et

3.     la personne désignée n'a reçu aucun revenu ou capital de la fiducie ni n'en a obtenu l'utilisation et aucune déduction n'a été faite par la fiducie en vertu des dispositions des paragraphes 104(6) ou (12) au titre de montants payés ou payables à la personne désignée, ou inclus dans le revenu de celle-ci, pendant le temps qu'elle se qualifie de personne désignée à l'égard du particulier.

Puisqu'il nous semble qu'en vertu du paragraphe 104(12) la fiducie déduit, lors du calcul de son revenu, le montant inclus dans le calcul du revenu du bénéficiaire privilégié selon le paragraphe 104(14), la condition énoncée en 3. ne serait pas respectée.  Par conséquent, nous sommes d'avis que les règles d'attribution prévues au paragraphe 74.4(2) pourraient s'appliquer.

B.     Dans le cas d'une C.E.P.E., vous désirez appliquer, pour les fins de l'article 74.1, l'article 74.3 puisque le paragraphe 74.4(2) ne s'applique pas aux C.E.P.E..  Plus particulièrement, vous voulez utiliser les mots «directement ou indirectement» tels que contenus à l'article 74.3 afin de ramener les revenus de dividendes attribués aux bénéficiaires de la fiducie (soit les enfants mineurs) au parent des enfants. 

L'article 74.3 vient compléter les dispositions de l'article 74.1 en stipulant qu'un particulier qui prête ou transfère un bien, directement ou indirectement, par le biais d'une fiducie ou par tout autre moyen, à une fiducie dans laquelle une personne désignée par rapport au particulier est bénéficiaire à une date quelconque, est réputé réaliser un revenu égal au moindre du revenu de la personne désignée provenant de la fiducie ou de la proportion du revenu de la fiducie (sans tenir compte de la partie attribuable au bénéficiaire) que représente le revenu de la personne désignée provenant de la fiducie par rapport au revenu de toutes les personnes désignées bénéficiaires de cette fiducie.

A notre avis, les mots «par tout autre moyen» semble vouloir élargir la portée du sens que l'on donnerait à l'expression «indirectement».  Ceci pourrait faire en sorte d'englober les transferts ou les prêts à des corporations qui seraient normalement assujettis aux dispositions du paragraphe 74.4(2) (si ce n'était pas de l'exclusion spécifique applicable aux C.E.P.E.).  Cependant, puisque le paragraphe 74.4(2) vise spécifiquement les transferts ou les prêts à une corporation, il est difficile de prétendre que l'article 74.1 vise également cette situation.  Par conséquent, nous sommes d'avis que ni les dispositions de l'article 74.3, ni celles du paragraphe 74.4(2) s'appliqueraient à cette situation.

De plus, nous désirons mentionner que le paragraphe 74.1(2) ne s'appliquerait qu'à l'égard du revenu ou de la perte provenant du bien transféré à la fiducie.  Par conséquent, seul le revenu ou la perte provenant de la pièce d'or serait attribué au grand-parent. 

Vous avez également mentionné que l'arrêt Kieboom[2] pourrait appuyer votre intention d'appliquer le paragraphe 74.3 puisque l'on traite, dans cet arrêt, des notions de bénéfice accordé aux enfants, de transfert d'intérêt économique et du terme «directement et indirectement».  A notre avis, le sens des mots «directement ou indirectement» a été analysé par la Cour selon les circonstances particulières de cet arrêt (c'est-à-dire dans le cadre d'un transfert d'intérêt économique des actions d'une corporation).  Par conséquent, les commentaires de la Cour, selon nous, ne rendent pas l'article 74.3 applicable au cas qui nous est présenté.

Vous avez également soulevé un commentaire de Mme Audrey A. Wakeling[3] à l'effet que même si le paragraphe 74.4(2) peut s'appliquer ou non dans certaines situations, l'application des autres règles d'attribution prévues aux articles 74.1 à 74.3 doit être considérée.  A notre avis, ce commentaire vise les situations où les actions de la corporation, détenues par la fiducie, seraient achetées à même le produit de la donation initiale qui a servi à créer la fiducie.  Par conséquent, le commentaire de Mme Wakeling ne s'appliquerait pas à la situation qui nous est présentée puisque la fiducie a acquis les actions de la corporation avec les fonds empruntés d'une institution financière (et non pas avec la pièce d'or) afin de respecter les exigences du paragraphe 74.5(2).

C.     Vous mentionnez également la possibilité d'invoquer le paragraphe 74.5(6) pour cotiser le parent ou d'utiliser certaines notions du Code civil du Bas-Canada (ci-après le «Code»), telles que la simulation, la contre-lettre et le mandat, pour établir que le grand-parent servait d'intermédiaire dans la série d'opérations planifiée par le parent.

Le paragraphe 74.5(6) est destiné à empêcher de contourner l'application des règles d'attribution par des prêts ou transferts multiples entre lesquels des tiers sont interposés.

Cette disposition s'applique lorsque le particulier prête ou transfère un bien à un tiers et le bien prêté ou transféré est à nouveau prêté ou transféré par le tiers ou une autre personne à une «personne donnée» ou à son profit.  Le bien prêté ou transféré par le tiers sera réputé prêté ou transféré par le particulier à la «personne donnée» ou à son profit aux fins de l'application des articles 74.1, 74.2 et 74.3.  Une «personne donnée» est définie au paragraphe 74.5(8) et est une personne désignée au sens du paragraphe 74.5(5) et une corporation visée au paragraphe 74.4(2).  A notre avis, l'alinéa 74.5(6)a) pourrait s'appliquer si la preuve démontre que le parent a transféré la pièce d'or au grand-parent et que ce dernier a par la suite transféré la pièce d'or directement ou indirectement au profit de ces petits-enfants.  Cet alinéa aura donc comme effet de réputer le parent d'avoir fait le transfert de la pièce d'or à la fiducie pour les fins des articles 74.1, 74.2, 74.3 et 74.4.  Par conséquent, le parent sera assujetti aux règles d'attribution à l'égard du revenu ou de la perte provenant de la pièce d'or et non pas des revenus de dividendes reçus par la fiducie.

Concernant la possibilité d'utiliser les notions du Code mentionnées précédemment, nous sommes d'avis que, selon la qualité de la preuve recueillie, vous pouvez tenter d'invoquer l'argument de la relation mandant/mandataire ou d'autres arguments fondés sur l'existence d'une contre-lettre ou sur l'opposition du fond et de la forme.  Cependant, si par exemple la preuve démontre qu'il existe une contre-lettre entre le parent et le grand-parent à l'égard du transfert de la pièce d'or dans la fiducie, ceci aurait comme conséquences fiscales de réputer le parent comme auteur de la fiducie et ainsi les règles d'attribution à l'égard du revenu ou de la perte sur la pièce d'or lui seraient appliquées en vertu des dispositions de l'article 74.1.  En somme, nous aboutissons essentiellement avec les mêmes conséquences fiscales discutées précédemment à l'égard de l'alinéa 74.5(6)a).

Par ailleurs, nous aimerions souligner qu'au Québec, en général, l'auteur et le fiduciaire de la fiducie ne peuvent pas être la même personne.  Si les faits démontre que la même personne est à la fois le  fiduciaire et l'auteur de la fiducie, l'existence de la fiducie pourrait être questionnée selon le Code. 

Cette détermination devrait être faite selon chaque cas particulier et nécessiterait normalement une opinion de nos Services juridiques.  En plus, selon les modalités de l'acte de fiducie, le paragraphe 75(2) pourrait s'appliquer.

D.     Alternativement, vous envisagez d'invoquer le paragraphe 56(2) et, à la limite, le paragraphe 245(2).

Nous avons examiné les arrêts McClurg[4] et Newman[5] dans le contexte de ce stratagème.  A l'occasion du congrès annuel de l'APFF[6] en 1991, le ministère des Finances commenta l'arrêt McClurg à la question III.3.1 comme suit:

«Nous croyons (...) que cette cause est limitée aux faits particuliers de l'affaire McClurg et qu'elle n'apporte aucun soutien aux dividendes qui seraient payés à un actionnaire lié et qui seraient motivés par des objectifs de fractionnement du revenu entre les actionnaires.  La raison fondamentale pour la non-application de 56(2) est, aux dires mêmes de la Cour, l'importance des contributions de l'actionnaire et le caractère légitime des liens commerciaux.  Toute situation de versement de dividende discrétionnaire qui ne respecterait pas ces critères précis ne saurait bénéficier de l'inapplication de 56(2).  De la même façon, il semble bien qu'un dividende discrétionnaire qui serait disproportionné par rapport à l'apport véritable d'un actionnaire lié soit sujet à l'application de 56(2) surtout s'il est motivé par des considérations de fractionnement de revenu.»

Une directive du service d'Évitement fiscal au Bureau principal précise que le Ministère n'invoquera pas les dispositions du paragraphe 56(2) lorsque le contribuable détient des actions non participantes et que les enfants et le conjoint détiennent les actions participantes.

Nous désirons souligner que la Cour canadienne de l'impôt conclut dans l'arrêt Neuman que: (1) les remarques incidentes de la Cour suprême dans l'arrêt McClurg à l'effet que le paragraphe 56(2) peut s'appliquer si le bénéficiaire des dividendes n'a pas contribué à l'entreprise, financièrement ou autrement, n'étaient pas exécutoires, étant donné qu'elles ne constituaient pas des affirmations judiciaires; (2) pour être exécutoires devant les tribunaux inférieurs, de telles remarques ne doivent pas être ambiguës; (3) le paragraphe 56(2) ne s'appliquait pas puisqu'il ne s'agissait pas d'un cas flagrant d'évitement fiscal, et (4) des règles d'attribution strictes régissent maintenant les cas d'abus concernant des conjoints et des enfants (article 74.1).  Il faut noter, par contre, que le Ministère a décidé de porter cette cause en appel devant la Division de première instance de la Cour fédérale, et, par conséquent, nous ne commenterons pas cette décision.

Concernant l'application du paragraphe 245(2), à l'occasion d'une table ronde à Winnipeg en octobre 1989, le Ministère a précisé que, vu l'exemption spécifique des règles d'attribution pour les C.E.P.E. prévu au paragraphe 74.4(2), les dispositions du paragraphe 245(2) ne s'appliqueront normalement pas. Cependant, nous sommes d'avis que si la preuve démontre qu'il n'existe pas d'objet véritable à l'égard des transactions, le Ministère pourrait, dans certain cas, invoquer le paragraphe 245(2).  Par contre, concernant les stratagèmes qui nous sont présentés, nous sommes pas en mesure de déterminer s'il s'agit d'opérations d'évitement au sens du paragraphe 245(3). Chaque cas devra être analysé à la lumière des faits et de ses circonstances particulières.

II.     Les fiducies recevant des dividendes de corporations privées à la suite d'un transfert de biens dans une compagnie de gestion.

A.     Concernant l'application des paragraphes 56(2), 74.4(2), 74.5(6) et 245(2), et de l'article 74.3, nos commentaires à l'égard du stratagème précédant s'appliquent également à celui-ci.

B.     Vous avez mentionné que dans certains cas la corporation en question n'est pas nécessairement une C.E.P.E. et, par conséquent, vous voulez appliquer le paragraphe 74.4(2). 

En plus, vous précisez qu'il s'agit  généralement de professionnels qui ne peuvent s'incorporer en vertu de leur loi interne ou de leur code de déontologie et que vous désirez déclarer ce genre de corporation nulle et non existante aux fins de la Loi de l'impôt sur le revenu.

A notre avis, le Ministère doit déterminer, à la lumière des faits pertinents, si la corporation se qualifie comme C.E.P.E.[7] ou comme une entreprise de prestation de services personnels[8] afin d'établir si les dispositions du paragraphe 74.4(2) peuvent s'appliquer.  S'il s'agit d'une entreprise de prestation de services personnels, les restrictions à l'égard des déductions en vertu de l'alinéa 18(1)(p) ainsi que les règles d'attribution au paragraphe 74.4(2)[9] vont s'appliquer.

Concernant la validité de certaines corporations professionnelles, le Bulletin d'interprétation IT-189R2 précise qu'une corporation est reconnue comme exerçant une profession libérale à moins qu'une loi provinciale ou que l'organisme de réglementation de la profession en question ne statue que seuls des particuliers peuvent exercer cette profession.  Si cette première condition est satisfaite, une corporation est reconnue comme exerçant une profession libérale si les activités de la corporation et ses relations avec ses employés et clients sont semblables à celles qui sont ordinairement associées à une corporation exploitant une entreprise.  Si une loi provinciale ou l'organisme de réglementation de la profession interdit la pratique de la profession par une corporation, le revenu provenant de l'exercice de la profession sera normalement considéré comme ayant été gagné par le particulier qui a rendu ces services professionnels et non par la corporation.  Le Ministère n'aura donc pas à invoquer les dispositions du paragraphe 56(4).

III.     Les fiducies recevant du revenu d'entreprise en tant qu'associées d'une société.

A.     A l'égard de ce stratagème, votre position est de considérer les enfants mineurs comme étant des «associés déterminés»[10] au sens du paragraphe 248(1) et d'appliquer le paragraphe 96(1.8) afin de réputer le revenu d'entreprise de la société comme étant du revenu de bien pour les fins de l'application des règles d'attribution contenues aux articles 74.1 et 74.3.

Pour les fins du paragraphe 56(4.1) et des articles 74.1 et 74.3, le paragraphe 96(1.8) vient modifier, pour un associé déterminé, le revenu ou la perte de la société en revenu ou perte de biens.  Le paragraphe 96(1.8) s'applique lorsqu'un particulier transfère ou prête un bien, directement ou indirectement, par le biais d'une fiducie ou par tout autre moyen, à une personne et que le bien, ou un bien qui y est substitué, est une participation dans une société.  Dans le cas qui nous est présenté, puisque la participation dans la société est achetée à même des fonds empruntés d'une institution financière et non pas à même le produit de la donation initiale (pièce d'or), le paragraphe 96(1.8) ne peut pas s'appliquer.

B.     Vous songez également à invoquer le paragraphe 74.5(6) ainsi que les notions du Code mentionnées au stratagème I afin d'appliquer les règles d'attribution au parent plutôt qu'au grand-parent.  En plus, vous invoquez les paragraphes 56(2) et 245(2).

A notre avis, puisque le paragraphe 96(1.8) ne s'applique pas à la situation qui nous est présenté, les dispositions du paragraphe 74.5(6) ne pourraient pas s'appliquer.  Concernant l'application des notions du Code ainsi que les paragraphes 56(2) et 245(2), veuillez vous référer à nos commentaires en I. C).

C.     Vous avez mentionné que dans plusieurs cas la société ne rend aucun service réel, comme, par exemple, dans le cas des sociétés de gestion.  Vous considérez invoquer les dispositions de l'article 67 tel que mentionnées par M. Frank Zylberberg.[11]

Concernant le commentaire de M. Zylberberg, nous sommes d'avis que l'article 67 pourrait s'appliquer si les frais payés à la société ne sont pas raisonnables dans les circonstances.  Cependant, cette détermination est une question de fait qui doit être analysée selon les circonstances particulières de chaque cas.

Nous espérons que ces commentaires vous seront utiles.

Chef de section intérimaireSection des industries manufacturières, des sociétés et des fiduciesDivision des industries manufacturières, des sociétés et des fiduciesDirection des décisionsDirection générale des affaires législatives et intergouvernementales

c.c.     Bureau de district de St-Hubert , A l'attention de Mme Sylvie Houde